Interpretacja indywidualna z dnia 21 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.305.2023.3.MS

Powstanie przychodu w związku z przedawnieniem zobowiązania.

Interpretacja indywidualna stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych:

-w części dotyczącej Pani stanowiska, zgodnie z którym nie sposób jest zakwalifikować przedawnionych zobowiązań do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest nieprawidłowe,

-w części odnoszącej się do powstania przychodu w związku z przedawnieniem zobowiązania – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 kwietnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 3 lipca 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej został powołany do spadku i przyjął go z dobrodziejstwem inwentarza. W toku postępowania sądowego okazało się, że wierzyciel Wnioskodawcy nie zostanie w pełni zaspokojony z tytułu swoich roszczeń, gdyż masa spadkowa nie jest na tyle duża. W międzyczasie roszczenie wierzyciela przedawniło się.

W związku z niepełnym zaspokojeniem swoich roszczeń wierzyciel Wnioskodawcy wystawił dokument PIT-11 „INFORMACJA O PRZYCHODACH Z INNYCH ŹRÓDEŁ ORAZ DOCHODACH I POBRANYCH ZALICZKACH NA PODATEK DOCHODOWY”. Tym samym wierzyciel uznał, iż ze względu na przedawnione zobowiązanie wystąpi przychód po stronie Wnioskodawcy z innych źródeł.

Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące tego, czy przedawnione zobowiązanie słusznie stanowić będzie przychód kwalifikowany do źródła „innych przychodów”.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że przejęte w spadku przez Wnioskodawcę zobowiązanie powstało u spadkodawcy z tytułu umowy konsolidacyjnego kredytu gotówkowego.

W sporządzonym przez komornika spisie inwentarza wykazano przedmiotowe zobowiązanie jako stan bierny spadku, a nie aktywa. Równocześnie z uwagi na fakt, że suma długów spadkowych opiewała na kwotę ...zł z czego kwota zobowiązań wobec wierzyciela, który później wystawił PIT-11, stanowiła kwotę ... zł - ...% długów spadkowych. Z uwagi na fakt, że wartość długów przekraczała wartość stanu czynnego spadku należało dokonać proporcjonalnego podziału tej kwoty w stosunku do wierzytelności, na skutek czego ze stanu czynnego spadku w kwocie  ... zł na rzecz wierzyciela winny zostać zaspokojone należności stanowiące ...% tej wartości czyli kwota ... zł. Jednocześnie wierzyciel nie zwolnił z długu spadkobiercy.

Zarzut przedawnienia zobowiązania nie został podniesiony, przy czym zgodnie z obecnymi przepisami w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przedawnienie bierze się pod uwagę z urzędu (art. 117 § 21 k.c.).

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym przedawnione zobowiązanie stanowić będzie przychód dla podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób jest zakwalifikować przedawnionych zobowiązań do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., skonstruował źródło przychodów jako „inne źródło”.

Z kolei art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 wyżej przytoczonej ustawy.

Odnosząc się do postanowień ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm., dalej: k.c.), należy zauważyć, że w art. 117 § 1-3 k.c. roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. Ponadto, po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne. Po upływie terminu przedawnienia nie można domagać się zaspokojenia roszczenia przysługującego przeciwko konsumentowi.

W świetle utrwalonych w doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego cech przychodu, a zwłaszcza cechy definitywności, po stronie dłużnika przedawnionego zobowiązania nie występuje żadne jego własne przysporzenie majątkowe, a w konsekwencji - nie można też mówić o przysporzeniu trwałym, definitywnym. Wprawdzie skoro podatniczka skorzystała z zarzutu przedawnienia, to nie będzie zmuszona do wykonania swojego świadczenia, ale nie oznacza to zmniejszenia pasywów, zwolnienia z długu, umorzenia zobowiązania. W takiej sytuacji podatniczka nadal jest obowiązana do spełnienia świadczenia, zaś jeśli go nie spełnia, to postępuje wbrew obowiązkowi prawnemu, co jednak nie powoduje, że przedmiot świadczenia wchodzi definitywnie do jej majątku.

W związku z powyższym, analiza skutków upływu terminu przedawnienia danego zobowiązania na gruncie prawa podatkowego musi odbywać się z uwzględnieniem jego prawnej natury. W przypadku zasadniczej większości zobowiązań cywilnoprawnych, upływ terminu przedawnienia, skutkuje ich przekształceniem w tzw. zobowiązania naturalne. Powoduje to, że choć nie mogą skutecznie być dochodzone przez wierzyciela to nadal istnieją i ciążą na dłużniku - który z różnych powodów - może być zainteresowany ich spełnieniem. Dopóki zobowiązanie istnieje, trudno mówić o definitywnym przysporzeniu majątkowym dłużnika, a tym samym o uzyskaniu przez niego dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Przekładając powyższe na kanwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że nie nastąpiło po stronie Wnioskodawcy trwałe przysporzenie majątkowe i nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu, tak jak to występuje w przypadku umorzenia przez bank. Przede wszystkim wskazać należy, iż mimo przedawnienia korzyść majątkowa nie jest trwała i nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu. Zobowiązanie bowiem nadal istnieje i dłużnik co do zasady powinien je spłacić. Różnica jest tylko taka, że wierzyciel nie może już dochodzić przymusowego wykonania.

