Interpretacja indywidualna z dnia 18 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.217.2023.2.HW

Ustalenie czy kwoty otrzymywane przez Wnioskodawcę od poszczególnych podmiotów zależnych w celu pokrycia składki ubezpieczeniowej stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu, korzystającą ze zwolnienia od podatku.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy otrzymywanie przez Wnioskodawcę kwot od poszczególnych Podmiotów Zależnych w celu pokrycia składki ubezpieczeniowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, korzystającą ze zwolnienia od podatku jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług ustalenia, czy otrzymywanie przez Wnioskodawcę kwot od poszczególnych Podmiotów Zależnych w celu pokrycia składki ubezpieczeniowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, korzystającą ze zwolnienia od podatku. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 czerwca 2023 r. (wpływ 20 czerwca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Spółka jest podmiotem dominującym w (…) (dalej: „Grupa”), będącej jednym z liderów na rynku (...) w Polsce, której zakres podstawowej działalności obejmuje m.in. (...). Akcje Spółki są notowane na (…).

Mając na uwadze pozycję rynkową Spółki oraz jej rolę pełnioną w Grupie, Wnioskodawca podjął się negocjacji umowy ubezpieczenia dla siebie i swoich Podmiotów Zależnych, z uwagi na większą siłę przetargową i w konsekwencji uzyskanie korzystniejszych ofert niż w przypadku, gdyby Spółka i każdy z jej Podmiotów Zależnych zawierał odrębne umowy w tym zakresie.

1) Ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej

Wnioskodawca zawarł w 2020 r. z (…) (dalej: „Ubezpieczyciel”), przy udziale brokera ubezpieczeniowego, umowę generalną na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej z tytułu prowadzenia działalności i posiadanego mienia dla spółek z Grupy (dalej: „Umowa OC”). Zgodnie z adnotacją w komparycji Umowy OC, Wnioskodawca działa w niej w imieniu własnym i na własną rzecz oraz – jako ubezpieczający – na rzecz kilkudziesięciu podmiotów z Grupy (dalej: „Ubezpieczeni” lub „Podmioty Zależne”).

Umowa OC obowiązuje od 1 lipca 2020 r. do 30 czerwca 2023 r., przy czym ustalono trzy roczne okresy polisowe – rozliczeniowe:

-od 1 lipca 2020 r. do 30 czerwca 2021 r. (pierwszy okres rozliczeniowy);

-od 1 lipca 2021 r. do 30 czerwca 2022 r. (drugi okres rozliczeniowy);

-od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2023 r. (trzeci okres rozliczeniowy).

W Umowie OC wymieniono szereg Podmiotów Zależnych, którym udzielona zostaje ochrona ubezpieczeniowa, wskazując jednocześnie, że Umowa OC obejmuje automatycznie ochroną nowo utworzone, zakupione lub połączone spółki Grupy, pod warunkiem, że profil ich działalności jest zbieżny z działalnością aktualnie prowadzoną przez Grupę.

Na podstawie Umowy OC Ubezpieczyciel udzielił Spółce i Ubezpieczonym ochrony w zakresie ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej (deliktowej, kontraktowej oraz deliktowo-kontraktowej) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej i posiadania oraz użytkowania mienia (z włączeniem odpowiedzialności cywilnej za produkt/usługę). Ponadto, na rzecz jednego z Podmiotów Zależnych Ubezpieczyciel udzielił dodatkowej ochrony z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej podmiotu wykonującego działalność leczniczą oraz dobrowolnego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej podmiotu wykonującego działalność leczniczą.

Ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej został objęty każdy rodzaj działalności, w tym taki, który zgodnie z umową Spółki lub wpisem w KRS mogą prowadzić Spółka lub Ubezpieczeni, a także działalność inwestycyjna oraz każda inna, która została określona w odpowiednich załącznikach, w tym działalność podwykonawców świadczących usługi w imieniu i na rzecz Spółki lub Ubezpieczonych.

Dla każdego okresu rozliczeniowego jest wystawiana odrębna polisa ubezpieczeniowa, która uwzględnia uzgodnione warunki ubezpieczenia oraz parametry indywidualne, właściwe dla okresu ubezpieczenia, m.in. (odnowione) sumy gwarancyjne, terminy płatności składek dla każdego z okresów oraz ich wysokość. Poza polisą na kolejny okres rozliczeniowy, wydawane są dla Ubezpieczonych indywidualne certyfikaty potwierdzające ochronę.

Umowa OC definiuje rodzaje szkód objętych ochroną, czasowy i terytorialny zakres odpowiedzialności Ubezpieczyciela oraz wysokości limitów odpowiedzialności i franszyz redukcyjnych dla poszczególnych zakresów ubezpieczenia. Odnośnie do zakresu udzielanej przez Ubezpieczyciela ochrony, Umowa OC odwołuje się także do stosownych przepisów prawa oraz ogólnych warunków ubezpieczenia określonych przez Ubezpieczyciela, które stanowią załącznik do Umowy OC. Ochrona na gruncie Umowy OC obejmuje także szkody wyrządzone podmiotom tworzącym Grupę oraz w których podmioty z Grupy posiadają udziały lub akcje. Ponadto, w Umowie OC wprowadzono szereg dodatkowych klauzul modyfikujących (rozszerzających) standardowy zakres ochrony.

Zgodnie z Umową OC, Spółka jako ubezpieczający zobowiązała się doręczyć wszystkim Ubezpieczonym warunki Umowy OC przed wyrażeniem zgody na finansowanie kosztu składki ubezpieczeniowej, przyjmując na siebie obowiązek pokrycia wszelkich szkód, jakie poniósłby Ubezpieczyciel wskutek zaniechania tego doręczenia przez Wnioskodawcę.

W razie ziszczenia się ubezpieczonego ryzyka, (…) nie uczestniczy w procesach likwidacji szkód Podmiotów Zależnych.

Ubezpieczenie D&O (Directors & Officers)

W ramach odrębnych umów z Ubezpieczycielem (dalej: „Umowy D&O”) Spółka organizuje dla siebie i Podmiotów Zależnych ubezpieczenie D&O, chroniące interesy Spółki, np. w związku z roszczeniami z tytułu papierów wartościowych, nowych emisji papierów wartościowych czy ze zdarzeniami związanymi z nieprawidłowym działaniem członków jej władz oraz osoby fizyczne zajmujące w nich stanowiska kierownicze, przed odpowiedzialnością za szkody wyrządzone osobom trzecim (w tym Spółce lub Podmiotom Zależnym) będące konsekwencją ich niewłaściwych decyzji. Nie jest to ochrona imienna wskazanych osób fizycznych, lecz wszelkich piastunów ww. stanowisk w okresie objętym ochroną ubezpieczeniową, pod warunkiem utrzymania ciągłości ubezpieczenia (obowiązuje tu data retroaktywna). Umowy D&O obejmują ochronę w zakresach i limitach wskazanych w wystawionych przez Ubezpieczyciela polisach - odrębnej dla ubezpieczenia podstawowego i dla ubezpieczenia nadwyżkowego (na co składa się m.in. ochrona przed odpowiedzialnością za spowodowane straty oraz obowiązek poniesienia przez Ubezpieczyciela określonych kosztów – np. pomocy prawnej, wsparcia psychologicznego czy kar i grzywien nałożonych na ubezpieczonych menedżerów). Umowy D&O zawarte zostały na okres roczny przypadający od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2023 r. Załącznikami do Umów D&O są szczególne warunki ubezpieczenia określone przez Ubezpieczyciela. Ponadto, w Umowach D&O wprowadzono szereg dodatkowych klauzul („warunków szczególnych”) modyfikujących (rozszerzających) zakres ochrony.

