Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2023 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, sygn. DOP4.8221.2.2023.CPXJ

Powstanie przychodu w podatku CIT w przypadku uregulowania należności wynikających z faktur korygujących, mimo istnienia podstaw do podniesienia cywilnoprawnego zarzutu przedawnienia roszczenia.

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowejw związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 2 października 2017 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.139.2017.1.AZ, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu[1] wymienioną interpretację uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 21 lipca 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu w przypadku uregulowania przez T. należności wynikających z faktur korygujących, mimo istnienia podstaw do podniesienia przez T.cywilnoprawnego zarzutu przedawnienia roszczenia – jestnieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 sierpnia 2017 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowejwspólny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnychdotyczący ustalenia, czy powstanie przychód w przypadku uregulowania przez T.należności wynikających z faktur korygujących, mimo istnienia podstaw do podniesienia przez T.cywilnoprawnego zarzutu przedawnienia roszczenia.

Wniosek został złożony wspólnie przez:

-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

X. S.A.

-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

T. S.A.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

X. prowadzi giełdę towarową w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 719, dalej: „ustawa o giełdach towarowych”. Przedmiotem obrotu organizowanego przez Giełdę mogą być następujące towary giełdowe:

•energia elektryczna,

•paliwa ciekłe i gazowe,

•limity wielkości produkcji, w szczególności produkcji elektrycznej,

•limity wielkości emisji zanieczyszczeń,

•prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia, o których mowa w art. 9e ust. 1, art. 91 ust. 1 i art. 9o ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r., Nr 89, poz. 625, z późn. zm.),

•niebędące instrumentami finansowymi prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, paliw gazowych, mierników i limitów wielkości produkcji, emisji zanieczyszczeń lub praw majątkowych, o których mowa powyżej,

•prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej, o których mowa w art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551).

Do działalności statutowej X., poza prowadzeniem giełdy towarowej, należy również prowadzenie rejestru świadectw pochodzenia (dalej „RŚP") dla energii z odnawialnych źródeł energii (dalej „OZE”), z kogeneracji, biogazu rolniczego oraz efektywności energetycznej.

Obrót towarami giełdowymi na X. odbywa się w ramach następujących rynków prowadzonych przez X.:

•Rynku A;

•Rynku B;

•Rynku C;

•Rynku D;

•Rynku E;

•Rynku F.

Uczestnikami obrotu prowadzonego na Giełdzie są członkowie Giełdy (dalej jako „Członkowie Giełdy”), którzy na mocy stosownych umów podpisanych z X. są stronami transakcji zawieranych na X. Zgodnie z Regulaminem obrotu Rynku Towarów Giełdowych X. S.A., transakcją giełdową na Rynku Towarów Giełdowych X. S.A. jest umowa sprzedaży zawarta pomiędzy Członkami Giełdy.

W związku z uczestnictwem w rynkach prowadzonych przez X. oraz zawieraniem transakcji, X. pobiera od Członków Giełdy następujące rodzaje opłat giełdowych:

•stałe/roczne opłaty za uczestnictwo w poszczególnych rynkach prowadzonych przez X.;

•opłaty transakcyjne pobierane w związku z transakcjami zawieranymi na Giełdzie. Przedmiotem zawieranych transakcji są kontrakty terminowe opiewające na fizyczną dostawę energii elektrycznej lub gazu w ustalonym terminie w przyszłości lub prawa majątkowe ze świadectw pochodzenia energii, którymi za pośrednictwem X. obracają Członkowie Giełdy;

•opłaty dodatkowe (np. opłaty od wniosku o anulowanie błędnej transakcji).

W ramach czynności X., za które pobierane są powyższe opłaty, Giełda w szczególności:

•organizuje i prowadzi obrót towarami giełdowymi i zapewnia Członkom Giełdy możliwość zawierania transakcji giełdowych;

•zapewnia infrastrukturę służącą zawieraniu transakcji (w tym wyspecjalizowany system informatyczny);

•dokonuje ustalenia kursu notowań dla poszczególnych towarów giełdowych;

•w uzasadnionych przypadkach ogranicza lub zawiesza obrót na poszczególnych rynkach;

•realizuje zlecenia zgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i regulacjami;

•umożliwia zawieranie tzw. transakcji pozasesyjnych;

•publikuje informacje giełdowe o działalności X. i wynikach sesji.