Powyższe stanowisko znajduje również wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej.

W art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ustawodawca zawarł ogólną definicję przychodów z działalności gospodarczej, natomiast w art. 14 ust. 2 tej ustawy uzupełnia tę definicję wskazując między innymi w pkt 6, że za przychód z działalności gospodarczej należy uznać również „wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań”. Użycie określenia „również” oznacza, że bez tego przepisu przedawnione zobowiązania przychodem by nie były i do tego potrzebna była wyraźna, wyartykułowana wola ustawodawcy aby zaliczyć je do przychodów. Takiego zastrzeżenia że przychodem są „również” przedawnione zobowiązania - ustawodawca nie zawarł w art. 20 u.p.d.o.f. Należy zatem z tych regulacji wyciągnąć jednoznaczny wniosek, że przedawnione zobowiązania są przychodami tylko wtedy, gdy ustawodawca wyraźnie tak wskazał. Gdyby przedawnione zobowiązania były przychodami co do zasady, to przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. byłby zbędny.

Przytoczona argumentacja w tożsamym stanie faktycznym została zaprezentowana również przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygnaturze II FSK 2405/20.

W związku z powyższym wartość przedawnionych zobowiązań będzie stanowiła przychód jedynie w sytuacji, gdyby do przedawnienia doszło w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przypadku Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, dlatego też nie sposób jest rozpoznać przychodów z tytułu przedawnionego zobowiązania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), jak również na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Źródłem przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, są między innymi inne źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zwrot w „szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Pani będąca osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej została powołana do spadku i przyjęła go z dobrodziejstwem inwentarza. W toku postępowania sądowego okazało się, że wierzyciel nie zostanie w pełni zaspokojony z tytułu swoich roszczeń, gdyż masa spadkowa nie jest na tyle duża. W międzyczasie roszczenie wierzyciela przedawniło się. W związku z niepełnym zaspokojeniem swoich roszczeń wierzyciel wystawił dokument PIT-11. Tym samym wierzyciel uznał, iż ze względu na przedawnione zobowiązanie wystąpi przychód po Pani stronie z innych źródeł.

Ponadto, z uzupełnienia wniosku wynika, że:

-przejęte w spadku przez Panią zobowiązanie powstało u spadkodawcy z tytułu umowy konsolidacyjnego kredytu gotówkowego,

-w sporządzonym przez komornika spisie inwentarza wykazano przedmiotowe zobowiązanie jako stan bierny spadku, a nie aktywa. Równocześnie z uwagi na fakt, że suma długów spadkowych opiewała na kwotę … zł z czego kwota zobowiązań wobec wierzyciela, który później wystawił PIT-11, stanowiła kwotę… zł - …% długów spadkowych. Z uwagi na fakt, że wartość długów przekraczała wartość stanu czynnego spadku należało dokonać proporcjonalnego podziału tej kwoty w stosunku do wierzytelności, na skutek czego ze stanu czynnego spadku w kwocie … zł na rzecz wierzyciela winny zostać zaspokojone należności stanowiące …% tej wartości czyli kwota … zł. Jednocześnie wierzyciel nie zwolnił z długu spadkobiercy,

-zarzut przedawnienia zobowiązania nie został podniesiony.

Wobec powyższego, powzięła Pani wątpliwość dotyczącą tego, czy przedawnione zobowiązanie słusznie stanowić będzie przychód kwalifikowany do źródła „innych przychodów”.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego należy wskazać, że instytucja przedawnienia uregulowana została w art. 117-125 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 117 § 1 ww. Kodeksu:

Przy czym, w myśl art. 117 § 2 ww. Kodeksu:

Stosownie do art. 117 § 2¹ ww. Kodeksu:

W myśl natomiast art. 117¹ ww. Kodeksu:

Stosownie do art. 118 Kodeksu cywilnego:

Przedawnienie zobowiązania jest zdarzeniem prawnym, powodującym określone skutki w zakresie możliwości dochodzenia zobowiązań.

Wskazać należy, że przychód podatkowy w postaci nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje nie w momencie upływu terminu przedawnienia zobowiązania cywilnoprawnego, a dopiero wówczas, gdy dłużnik skutecznie podniesie zarzut jego przedawnienia.

Zatem, przedawnienie roszczenia cywilnoprawnego nie powoduje jego wygaśnięcia, a jedynie sprowadza się do tego, że po upływie określonego w ustawie terminu (wynoszącego zgodnie z art. 118 Kodeksu cywilnego 6 lat, a dla roszczeń o świadczenia okresowe 3 lata), dłużnik może uchylić się od jego zaspokojenia.