2) Rozliczenie kosztu składek

Należne Ubezpieczycielowi składki z tytułu Umowy OC i Umów D&O uiściła Spółka. Jednakże, w stosunku do swoich Podmiotów Zależnych Wnioskodawca występował przy Umowie OC i Umowach D&O w charakterze ubezpieczającego, tzn. organizował ubezpieczenie na rachunek Podmiotów Zależnych jako ubezpieczonych. Tym samym, Podmioty Zależne były zobowiązane do przekazania Spółce części kwoty całkowitej składki zapłaconej Ubezpieczycielowi przez Wnioskodawcę. W zawartych umowach wszystkie ustalone limity odpowiedzialności są wspólne dla Spółki i wszystkich Ubezpieczonych i możliwe do skonsumowania przez każdą ze spółek – na równych zasadach, warunkiem pozostaje wystąpienie zdarzenia objętego ochroną. Parametrami podstawowymi dla ustalenia części składki odpowiadającej zakresowi ubezpieczenia uzyskanego przez dany z Podmiotów Zależnych pozostaje zatem wyłącznie ocena możliwości wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego oraz możliwych skutków, które by wywołało.

Celem dokonania tego rozliczenia, ustalono i zatwierdzono podział całkowitej składki z uwzględnieniem rozmiarów i różnych rodzajów ryzyk towarzyszących działalności poszczególnych Podmiotów Zależnych – przez co Ubezpieczeni pokrywali części składki o różnej wysokości (w polisie wystawionej do Umowy OC, na wniosek ubezpieczającego, Ubezpieczyciel samodzielnie określił, jaka część całkowitej składki dotyczy ochrony udzielonej jedynie jednemu z Ubezpieczonych). Następnie Spółka wystawiała faktury na poszczególne Podmioty Zależne, na których wykazano część całkowitej składki, przypadającą na dany z Podmiotów Zależnych bez kwoty VAT należnego (zastosowano zwolnienie z VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT). Spółka rozpoznała w swoich rozliczeniach VAT obrót zwolniony z powyższego tytułu i uwzględniła go przy kalkulacji swojej proporcji sprzedaży. Do części całkowitej składki przypadającej na dany z Podmiotów Zależnych Spółka nie doliczała jakiejkolwiek marży, prowizji ani innych opłat. Wnioskodawca nie pobierał też odrębnego wynagrodzenia za organizację ubezpieczeń objętych Umową OC oraz Umowami D&O ani od Ubezpieczyciela, ani od Podmiotów Zależnych a część składki przypisana dla Spółki została ustalona na równych zasadach z pozostałymi uczestnikami umowy ubezpieczenia.

Spółka powzięła jednak wątpliwość odnośnie do prawidłowości dotychczasowego podejścia w świetle interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w związku z czym zwraca się z wnioskiem o odpowiedź na poniższe pytanie.

Uzupełnienie oraz doprecyzowanie opisu sprawy

1.W odpowiedzi na pytanie: „Kto jest Stroną umowy zawartej z Ubezpieczycielem, tj. wyłącznie Państwo, czy zarówno Państwo i Podmioty Zależne?” wskazaliście Państwo, że: „Stroną umowy zawartej z Ubezpieczycielem jest wyłącznie Wnioskodawca (jako ubezpieczający działający w imieniu własnym i na własną rzecz oraz na rzecz Podmiotów Zależnych, które na mocy umowy stały się ubezpieczonymi)”.

2.Z kolei na pytanie o treści: „Czy przekazanie przez Państwa składek ubezpieczeniowych do towarzystwa ubezpieczeniowego odbywa się w imieniu i na rzecz poszczególnych Podmiotów Zależnych? Jeśli nie, to w czyim imieniu i na czyją rzecz?” odpowiedzieliście Państwo, że: „Wnioskodawca jest stroną umowy z Ubezpieczycielem i na jej podstawie jest obowiązany do uiszczenia łącznej kwoty składek ubezpieczeniowych wynikającej z umowy – kwota ta nie jest przez Ubezpieczyciela przypisywana poszczególnym Spółkom Zależnym jako ubezpieczonym (z jednym wyjątkiem, który został opisany we wniosku o interpretację i w kolejnym punkcie). Oczywiście z uwagi na fakt, że Spółka w ramach umów działała także w charakterze ubezpieczającego, tj. organizowała ubezpieczenie na rzecz Podmiotów Zależnych jako ubezpieczonych, Spółki te powinny ponieść stosowny koszt uzyskanej ochrony ubezpieczeniowej, szczegóły rozliczeń w tym zakresie zostały wskazane w odpowiedziach na kolejne 2 pytania”.

3.Natomiast na pytanie: „Na jakiej podstawie pobierają Państwo od Podmiotów Zależnych opłaty z tytułu umów ubezpieczenia (składki ubezpieczeniowe)? Prosimy opisać szczegółowo, jakie postanowienia łączące Państwa, Podmioty Zależne i towarzystwo ubezpieczeniowe, regulują te kwestie” odpowiedzieliście Państwo, że: „Spółka pełni rolę podmiotu dominującego w (…), w związku z czym koordynuje w ramach grupy pewne działania pozwalające na osiąganie efektów synergii – np. poprzez uzyskanie korzystniejszej oferty ubezpieczenia dla siebie i swoich Podmiotów Zależnych niż w przypadku, gdy każda z zainteresowanych spółek zawierałaby z Ubezpieczycielem odrębną, indywidualną umowę o takim samym zakresie ochrony. Sama możliwość pełnienia przez Wnioskodawcę roli ubezpieczającego w stosunku do Podmiotów Zależnych wynika z pełnomocnictw udzielonych przez nie Wnioskodawcy. Pełnomocnictwa te uprawniają Spółkę do dokonywania w imieniu Podmiotów Zależnych wszelkich czynności zmierzających do zawarcia umów ubezpieczeniowych, organizowanych przez Wnioskodawcę w drodze postępowania dla spółek należących do (…), a także zawarcia takich umów w imieniu i na rachunek Podmiotów Zależnych (w tym do ich zmiany i wypowiedzenia). Umowy z Ubezpieczycielem nie regulują zasad przekazywania przez Podmioty Zależne do Spółki części kwoty całkowitej składki zapłaconej Ubezpieczycielowi przez Wnioskodawcę”.

4.Na pytanie o treści: „Jakie czynności podejmują Państwo w związku z ubezpieczeniem poszczególnych Podmiotów Zależnych – czy pobieracie tylko składki i przekazujecie je do Ubezpieczyciela, czy podejmujecie inne czynności, jeśli tak, to jakie? np.:

-wskazujecie stronie danej umowy, tj. Podmiotowi Zależnemu okazję do zawarcia takiej umowy,

-przedstawiacie warunki ubezpieczenia,

-prowadzicie negocjacje między ubezpieczycielem a Podmiotem Zależnym,

-negocjujecie, w imieniu i na rzecz Podmiotu Zależnego, warunki płatności

-inne – należy wskazać, jakie?” odpowiedzieliście Państwo, że:

 „W (…) wprowadzona została Polityka ubezpieczeniowa, zgodnie z którą podmioty należące do grupy mają obowiązek zabezpieczania ryzyk związanych z ich działalnością odpowiednim ubezpieczeniem. Zgodnie z Polityką ubezpieczeniową, Podmioty Zależne samodzielnie decydują o sposobie zapewnienia sobie tego ubezpieczenia - mogą zawrzeć umowę bezpośrednio z zakładem ubezpieczeń (organizując dla siebie ubezpieczenie we własnym imieniu i na własną rzecz) albo zostać objęte umową „grupową” w charakterze ubezpieczonych.

Spółka jako podmiot dominujący w grupie kapitałowej podejmuje się negocjacji „grupowych” umów ubezpieczenia, korzystając przy tym z usług wsparcia profesjonalnego brokera ubezpieczeniowego (podmiot nienależący do (…)). Należy jednak podkreślić, że proces analizy ofert zakładów ubezpieczeń i negocjacji „grupowych” umów ubezpieczenia odbywa się przy udziale przedstawicieli zainteresowanych Podmiotów Zależnych (tzn. nie jest realizowany wyłącznie przez Spółkę, mimo iż to ona formalnie koordynuje proces negocjacji).

Negocjacje umowy ubezpieczenia są prowadzone w ramach jednego procesu na rzecz wszystkich podmiotów zainteresowanych ubezpieczeniem (nawet jeśli pewien zakres takiego wspólnego ubezpieczenia będzie dotyczyć ryzyk, które mogą się zmaterializować u tylko jednego z Podmiotów Zależnych – por. opisaną we Wniosku dodatkową ochronę dla podmiotu wykonującego działalności leczniczą).