Dodatkowo X. pobiera opłaty za czynności związane z prowadzeniem Rejestru (...), (tj. w szczególności identyfikuje podmioty, którym przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia, identyfikuje przysługujące prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia oraz odpowiadającą tym prawom ilości energii elektrycznej, rejestruje świadectwa pochodzenia oraz wynikające z nich prawa majątkowe, ewidencjonuje transakcje zawierane w obrocie prawami majątkowymi oraz stan posiadania praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, wystawia dokumenty potwierdzające stan posiadania praw majątkowych w rejestrze, które następnie wykorzystywane są przez Urząd Regulacji Energetyki w procesie umarzania świadectw pochodzenia). Opłaty te są pobierane przez X. od Członków Rejestru.

Przedmiotem niniejszego wniosku są opłaty pobierane przez X. w związku z organizowaniem obrotu i zawieraniem transakcji na Rynku B i C, Rynku E oraz opłaty związane ze świadczeniem przez X. usług w zakresie prowadzenia Rejestru, dalej łącznie jako „Opłaty”.

Członkiem Giełdy jest między innymi T. S.A.(dalej „T. ”), który występuje w niniejszym wniosku w charakterze wnioskodawcy, i który w latach 2011-2014 ponosił na rzecz X. opisane wyżej opłaty transakcyjne z tytułu transakcji na Rynku B i C i Rynku E oraz opłaty za prowadzenia Rejestru. Na dzień złożenia niniejszego wniosku T. nie jest już Członkiem X. i nie ponosi Opłat na rzecz X.

T. traktował ponoszone Opłaty, jako związane w całości ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką VAT. W tym zakresie, T.obciążał kosztem pobieranych przez X. opłat transakcyjnych oraz opłat dotyczących Rejestru swoich klientów, nie powiększając wartości opłat przenoszonych na swoich klientów o jakąkolwiek marżę. Powyższe dotyczy zarówno opłat transakcyjnych jak i opłat dodatkowych (np. opłaty od wniosku o anulowanie błędnej transakcji).

W odniesieniu do opłat rocznych (stałych, np. opłat za członkostwo w rynku), T. traktował te opłaty, jako koszty własne, nie obciążając bezpośrednio ich kosztem swoich kontrahentów. T.traktował te wydatki, jako związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT (zawieraniem transakcji na X. i uzyskiwaniem z tego tytułu obrotów podlegających opodatkowaniu VAT), które uprawniały do pełnego odliczenia podatku VAT.

Dotychczas X. traktowała pobierane opłaty będące przedmiotem niniejszego wniosku, jako podlegające zwolnieniu od VAT. W marcu 2017 r. X. dokonała korekty pierwotnego rozliczenia za nieprzedawniony okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w VAT dla świadczonych usług (tj. okres od grudnia 2011 r. do grudnia 2016 r.), za pomocą zbiorczych faktur korygujących. Wystawione faktury korygujące zawierają podatek VAT, który po stronie T. będzie stanowił podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Zarówno X. jak i T. są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów o usług.

Równocześnie w odniesieniu do części należności, do których odnoszą się faktury korygujące, T., mógłby się powoływać na cywilnoprawny zarzut przedawnienia roszczenia, przewidziany w przepisach Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. T. na obecnym etapie nie podjął jeszcze decyzji czy zamierza korzystać z instytucji zarzutu przedawnienia roszczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.Czy opłaty pobierane przez Giełdę w związku z organizowaniem obrotu i umożliwianiem zawierania transakcji na Rynku B i C, Rynku E oraz opłaty z tytułu prowadzenia Rejestru podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT?

2.Czy odsprzedaż przez T.na rzecz własnych klientów usług X., objętych fakturami za okresy bieżące oraz fakturami korygującymi, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT?

3.Czy T., w odniesieniu do otrzymywanych od Giełdy faktur korygujących z tytułu pobieranych opłat w związku z organizowaniem obrotu i umożliwieniem zawierania transakcji na Rynku B i C, Rynku E oraz opłat z tytułu prowadzenia Rejestru przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur w stanie faktycznym takim jak przedstawiony w niniejszym Wniosku?

4.Czy w przypadku otrzymania przez T.faktur korygujących in plus w związku z korektą rozliczeń za okres od listopada 2011 r. do grudnia 2016 r. będzie przysługiwało T. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 10b pkt 1 i art. 86 ust. 11 ustawy o VAT tj. jednorazowo, w okresie rozliczeniowym, w którym T.otrzymał fakturę korygującą lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych?