Skutkiem tego, roszczenie przedawnione nie wygasa, ale nie będzie mogło zostać przymusowo zrealizowane, w sytuacji gdy dłużnik podniesie zarzut jego przedawnienia.

Z powyższego wynika zatem, że przedawnienie zobowiązania cywilnoprawnego generuje przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie powstaje on w momencie upływu terminu przedawnienia, lecz w momencie gdy dłużnik skutecznie podniesie zarzut jego przedawnienia.

Mając jednak na uwadze brzmienie art. 117 § 2¹ Kodeksu cywilnego, który to przepis należy odczytywać w ten sposób, że sąd będzie miał obowiązek z urzędu (bez wniosku ze strony dłużnika) każdorazowo zbadać, czy roszczenie przysługujące przeciwko dłużnikowi - konsumentowi nie uległo przedawnieniu, a jeżeli doszło do niego, to sąd będzie musiał powództwo przeciwko dłużnikowi - konsumentowi co do zasady oddalić, i należy wskazać, że przychód podatkowy powstanie nie tylko w momencie podniesienia zarzutu przedawnienia przez dłużnika - konsumenta, lecz również gdy sąd rozpatrując powództwo przeciwko konsumentowi w oparciu o art. 117 § 2¹ Kodeksu cywilnego z urzędu stwierdzi, że roszczenie wobec wierzyciela uległo przedawnieniu.

Skutki podatkowe powyższych zdarzeń (wynikających z czynności samego podatnika, jak i postanowień sądu – odpowiednio okoliczności, o których mowa w art. 117 § 2 i 117 § 2¹ Kodeksu cywilnego) będą dla dłużnika - konsumenta takie same. Prowadzą one bowiem do bezskuteczności ewentualnego roszczenia przysługującego przeciwko konsumentowi i w konsekwencji do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe nie można się zgodzić z Pani stanowiskiem zawartym we wniosku, zgodnie z którym nie sposób jest zakwalifikować przedawnionych zobowiązań do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz ze stwierdzeniem, że wartość przedawnionych zobowiązań będzie stanowiła przychód jedynie w sytuacji, gdyby do przedawnienia doszło w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, a skoro Pani nie prowadzi działalności gospodarczej, to nie sposób jest rozpoznać przychodów z tytułu przedawnionego zobowiązania.

Tym samym, za nietrafiony należy również uznać Pani argument, że brak wskazania wprost w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedawnionych zobowiązań, tak jak to zostało to wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przesłankę do uznania, że przychód ten może być przypisany tylko do jednego źródła, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza. Jak zostało wyżej wyjaśnione przepis art. 20 ust. 1 ustawy zawiera otwarty katalog przychodów, które mogą zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, natomiast wspomniany przez Panią art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zamknięty katalog przychodów, które podatnik winien zakwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej.

Zważywszy natomiast na okoliczności stanu faktycznego w kontekście zadanego przez Panią pytania – uznać należy, że skoro zarzut przedawnienia zobowiązania nie został przez Panią podniesiony, to przychód podatkowy w postaci nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstał po Pani stronie. Przychód powstaje nie w momencie upływu terminu przedawnienia zobowiązania cywilnoprawnego, a dopiero wówczas, gdy dłużnik skutecznie podniesie zarzut jego przedawnienia.

Zauważyć należy, że sam upływ terminu przedawnienia roszczenia (art. 118 Kodeksu cywilnego) nie powoduje w omawianym przypadku powstania „automatycznie” przychodu podatkowego. Należy bowiem wskazać, że Kodeks cywilny zawiera przepis (art. 117¹) uprawniający sąd do nieuwzględnienia upływu terminu przedawnienia roszczenia przysługującego przeciwko konsumentowi, jeżeli przemawiają za tym szczególne okoliczności. Działanie w takim przypadku „z automatu” mogłoby skutkować przypisaniem podatnikowi przychodu, w sytuacji gdy do przedawnienia faktycznie nie doszło, co wprost wskazuje na to, że sam upływ terminu przedawnienia roszczenia w przypadku przychodu z innych źródeł nie skutkuje automatycznym powstaniem przychodu u podatnika - konsumenta.

Mając na względzie powyższe wyjaśnienia uznać należy, że w sytuacji gdy nie podniosła Pani zarzutu przedawnienia zobowiązania cywilnoprawnego (co wynika z uzupełnienia opisu stanu faktycznego sprawy), to po Pani stronie nie powstanie przychód podatkowy w postaci nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstanie w momencie skutecznego podniesienia zarzutu przedawnienia zobowiązania.

Z powyższych względów Pani stanowisko jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Odniesienie się do podanych przez Panią rozstrzygnięć

Odnosząc się do powołanego przez Panią wyroku Sądu Administracyjnego wskazać należy, powołany wyrok dotyczy konkretnej spraw podatnika osądzony w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.