Jak już wskazano, dzięki efektowi synergii oferta ubezpieczenia obejmująca ochronę dla Spółki i kilkudziesięciu jej Podmiotów Zależnych jest zwykle korzystniejsza niż oferta uzyskiwana indywidualnie przez poszczególne spółki, przez co Podmioty Zależne często zgłaszają chęć objęcia takimi „grupowymi” umowami. Należy jednak podkreślić, że w (…) istnieją spółki, które zawierają własne umowy ubezpieczenia (do czego – jak już wskazano – mają prawo zgodnie z Polityką ubezpieczeniową)”.

5.Z kolei na pytanie: „Czy Ubezpieczyciel samodzielnie określa jaka część całkowitej składki dotyczy ochrony udzielonej każdemu z Podmiotów Zależnych? Jeśli nie, to kto dokonuje takiego rozliczenia, i w jaki sposób, na jakiej podstawie?” odpowiedzieliście Państwo, że: „Zgodnie z informacją zawartą we Wniosku, Ubezpieczyciel samodzielnie określił jaka część całkowitej składki dotyczy ochrony udzielonej jedynie jednemu z Podmiotów Zależnych. W pozostałym zakresie Ubezpieczyciel dokonuje łącznej oceny ryzyka i kalkulacji należnej składki, bez wyszczególniania, jaka jej część powinna być przypisana poszczególnym ubezpieczonym. Z uwagi na to, że w zawartych umowach ustalone limity odpowiedzialności Ubezpieczyciela są wspólne dla Spółki i wszystkich Podmiotów Zależnych, Wnioskodawca zaproponował podział wyliczonej przez Ubezpieczyciela całkowitej składki na poszczególnych ubezpieczonych (z uwzględnieniem Spółki na równych zasadach z Podmiotami Zależnymi). Jak już wskazano we Wniosku, zaproponowany podział uwzględniał rozmiary działalności każdego z podmiotów objętych ubezpieczeniem oraz różne rodzaje ryzyk towarzyszących ich działalności (w tym ocenę możliwości wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego i możliwych skutków, które by wywołało). Zaproponowany podział podlegał następnie wewnętrznym uzgodnieniom z Podmiotami Zależnymi”.

6.Natomiast w odpowiedzi na pytanie o treści: „Czy obciążając poszczególne Podmioty Zależne częścią składki zapłaconej Ubezpieczycielowi doliczacie Państwo jakiekolwiek dodatkowe opłaty? Jeśli tak, to jakie?” wskazaliście Państwo, że: „Zgodnie z informacją zawartą we Wniosku, Wnioskodawca nie dolicza żadnych dodatkowych opłat (marży lub prowizji) obciążających Podmioty Zależne. Innymi słowy, suma części składki otrzymanych od poszczególnych Podmiotów Zależnych oraz części składki przypisanej bezpośrednio Wnioskodawcy wynosi równowartość całkowitej kwoty składki zapłaconej Ubezpieczycielowi”.

7.W odpowiedzi na pytanie o treści: „Czy za wykonywane ww. czynności towarzystwo ubezpieczeniowe zobowiązane jest do wypłaty Państwu wynagrodzenia prowizyjnego obliczanego np. jako procent od sumy składek ubezpieczeniowych przekazanych na rachunek bankowy towarzystwa ubezpieczeniowego?” wskazaliście Państwo, że: „Towarzystwo ubezpieczeniowe nie jest zobowiązane do wypłaty wynagrodzenia prowizyjnego na rzecz Wnioskodawcy. Zgodnie z informacją zawartą już we Wniosku, Wnioskodawca nie pobierał odrębnego wynagrodzenia za organizację ubezpieczeń – ani od Ubezpieczyciela, ani od Podmiotów Zależnych. Wnioskodawca w ramach kontaktu z Ubezpieczycielem nie działa w charakterze pośrednika ubezpieczeniowego, jest natomiast jednym z podmiotów bezpośrednio zainteresowanych ochroną ubezpieczeniową oraz podmiotem zobowiązanym na gruncie wewnętrznych regulacji do zapewnienia takiej ochrony w ramach całej grupy kapitałowej”.

8.Natomiast na pytanie: „Czy z tytułu otrzymania prowizji wystawiacie Państwo fakturę?” odpowiedzieliście Państwo, że: „Zgodnie z odpowiedzią na pyt. VII powyżej i treścią złożonego Wniosku, Wnioskodawca nie otrzymuje żadnej prowizji, a więc nie wystawia z tego tytułu żadnej faktury”.

Pytanie

Czy kwoty otrzymywane przez Wnioskodawcę od poszczególnych Podmiotów Zależnych – celem pokrycia części składki należnej Ubezpieczycielowi z tytułu ochrony ubezpieczeniowej udzielonej tym Podmiotom Zależnym na podstawie Umowy OC i Umów D&O – stanowią wynagrodzenie za czynność Spółki podlegającą opodatkowaniu VAT (i objętą zwolnieniem od opodatkowania)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty otrzymywane przez Wnioskodawcę od poszczególnych Podmiotów Zależnych – celem pokrycia części składki należnej Ubezpieczycielowi z tytułu ochrony ubezpieczeniowej udzielonej tym Podmiotom Zależnym na podstawie Umowy OC i Umów D&O – nie stanowią wynagrodzenia za czynność Spółki podlegającą opodatkowaniu VAT (objętą zwolnieniem od opodatkowania).

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Właściwe przepisy ustawy o VAT

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.

Powyższe nie oznacza jeszcze, że opodatkowanym VAT świadczeniem usług jest każde zachowanie niebędące dostawą towarów. Jak niejednokrotnie wskazywał w swoich rozstrzygnięciach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. np. wyroki w sprawie C- 16/93 Tolsma, w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council czy w sprawie C-154/80 Association coopérative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”), odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego między świadczącym a odbiorcą usługi, a w zamian za jej wykonanie powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Świadczenie podlega więc opodatkowaniu VAT wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym – zapłacone kwoty muszą stanowić rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę wykonaną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna więc być konsekwencją wykonania świadczenia.

Ustawa o VAT zawiera również szczególną regulację dotyczącą tzw. refakturowania usług. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten tworzy fikcję prawną, że podmiot refakturujący wykonuje usługę na rzecz finalnego beneficjenta, choć w rzeczywistości świadczenie na rzecz tego ostatniego realizuje podmiot trzeci, obciążający z tego tytułu refakturującego.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Kluczowe przepisy prawa cywilnego i administracyjnego

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. 2022 r., poz. 1360 ze zm.; dalej: „KC”), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Jednocześnie, w art. 808 § 1 KC przewidziano, iż ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek – ubezpieczony może przy tym nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. W przypadku ubezpieczenia na cudzy rachunek, chociaż roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu (art. 808 § 2 zd. pierwsze KC), to co do zasady ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela (art. 808 § 3 KC). Potwierdza to również art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2283 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku umowy ubezpieczenia zawartej na cudzy rachunek, w szczególności ubezpieczenia grupowego, zawiadomienie o wystąpieniu zdarzenia losowego może zgłosić również ubezpieczony albo jego spadkobiercy.

Te podstawowe zasady stanowią o istocie konstrukcji prawnej umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek, która „(...) występuje, gdy ubezpieczający ubezpiecza cudzy interes majątkowy lub niemajątkowy, ale działa przy tym we własnym imieniu, co powoduje, że kto inny jest tu ubezpieczającym, a kto inny osobą, w której interesie majątkowym zawiera się ubezpieczenie’’ – por. M. Fras [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część szczególna (art. 765-921(16)), red. M. Habdas, Warszawa 2018, art. 808. Jak się wskazuje w doktrynie prawa cywilnego: „W umowie na cudzy rachunek ubezpieczający jest inną osobą niż ubezpieczony. W przypadku ubezpieczenia majątkowego na cudzy rachunek ubezpieczający ubezpiecza cudzy interes majątkowy, a w przypadku ubezpieczenia osobowego – cudze życie lub zdrowie.

Ubezpieczony jest podmiotem stosunku prawnego ubezpieczenia, choć żadną miarą nie jest stroną umowy ubezpieczenia. Z art. 808 § 3 KC wynika, że co do zasady ubezpieczony ma roszczenie wobec ubezpieczyciela o spełnienie do jego rąk świadczenia z umowy ubezpieczenia. Ubezpieczonego, mimo że nie jest stroną umowy, łączy zatem z ubezpieczycielem stosunek prawny – por. M. Gutowski (red.), Kodeks cywilny. Tom III. Komentarz. Art. 627-1088. Wyd. 3, Warszawa 2022.

Analiza prawna

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku Spółka zawarła z Ubezpieczycielem Umowę OC oraz Umowy D&O celem ubezpieczenia ryzyka odpowiedzialności cywilnej. Nabywane na ich podstawie usługi – objęte zwolnieniem od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT – udokumentowane zostały polisami wystawionymi przez Ubezpieczyciela.

W przypadku Umowy OC i Umów D&O Wnioskodawca występuje jako ubezpieczający – czyli strona umowy ubezpieczenia, działając zarówno na własną rzecz, tj. celem ubezpieczenia ryzyk związanych z własną działalnością (Spółka jest wówczas jednocześnie ubezpieczającym i ubezpieczonym – ta sytuacja nie jest jednak przedmiotem złożonego wniosku) oraz na rachunek Podmiotów Zależnych, tj. celem ubezpieczenia ryzyk związanych z działalnością poszczególnych Podmiotów Zależnych (to one są wówczas podmiotami ubezpieczonymi). Jak wskazano, wybór takiego modelu organizacji ubezpieczenia był podyktowany chęcią pozyskania przez Grupę ofert korzystniejszych niż w przypadku odrębnych negocjacji własnych umów ubezpieczenia przez Wnioskodawcę i poszczególne Podmioty Zależne.

Jednocześnie, jak wynika z cywilnoprawnej konstrukcji umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek, w wyniku jej zawarcia stosunek ubezpieczenia nawiązany zostaje pomiędzy zakładem ubezpieczeń a ubezpieczonym (który nie jest przy tym stroną zawieranej umowy ubezpieczenia). W przypadku Umowy OC i Umów D&O oznacza to powstanie stosunku ubezpieczenia pomiędzy Ubezpieczycielem a poszczególnymi Podmiotami Zależnymi. Tym samym, w razie ziszczenia się ryzyka objętego ochroną ubezpieczeniową na podstawie Umowy OC lub Umów D&O, Ubezpieczyciel będzie zobowiązany do likwidacji szkody i wypłaty odszkodowania poszkodowanym przez Podmioty Zależne w ramach określonych umownie limitów odpowiedzialności. W stosunku do szkód spowodowanych przez Podmioty Zależne Spółce nie przysługuje żadne świadczenie od Ubezpieczyciela (z zastrzeżeniem przypadku, gdy to Spółka poniesie szkodę wskutek działań lub zaniechań danego z Podmiotów Zależnych).

W świetle powyższego należy, zdaniem Spółki, uznać, że udzielając na podstawie Umowy OC i Umów D&O ochrony ubezpieczeniowej Podmiotom Zależnym Ubezpieczyciel świadczy dla celów VAT usługę ubezpieczenia bezpośrednio na ich rzecz. To bowiem ryzyka związane z działalnością tych Podmiotów Zależnych są zabezpieczane przez Ubezpieczyciela i to szkody wynikające z ich działalności są likwidowane przez Ubezpieczyciela w zamian za odpowiednią część całkowitej składki wyliczonej dla Umowy OC i Umów D&O. Tym samym, w opisanym zakresie „konsumpcja” usługi ubezpieczeniowej odbywa się po stronie poszczególnych Podmiotów Zależnych, a zatem to te Podmioty Zależne uznać należy za nabywców usługi świadczonej przez Ubezpieczyciela, za którą wnoszą do niego odpowiednią płatność.

W opinii Wnioskodawcy, tego, że stosunek ubezpieczenia nawiązywany jest bezpośrednio pomiędzy Ubezpieczycielem, a poszczególnymi Podmiotami Zależnymi, najlepiej dowodzi okoliczność, że w ramach Umowy OC Ubezpieczyciel udzielił także ochrony z tytułu obowiązkowego oraz dobrowolnego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej podmiotu wykonującego działalność leczniczą. Ochrona w tym zakresie została przyznana tylko jednemu z Podmiotów Zależnych, gdyż tylko ten jeden podmiot z Grupy taką działalność prowadzi i takiego ubezpieczenia potrzebuje (przynajmniej w zakresie ubezpieczenia obowiązkowego wymaganego przez przepisy prawa). Zdaniem Wnioskodawcy, dowodzi to tego, że mimo zawarcia (jednej) Umowy OC oraz dwóch Umów D&O zakres ochrony nabywanej od Ubezpieczyciela został ustalony indywidualnie do potrzeb każdego z Podmiotów Zależnych, które były (są) bezpośrednio zainteresowane uzyskaniem takiej ochrony.

Zdaniem Spółki, w sprawie nie zachodzą przy tym przesłanki zastosowania fikcji wynikającej z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Skoro bowiem od samego początku „konsumentami” usługi ubezpieczeniowej są Ubezpieczeni, a pomiędzy Spółką a Ubezpieczycielem – w zakresie, w jakim ubezpieczenie dotyczy innych podmiotów niż Wnioskodawca – nie zostaje nawiązany stosunek ubezpieczenia, to w tym zakresie pomiędzy Ubezpieczycielem a Wnioskodawcą nie jest świadczona żadna usługa ubezpieczeniowa, której odsprzedaży Spółka mogłaby następnie dokonać na rzecz danego z Podmiotów Zależnych. W szczególności, w razie ziszczenia się ubezpieczonego ryzyka, Podmioty Zależne nie będą występowały z wnioskiem o likwidację szkody do Spółki, lecz bezpośrednio do Ubezpieczyciela. Podobnie, każdy z Podmiotów Zależnych jest uprawniony do samodzielnego składania reklamacji do Ubezpieczyciela w zakresie posiadanego ubezpieczenia. Również, w razie gdyby Ubezpieczyciel odmówił likwidacji szkody wyrządzonej przez dany z Podmiotów Zależnych, ewentualny spór w tym zakresie wywiązany zostałby pomiędzy Ubezpieczycielem a danym Podmiotów Zależnych, a nie pomiędzy Wnioskodawcą i danym z Podmiotów Zależnych. W okolicznościach niniejszej sprawy, pomimo zawarcia przez Spółkę Umowy OC i Umów D&O we własnym imieniu, w zakresie, w jakim ubezpieczeniem objęte są Podmioty Zależne, a nie sama Spółka, Wnioskodawca nie będzie więc odbiorcą usług ubezpieczeniowych, „odsprzedającym”, „refakturującym” je dalej do Ubezpieczonych.

W ocenie Wnioskodawcy, na powyższą ocenę nie ma wpływu sposób dokonania płatności składki ubezpieczeniowej, polegający na tym, że to Wnioskodawca najpierw uiszcza całość wyliczonej składki na rzecz Ubezpieczyciela, a dopiero potem Podmioty Zależne przekazują do Spółki określoną kwotę tytułem pokrycia części składki należnej Ubezpieczycielowi od udzielonej im ochrony ubezpieczeniowej. Należy bowiem mieć na uwadze specyficzny sposób cywilnoprawnego uregulowania umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek, skutkujący tym, że Ubezpieczyciel ma roszczenie o zapłatę składki wobec Spółki jako strony umowy (a nie bezpośrednio wobec Ubezpieczonych).

Nie ulega jednak wątpliwości, że to Ubezpieczeni ponoszą ekonomiczny ciężar składki ubezpieczeniowej w zakresie uzyskanej przez nich ochrony. Z tej perspektywy, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest określenie roli Spółki jako swoistego „inkasenta”, „przekaziciela” składek od poszczególnych Podmiotów Zależnych do uprawnionego do nich Ubezpieczyciela. Kwoty otrzymane przez Spółkę z tego tytułu nigdy nie były (nie są) jej należne jako wynagrodzenie przekazywane w zamian za określone świadczenie wykonywane przez Spółkę na rzecz Podmiotów Zależnych. Jak wskazano, Wnioskodawca nie doliczał jakiejkolwiek marży do części całkowitej składki przypadającej na dany z Podmiotów Zależnych ani nie pobierał odrębnego wynagrodzenia za organizację ubezpieczeń objętych Umową OC oraz Umowami D&O - czy to od Ubezpieczyciela, czy od Podmiotów Zależnych. Spółka też we własnym zakresie nie świadczy usługi ubezpieczeniowej na rzecz Ubezpieczonych.

Tym samym, w ocenie Spółki, kwoty otrzymywane przez nią od poszczególnych Podmiotów Zależnych tytułem pokrycia części składki należnej Ubezpieczycielowi od ochrony ubezpieczeniowej udzielonej tym Podmiotom Zależnym na podstawie Umowy OC i Umów D&O nie stanowią wynagrodzenia za czynność Spółki podlegającą opodatkowaniu VAT (zwolnioną), w związku z czym Spółka nie powinna uwzględniać tych kwot w swoich rozliczeniach VAT i nie powinna uwzględniać ich przy kalkulacji swojej proporcji sprzedaży.

Powyższe podejście w odniesieniu do umów ubezpieczenia zawieranych na cudzy rachunek - w sprawach dotyczących braku obrotu zwolnionego z VAT po stronie pracodawców z tytułu usług ubezpieczeniowych zapewnianych na rzecz ich pracowników w ramach umów ubezpieczenia grupowego zawieranych pomiędzy pracodawcą a zakładem ubezpieczeń - potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor”). Dyrektor potwierdził, że pracodawcy zawierający umowy ubezpieczenia na rachunek pracowników lub członków ich rodzin i przekazujący do ubezpieczyciela składki, nie dokonują świadczenia usług ubezpieczeniowych na rzecz tych pracowników / członków ich rodzin, a więc nie powinni wykazywać obrotu zwolnionego z VAT z tego tytułu. Dyrektor potwierdził, że rola pracodawców w takich przypadkach (jako ubezpieczających) sprowadza się jedynie do umożliwienia pracownikom skorzystania z ubezpieczenia oraz pobrania składki od ubezpieczonych i przekazania jej na konto ubezpieczyciela - a powyższe czynności nie są stanowią samodzielnego świadczenia usług i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu VAT. Tytułem przykładu, do takich wniosków Dyrektor doszedł m.in. w interpretacjach indywidualnych:

• z dnia 16 grudnia 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.753.2019.1.EK:

„Powyższe zatem wskazuje, że kwota składki ubezpieczeniowej (na którą składa się część pobrana przez Wnioskodawcę od pracowników – potrącona z wynagrodzenia, jak również część, która została dofinansowana przez Spółkę, bądź całość opłacona przez Wnioskodawcę, bądź całość opłacona przez pracownika) dotyczy kosztów ubezpieczenia pracowników (osób bliskich) w związku z zawartą polisą ubezpieczeniową. W rzeczywistości pracownik (osoba bliska), a nie Spółka, jest podmiotem będącym stroną umowy ubezpieczenia na życie. Tym samym, pracownik (a nie Spółka) jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty składki ubezpieczeniowej do ubezpieczyciela. Nie ma więc wątpliwości, że kwota składki ubezpieczeniowej, we wszystkich wskazanych wariantach ubezpieczenia, stanowi wynagrodzenie należne ubezpieczycielowi od ubezpieczonego, czyli korzystającego z usługi ubezpieczenia. Składki te należne są ubezpieczycielowi w zamian za nabywane przez pracowników (osoby bliskie) usługi ubezpieczeniowe. Dlatego też kwoty wynikające z sumy przekazywanych ubezpieczycielowi środków finansowych przekazywane są do niego jako zapłata za jego usługi. Spółka uiszcza składkę ubezpieczeniową do ubezpieczyciela w imieniu i na rzecz pracownika (osoby bliskiej) korzystającego z ubezpieczenia. Skoro kwoty potrącanych składek ubezpieczeniowych odpowiadające wysokości składki ubezpieczeniowej dla wybranego przez pracownika (osoby bliskiej) wariantu ubezpieczenia są zapłatą dla ubezpieczyciela, to suma potrąconych składek ubezpieczeniowych nie stanowi należności Wnioskodawcy. Spółka nie dysponuje wartością pobranych składek ubezpieczeniowych, ponieważ są one wynagrodzeniem należnym ubezpieczycielowi. Nie jest to również płatność za usługi odsprzedawane przez Wnioskodawcę. Spółka zawarła we własnym imieniu umowę grupowego ubezpieczenia swoich pracowników (osób bliskich). Uprawnionymi do odbioru świadczeń, czyli ubezpieczonymi są pracownicy Spółki, bądź osoby bliskie (współmałżonkowie, partnerzy, pełnoletnie dzieci pracowników), którzy wyrazili chęć przystąpienia do grupowego ubezpieczenia, mając jednocześnie możliwość wyboru pakietu. Zatem w niniejszych okolicznościach, Wnioskodawca nie dokonuje odsprzedaży usług, gdyż nie nabywa usług ubezpieczeniowych we własnym imieniu i na własny rachunek, które następnie odsprzedaje w takim samym zakresie. Wnioskodawca zawarł umowę grupowego ubezpieczenia na życie na rzecz swoich pracowników (osób bliskich). Tak więc wobec zawartej umowy ubezpieczenia na rzecz pracowników, Wnioskodawca nie korzysta z ochrony ubezpieczeniowej zapewnionej od ubezpieczyciela. Do odbioru świadczeń ubezpieczeniowych (korzystania z wybranych pakietów udostępnionych w ramach zawartej polisy) od ubezpieczyciela uprawniony jest wyłącznie pracownik, bądź osoba bliska (ubezpieczony), który na mocy zawartej przez Wnioskodawcę polisy grupowego ubezpieczenia może z nich skorzystać. Zatem Spółka, pomimo zawarcia umowy ubezpieczenia we własnym imieniu, nie jest odbiorcą usługi oferowanej przez ubezpieczyciela. Skoro Wnioskodawca zawierając umowę ubezpieczenia wskazuje swoich pracowników bądź ich osoby bliskie, to należy uznać, że wskazane osoby są konsumentami usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez ubezpieczyciela. Skoro Spółka nie jest podmiotem, który nabywa usługę ubezpieczenia, to nie może dokonać odsprzedaży usługi ubezpieczeniowej w tym samym, nabytym od ubezpieczyciela, zakresie. W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie nie dochodzi do kupna usług ubezpieczeniowych nabytych we własnym imieniu i na własny rachunek, a następnie ich odsprzedaży na rzecz pracownika (osoby bliskiej) jako konsumenta usługi ubezpieczeniowej. Zatem w przypadku zawartej przez Wnioskodawcę umowy ubezpieczenia na życie w imieniu własnym, lecz na rzecz pracowników, nie ma zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy. (...) Podsumowując, w opisanym stanie sprawy, Spółka zawierając umowę ubezpieczenia grupowego dla pracowników bądź ich osób bliskich i następnie przekazując do ubezpieczyciela pobrane składki, nie dokonuje świadczenia usług na rzecz pracowników (osób bliskich) z tytułu zawartej z ubezpieczycielem umowy grupowego ubezpieczenia na życie, a także z tytułu przekazywania miesięcznych składek na rachunek ubezpieczyciela. Rola Spółki jako ubezpieczającego – jak wynika z wniosku – sprowadza się jedynie się do pobrania składki od ubezpieczonych i przekazania jej na konto ubezpieczyciela, przy czym w zależności od wybranego Wariantu ubezpieczenia część bądź całość składki należnej od pracowników jest przez Spółkę finansowana. Składki należne są ubezpieczycielowi w zamian za nabywane przez pracowników (osoby bliskie) usługi ubezpieczenia w zależności od wybranego wariantu. Spółka w związku z zawartą generalną umową w sprawie grupowego ubezpieczenia na życie pracowników (osób bliskich) nie odnosi żadnych bezpośrednich korzyści, wynikających z zawartej umowy. Tym samym, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w opisanej sytuacji Spółka nie świadczy żadnych usług na rzecz pracowników (osób bliskich), niezależnie czy pracownik płaci składkę w całości bądź w części z własnych środków, czy też finansuje ją pracodawca w całości bądź w części. Zatem samo pobranie i przekazywanie przez Spółkę jako pracodawcę składek ubezpieczeniowych nie mieści się w definicji dostawy towaru bądź świadczenia usług, a tym samym nie podlega u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, brak jest podstaw, w odniesieniu do każdego z opisanych wariantów, do wykazywania kwot składek w rozliczeniach na potrzeby podatku od towarów i usług, które Wnioskodawca jest obowiązany, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, składać/prowadzić”;

·z dnia 28 maja 2020 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.210.2020.2.RG czy

·z dnia 10 lutego 2021 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.538.2020.1.HW.

Jakkolwiek przywołane interpretacje indywidualne dotyczą nieco innej relacji umownej (pracodawca – pracownik), z perspektywy systemu VAT i podstawowych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług, sytuacja będąca udziałem Spółki i Podmiotów Zależnych jest analogiczna do tej będącej przedmiotem rozstrzygnięcia we wzmiankowanych przypadkach.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisanych okolicznościach otrzymywane przez niego kwoty od poszczególnych Podmiotów Zależnych – celem pokrycia części składki należnej Ubezpieczycielowi z tytułu ochrony ubezpieczeniowej udzielonej tym Podmiotom Zależnym na podstawie Umowy OC i Umów D&O – nie stanowią wynagrodzenia za czynność Spółki podlegającą opodatkowaniu VAT (jako zwolniona). W związku z tym, Spółka nie powinna uwzględniać tych kwot w swoich rozliczeniach VAT (tj. w ewidencji sprzedaży prowadzonej na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz deklaracjach VAT, o których mowa w art. 99 ust. 1 ustawy o VAT) i nie powinna uwzględniać tychże kwot przy kalkulacji swojej proporcji sprzedaży w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług lub dostawy towarów, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Association coopérative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

W sprawie 102/86 Apple and Pear Development, Trybunał zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, zaś w sytuacji, gdy taki związek nie istnieje (np. związek ma wyłącznie charakter pośredni, bo usługobiorcą jest cała branża a nie konkretny plantator), nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT.

W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści związane z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Ponadto jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. W świetle uregulowań art. 8 ust. 2a ustawy, należy przyjąć, że nawet jeśli podmiot faktycznie nie świadczy usługi (osobiście nie wykonuje czynności), jednakże pośrednio bierze udział w jej świadczeniu to dla potrzeb podatku od towarów i usług, takie zachowanie jest traktowane na równi ze świadczeniem konkretnej usługi. Podmiot ten staje się zatem podatnikiem ze wszystkimi, wynikającymi z tego, konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować i udokumentować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla danego rodzaju usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – zarejestrowany, czynnym podatnik VAT – jest podmiotem dominującym w (…). Mając na uwadze pozycję rynkową Spółki oraz jej rolę pełnioną w Grupie, Wnioskodawca podjął się negocjacji umowy ubezpieczenia dla siebie i swoich podmiotów zależnych, z uwagi na większą siłę przetargową i w konsekwencji uzyskanie korzystniejszych ofert niż w przypadku, gdyby Spółka i każdy z jej podmiotów zależnych zawierał odrębne umowy w tym zakresie. Wnioskodawca zawarł w roku 2020 z Ubezpieczycielem, przy udziale brokera ubezpieczeniowego, umowę generalną na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej z tytułu prowadzenia działalności i posiadanego mienia dla spółek z Grupy. Zgodnie z adnotacją w komparycji Umowy OC, Wnioskodawca działa w niej w imieniu własnym i na własną rzecz oraz – jako ubezpieczający – na rzecz kilkudziesięciu podmiotów z Grupy (dalej: „Ubezpieczeni” lub „Podmioty Zależne”). Umowa OC obowiązuje od 1 lipca 2020 r. do 30 czerwca 2023 r. W Umowie OC wymieniono szereg Podmiotów Zależnych, którym udzielona zostaje ochrona ubezpieczeniowa, wskazując jednocześnie, że Umowa OC obejmuje automatycznie ochroną nowo utworzone, zakupione lub połączone spółki Grupy, pod warunkiem, że profil ich działalności jest zbieżny z działalnością aktualnie prowadzoną przez Grupę. Na podstawie Umowy OC Ubezpieczyciel udzielił Spółce i Ubezpieczonym ochrony w zakresie ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej (deliktowej, kontraktowej oraz deliktowo-kontraktowej) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej i posiadania oraz użytkowania mienia (z włączeniem odpowiedzialności cywilnej za produkt/usługę). Ponadto, na rzecz jednego z Podmiotów Zależnych Ubezpieczyciel udzielił dodatkowej ochrony z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej podmiotu wykonującego działalność leczniczą oraz dobrowolnego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej podmiotu wykonującego działalność leczniczą. Ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej został objęty każdy rodzaj działalności, w tym taki, który zgodnie z umową spółki lub wpisem w KRS mogą prowadzić Spółka lub Ubezpieczeni, a także działalność inwestycyjna oraz każda inna, która została określona w odpowiednich załącznikach, w tym działalność podwykonawców świadczących usługi w imieniu i na rzecz Spółki lub Ubezpieczonych. Dla każdego okresu rozliczeniowego jest wystawiana odrębna polisa ubezpieczeniowa, która uwzględnia uzgodnione warunki ubezpieczenia oraz parametry indywidualne, właściwe dla okresu ubezpieczenia, m.in. (odnowione) sumy gwarancyjne, terminy płatności składek dla każdego z okresów oraz ich wysokość. Poza polisą na kolejny okres rozliczeniowy, wydawane są dla Ubezpieczonych indywidualne certyfikaty potwierdzające ochronę. Ochrona na gruncie Umowy OC obejmuje także szkody wyrządzone podmiotom tworzącym Grupę oraz w których podmioty z Grupy posiadają udziały lub akcje. Ponadto, w Umowie OC wprowadzono szereg dodatkowych klauzul modyfikujących (rozszerzających) standardowy zakres ochrony. Zgodnie z Umową OC, Spółka jako ubezpieczający zobowiązała się doręczyć wszystkim Ubezpieczonym warunki Umowy OC przed wyrażeniem zgody na finansowanie kosztu składki ubezpieczeniowej, przyjmując na siebie obowiązek pokrycia wszelkich szkód, jakie poniósłby Ubezpieczyciel wskutek zaniechania tego doręczenia przez Wnioskodawcę. W razie ziszczenia się ubezpieczonego ryzyka, Spółka nie uczestniczy w procesach likwidacji szkód Podmiotów Zależnych.

W ramach odrębnych umów z Ubezpieczycielem Spółka organizuje dla siebie i Podmiotów Zależnych ubezpieczenie D&O, chroniące interesy spółki, np. w związku z roszczeniami z tytułu papierów wartościowych, nowych emisji papierów wartościowych czy ze zdarzeniami związanymi z nieprawidłowym działaniem członków jej władz oraz osoby fizyczne zajmujące w nich stanowiska kierownicze, przed odpowiedzialnością za szkody wyrządzone osobom trzecim (w tym Spółce lub Podmiotom Zależnym) będące konsekwencją ich niewłaściwych decyzji. Nie jest to ochrona imienna wskazanych osób fizycznych, lecz wszelkich piastunów ww. stanowisk w okresie objętym ochroną ubezpieczeniową, pod warunkiem utrzymania ciągłości ubezpieczenia (obowiązuje tu data retroaktywna). Umowy D&O obejmują ochronę w zakresach i limitach wskazanych w wystawionych przez Ubezpieczyciela polisach - odrębnej dla ubezpieczenia podstawowego i dla ubezpieczenia nadwyżkowego (na co składa się m.in. ochrona przed odpowiedzialnością za spowodowane straty oraz obowiązek poniesienia przez Ubezpieczyciela określonych kosztów – np. pomocy prawnej, wsparcia psychologicznego czy kar i grzywien nałożonych na ubezpieczonych menedżerów). Umowy D&O zawarte zostały na okres roczny przypadający od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2023 r. Załącznikami do Umów D&O są szczególne warunki ubezpieczenia określone przez Ubezpieczyciela. Ponadto, w Umowach D&O wprowadzono szereg dodatkowych klauzul („warunków szczególnych”) modyfikujących (rozszerzających) zakres ochrony. Należne Ubezpieczycielowi składki z tytułu Umowy OC i Umów D&O uiściła Spółka. Jednakże, w stosunku do swoich Podmiotów Zależnych Wnioskodawca występował przy Umowie OC i Umowach D&O w charakterze ubezpieczającego, tzn. organizował ubezpieczenie na rachunek Podmiotów Zależnych jako ubezpieczonych. Tym samym, Podmioty Zależne były zobowiązane do przekazania Spółce części kwoty całkowitej składki zapłaconej Ubezpieczycielowi przez Wnioskodawcę. W zawartych umowach wszystkie ustalone limity odpowiedzialności są wspólne dla Spółki i wszystkich Ubezpieczonych i możliwe do skonsumowania przez każdą ze spółek – na równych zasadach, warunkiem pozostaje wystąpienie zdarzenia objętego ochroną. Parametrami podstawowymi dla ustalenia części składki odpowiadającej zakresowi ubezpieczenia uzyskanego przez dany z Podmiotów Zależnych pozostaje zatem wyłącznie ocena możliwości wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego oraz możliwych skutków, które by wywołało. Celem dokonania tego rozliczenia, ustalono i zatwierdzono podział całkowitej składki z uwzględnieniem rozmiarów i różnych rodzajów ryzyk towarzyszących działalności poszczególnych Podmiotów Zależnych – przez co Ubezpieczeni pokrywali części składki o różnej wysokości (w polisie wystawionej do Umowy OC, na wniosek ubezpieczającego, Ubezpieczyciel samodzielnie określił, jaka część całkowitej składki dotyczy ochrony udzielonej jedynie jednemu z Ubezpieczonych). Do części całkowitej składki przypadającej na dany z Podmiotów Zależnych Spółka nie doliczała jakiejkolwiek marży, prowizji ani innych opłat. Wnioskodawca nie pobierał też odrębnego wynagrodzenia za organizację ubezpieczeń objętych Umową OC oraz Umowami D&O ani od Ubezpieczyciela, ani od Podmiotów Zależnych, a część składki przypisana dla Spółki została ustalona na równych zasadach z pozostałymi uczestnikami umowy ubezpieczenia. Stroną umowy zawartej z Ubezpieczycielem jest wyłącznie Wnioskodawca (jako ubezpieczający) działający w imieniu własnym i na własną rzecz oraz na rzecz Podmiotów Zależnych, które na mocy umowy stały się ubezpieczonymi. Wnioskodawca jest stroną umowy z Ubezpieczycielem i na jej podstawie jest obowiązany do uiszczenia łącznej kwoty składek ubezpieczeniowych wynikającej z umowy – kwota ta nie jest przez Ubezpieczyciela przypisywana poszczególnym Spółkom Zależnym jako ubezpieczonym (z jednym wyjątkiem). Oczywiście z uwagi na fakt, że Spółka w ramach umów działała także w charakterze ubezpieczającego, tj. organizowała ubezpieczenie na rzecz Podmiotów Zależnych jako ubezpieczonych, Spółki te powinny ponieść stosowny koszt uzyskanej ochrony ubezpieczeniowej. Spółka pełni rolę podmiotu dominującego w grupie kapitałowej, w związku z czym koordynuje w ramach grupy pewne działania pozwalające na osiąganie efektów synergii – np. poprzez uzyskanie korzystniejszej oferty ubezpieczenia dla siebie i swoich Podmiotów Zależnych niż w przypadku gdy każda z zainteresowanych spółek zawierałaby z Ubezpieczycielem odrębną, indywidualną umowę o takim samym zakresie ochrony. Sama możliwość pełnienia przez Wnioskodawcę roli ubezpieczającego w stosunku do Podmiotów Zależnych wynika z pełnomocnictw udzielonych przez nie Wnioskodawcy. Pełnomocnictwa te uprawniają Spółkę do dokonywania w imieniu Podmiotów Zależnych wszelkich czynności zmierzających do zawarcia umów ubezpieczeniowych, organizowanych przez Wnioskodawcę w drodze postępowania dla spółek należących do Grupy, a także zawarcia takich umów w imieniu i na rachunek Podmiotów Zależnych (w tym do ich zmiany i wypowiedzenia). Umowy z Ubezpieczycielem nie regulują zasad przekazywania przez Podmioty Zależne do Spółki części kwoty całkowitej składki zapłaconej Ubezpieczycielowi przez Wnioskodawcę. W grupie kapitałowej wprowadzona została Polityka ubezpieczeniowa, zgodnie z którą podmioty należące do grupy mają obowiązek zabezpieczania ryzyk związanych z ich działalnością odpowiednim ubezpieczeniem. Zgodnie z Polityką ubezpieczeniową, Podmioty Zależne samodzielnie decydują o sposobie zapewnienia sobie tego ubezpieczenia – mogą zawrzeć umowę bezpośrednio z zakładem ubezpieczeń (organizując dla siebie ubezpieczenie we własnym imieniu i na własną rzecz) albo zostać objęte umową „grupową” w charakterze ubezpieczonych. Spółka jako podmiot dominujący w grupie kapitałowej podejmuje się negocjacji „grupowych” umów ubezpieczenia, korzystając przy tym z usług wsparcia profesjonalnego brokera ubezpieczeniowego (podmiot nienależący do grupy kapitałowej (…)). Należy jednak podkreślić, że proces analizy ofert zakładów ubezpieczeń i negocjacji „grupowych” umów ubezpieczenia odbywa się przy udziale przedstawicieli zainteresowanych Podmiotów Zależnych (tzn. nie jest realizowany wyłącznie przez Spółkę, mimo iż to ona formalnie koordynuje proces negocjacji). Wnioskodawca nie dolicza żadnych dodatkowych opłat (marży lub prowizji) obciążających Podmioty Zależne. Innymi słowy, suma części składki otrzymanych od poszczególnych Podmiotów Zależnych oraz części składki przypisanej bezpośrednio Wnioskodawcy wynosi równowartość całkowitej kwoty składki zapłaconej Ubezpieczycielowi. Towarzystwo ubezpieczeniowe nie jest zobowiązane do wypłaty wynagrodzenia prowizyjnego na rzecz Wnioskodawcy.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy kwoty otrzymywane przez Wnioskodawcę od poszczególnych Podmiotów Zależnych – celem pokrycia części składki należnej Ubezpieczycielowi z tytułu ochrony ubezpieczeniowej udzielonej tym Podmiotom Zależnym na podstawie Umowy OC i Umów D&O – stanowią wynagrodzenie za czynność Spółki podlegającą opodatkowaniu VAT (i objętą zwolnieniem z opodatkowania).

Z opisu sprawy wynika, że stroną umowy zawartej z Ubezpieczycielem jest wyłącznie Wnioskodawca, jako ubezpieczający działający w imieniu własnym i na własną rzecz oraz na rzecz Podmiotów Zależnych, które na mocy umowy stały się ubezpieczonymi. Spółka jako podmiot dominujący w grupie kapitałowej podejmuje się negocjacji „grupowych” umów ubezpieczenia, korzystając przy tym z usług wsparcia profesjonalnego brokera ubezpieczeniowego (podmiot nienależący do grupy kapitałowej (…)). Proces analizy ofert zakładów ubezpieczeń i negocjacji „grupowych” umów ubezpieczenia odbywa się przy udziale przedstawicieli zainteresowanych Podmiotów Zależnych. Ubezpieczyciel samodzielnie określił, jaka część całkowitej składki dotyczy ochrony udzielonej jedynie jednemu z Podmiotów Zależnych. W pozostałym zakresie Ubezpieczyciel dokonuje łącznej oceny ryzyka i kalkulacji należnej składki, bez wyszczególniania, jaka jej część powinna być przypisana poszczególnym ubezpieczonym. Z uwagi na to, że w zawartych umowach ustalone limity odpowiedzialności Ubezpieczyciela są wspólne dla Spółki i wszystkich Podmiotów Zależnych, Wnioskodawca zaproponował podział wyliczonej przez Ubezpieczyciela całkowitej składki na poszczególnych ubezpieczonych (z uwzględnieniem Spółki na równych zasadach z Podmiotami Zależnymi). Suma części składki otrzymanych od poszczególnych Podmiotów Zależnych oraz części składki przypisanej bezpośrednio Wnioskodawcy wynosi równowartość całkowitej kwoty składki zapłaconej Ubezpieczycielowi.

Z powyższego wynika zatem, że Spółka nabywa usługi ubezpieczeniowe we własnym imieniu, które następnie w części odsprzedaje na rzecz Podmiotów Zależnych, występując w charakterze ubezpieczającego. Ponadto – jak wskazano w opisie sprawy – Podmioty Zależne zobowiązane były do przekazania części kwoty całkowitej składki zapłaconej Ubezpieczycielowi przez Wnioskodawcę. Przy czym – co istotne – Wnioskodawca zaproponował podział wyliczonej przez Ubezpieczyciela całkowitej składki na poszczególnych ubezpieczonych. Zaproponowany podział uwzględniał rozmiary działalności każdego z podmiotów objętych ubezpieczeniem oraz różne rodzaje ryzyk towarzyszących ich działalności (w tym ocenę możliwości wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego i możliwych skutków, które by wywołało). Zaproponowany podział podlegał następnie wewnętrznym uzgodnieniom z Podmiotami Zależnymi.

Zatem z powyższego wynika, że w rozpatrywanej sprawie nie dochodzi wyłącznie do pobrania i przekazania składek ubezpieczeniowych od Podmiotów Zależnych do Towarzystwa ubezpieczeniowego, ale do odsprzedaży usług.

Wobec dokonanej analizy dotyczącej uznania świadczenia za odpłatne świadczenie usług, należy powtórzyć, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zatem w odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy nie stanowi ona otrzymanego wynagrodzenia za jakieś świadczenia wykonane przez dany podmiot. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, to wówczas otrzymaną płatność należałoby potraktować jako wynagrodzenie za usługę. W przypadku więc, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z pewnego rodzaju sytuacji, zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usługi. W konsekwencji powinno ono podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem w rozpatrywanej sprawie przekazanie części kwoty całkowitej składki zapłaconej Ubezpieczycielowi przez Wnioskodawcę w zamian za odsprzedaż usług stanowi wynagrodzenie za te usługi.

Podsumowując, w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi ubezpieczenia na rzecz Podmiotów Zależnych, które stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Spółka (Wnioskodawca) – nabywając usługi ubezpieczeniowe, działa we własnym imieniu, ale w części na rzecz Podmiotów Zależnych, faktycznie korzystających z usług ubezpieczeniowych – najpierw będzie występować jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tych samych usług. Zastosowanie zatem znajdzie przepis art. 8 ust. 2a ustawy.

Przechodząc natomiast do kwestii zwolnienia od podatku VAT, podkreślić także należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy:

Należy wskazać, że powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy:

Terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiële Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43).

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług jak również w Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych/ reasekuracyjnych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE. „Czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia, określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

W akapicie 41 sprawy Skandia, Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku, tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Z kolei „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia okoliczności objętych umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, zatem w celu dokładnego zdefiniowania tego pojęcia należy sięgnąć do regulacji prawa cywilnego.

Co prawda prawo podatkowe stanowi osobną od prawa cywilnego gałąź prawa, jednak przy stosowaniu prawa podatkowego należy posiłkować się prawem cywilnym, o ile nie stoi w sprzeczności z przepisami prawa podatkowego. W szczególności w celu określenia natury stosunków cywilnoprawnych łączących podmioty cywilnoprawne (osoby fizyczne, prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej).

Ponadto, w przypadku gdy ustawy podatkowe posługują się pewnymi pojęciami bez ich zdefiniowania (jak np. własność, zdolność prawna), należy nadawać tym pojęciom znaczenie ustalone w prawie cywilnym, jako gałęzi prawa regulującej stosunki prywatne pomiędzy podmiotami cywilnoprawnymi. Inne stanowisko prowadziłoby do powstania niespójności w ramach systemu prawa, jak również do dowolności interpretacyjnej, umożliwiając różne rozumienie tych samych pojęć, takie stanowisko znajduje potwierdzenie w szczególności w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, w którym stwierdzone zostało, że „Uznając samodzielność regulacji Ordynacji podatkowej nie sposób zanegować faktu, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych”.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej k.c.:

Natomiast zgodnie z art. 808 § 1 i § 2 k.c.:

W takim przypadku ubezpieczający nie jest jednocześnie ubezpieczonym.

Z drugiej strony ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela. Dodatkowo może żądać, by ubezpieczyciel udzielił mu informacji o postanowieniach zawartej umowy oraz ogólnych warunkach ubezpieczenia w zakresie, w jakim dotyczą jego praw i obowiązków.

W rozpatrywanej sprawie znaczenie ma ustalenie, czy Wnioskodawca jest podmiotem zawierającym umowy ubezpieczenia, na cudzy rachunek, a zatem czy spełni kryterium podmiotowe wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Z treści ww. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy jasno wynika, że zwolnieniem objęte są m.in. – co należy podkreślić – usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Z zapisu tego wynika zatem, że aby zwolnione były usługi świadczone przez ubezpieczającego, nie ma wymogu, aby ubezpieczającym był agent, pośrednik, czy też broker ubezpieczeniowy, w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Powołane regulacje wskazują, że umowa ubezpieczenia na cudzy rachunek jest konstrukcją prawną, w której ubezpieczający zawiera z ubezpieczycielem umowę w celu ochrony interesu osoby trzeciej – ubezpieczonego, przy czym ubezpieczyciel świadczy ochronę ubezpieczeniową bezpośrednio na rzecz ww. osoby trzeciej, na której rachunek została zawarta umowa. Osoba trzecia nie musi być jednoznacznie wskazana w zawartej z ubezpieczycielem umowie ubezpieczenia.

Zatem należy uznać, że ubezpieczenie na cudzy rachunek jest specyficzną formą ubezpieczenia odmienną od jego typowych form. Odmienność ubezpieczenia na cudzy rachunek polega przede wszystkim na tym, że w ramach takiego ubezpieczenia ubezpieczający pełni szczególną rolę, gdyż zawarta umowa ubezpieczenia ma na celu ochronę nie jego interesów, a osób trzecich.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) działa w swoim imieniu, ale na rzecz Podmiotów Zależnych (dzięki efektowi synergii oferta ubezpieczenia obejmująca ochronę dla Spółki i kilkudziesięciu jej Podmiotów Zależnych jest zwykle korzystniejsza niż oferta uzyskiwana indywidualnie przez poszczególne spółki). Celem dokonania tego rozliczenia, ustalono i zatwierdzono podział całkowitej składki z uwzględnieniem rozmiarów i różnych rodzajów ryzyk towarzyszących działalności poszczególnych Podmiotów Zależnych – przez co Ubezpieczeni pokrywali części składki o różnej wysokości (w polisie wystawionej do Umowy OC, na wniosek ubezpieczającego, Ubezpieczyciel samodzielnie określił, jaka część całkowitej składki dotyczy ochrony udzielonej jedynie jednemu z Ubezpieczonych).

Z powyższego wynika, iż wykonywane przez Wnioskodawcę czynności stanowią usługi w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Powyższe czynności należy uznać za czynności związane z zawieraną przez Wnioskodawcę, jako podmiotem ubezpieczającym, umową ubezpieczenia na cudzy rachunek, bowiem powyższe czynności są bezpośrednio związane z zawartymi umowami ubezpieczenia, a do ich wykonania zobowiązany jest Wnioskodawca nie zaś inny podmiot. Należy zatem uznać, że Wnioskodawca wykonuje czynności, które mieszczą się w zakresie „zawarcia umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek”.

Zatem, czynności wykonane przez Państwa na podstawie zawartej umowy będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jako czynności świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Podsumowując – w odpowiedzi na Państwa pytanie – należy wskazać, że kwoty otrzymywane przez Wnioskodawcę od poszczególnych Podmiotów Zależnych – celem pokrycia części składki należnej Ubezpieczycielowi z tytułu ochrony ubezpieczeniowej udzielonej tym Podmiotom Zależnym na podstawie Umowy OC i Umów D&O – stanowią wynagrodzenie za czynności (usługi) świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 2a ustawy. Czynności te korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko oceniono jako nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W szczególności nie analizowano kwestii uwzględniania kwot otrzymywanych przez Wnioskodawcę od Podmiotów Zależnych w rozliczeniach podatku VAT, tj. w art. 99 ust. 1 ustawy oraz art. 90 ust. 3 ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).