5.Czy możliwość skorzystania przez T.z cywilnoprawnej instytucji przedawnienia roszczenia w stosunku do kwot należnego podatku VAT od Opłat objętych fakturami korygującymi wpływa na prawo do odliczenia podatku VAT z faktur korygujących wystawionych przez X. w przypadku dokonania przez T.zapłaty na rzecz X.?

6.Czy w przypadku uregulowania przez T.należności wynikających z faktur korygujących, mimo istnienia podstaw do podniesienia przez T.cywilnoprawnego zarzutu przedawnienia roszczenia, T.byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w PDOP w kwotach wynikających z faktur korygujących?

Przedmiotowa zmiana interpretacji, analogicznie jak interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, odnosi się wyłącznie do zagadnienia określonego w pytaniu nr 6 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Zainteresowanych

W przypadku uregulowania przez T. należności wynikających z faktur korygujących, mimo istnienia podstaw do podniesienia przez T.cywilnoprawnego zarzutu przedawnienia roszczenia, T. nie byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w PDOP w kwotach wynikających z faktur korygujących.

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku uregulowania przez T. należności wynikających z faktur korygujących, co do których T. mógłby podnieść cywilnoprawny zarzut przedawnienia roszczenia, w przypadku gdyby T. nie podniósł tego zarzutu i zapłacił należność z faktur korygujących na rzecz X., T. nie byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w PDOP w kwotach wynikających z wystawionych faktur korygujących.

W tym kontekście Wnioskodawcy wskazali na przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP. Zgodnie z treścią tej regulacji, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Powyższa regulacja nie może znaleźć zastosowania w przypadku zapłaty przez T. należności, co do których możliwe byłoby podniesienie zarzutu przedawnienia, T. nie uzyskuje bowiem w tej sytuacji jakiegokolwiek przychodu do opodatkowania.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2013 r. (nr IPPB3/423-644/13-2/GJ) w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, wskazał, że „z uwagi więc na fakt że dłużnik mimo przedawnienia zobowiązania, powinien to zobowiązanie wypełnić, jego korzyść majątkowa nie ma jeszcze charakteru trwałego w momencie upływu terminu przedawnienia.[..] Samo przedawnienie zobowiązania nie powoduje zatem powstania przychodu po stronie dłużnika".

Potwierdza to interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 stycznia 2012 r., sygn. ILPB2/415-1015/11-5/MW, w której Dyrektor uznał że samo przedawnienie zobowiązania do spłaty pożyczki pracowniczej nie kreuje przychodu dla pracownika, a przychód powstanie dopiero w momencie zwolnienia z długu. (..) Jeśli chodzi o zobowiązania przedawnione, trwałe przysporzenie wystąpi zdaniem Wnioskodawcy dopiero jeśli dłużnik skorzysta z faktu przedawnienia skutecznie uchyli się od jego zapłaty. Jeżeli natomiast, jak to ma miejsce w opisanym stanie faktycznym dłużnik zamierza zobowiązanie zapłacić, nawet pomimo faktu jego przedawnienia, o żadnym przysporzeniu nie może być mowy(..)".

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 kwietnia 2016 r. (nr IPPB3/423-644/13-2/GJ) organ potwierdził, że uregulowanie przedawnionego zobowiązania, bez skorzystania z możliwości uchylenia się od jego zapłaty, nie spowoduje obowiązku wykazania przychodu po stronie zobowiązanego.

W efekcie zapłata przedawnionych należności wynikających z faktur korygujących na rzecz X., nie będzie prowadziła do powstania przychodu podatkowego po stronie T.

W związku z powyższym Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 października 2017 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.139.2017.1.AZ uznał stanowisko Zainteresowanych za prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Przedmiotowe zagadnienie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy okoliczność uregulowania przez dłużnika zobowiązania pomimo upływu terminu przedawnienia (lub choćby fakt wykazania takiej woli przy jednoczesnej rezygnacji z zarzutu przedawnienia, w rozumieniu prawa cywilnego), ma znaczenie dla powstania przychodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT[2].

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie o CIT wskazuje na objęcie zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Kluczową zatem przesłanką wystąpienia przychodu jest osiągnięcie wymiernego przysporzenia o charakterze definitywnym.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu. Zwrócić należy uwagę, że katalog przychodów wymienionych w ustawie ma charakter otwarty i jedynie przykładowy.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3[3] ustawy o CIT przychodem jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a)zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z funduszu pracy,

b)środków na rachunkach bankowych – w bankach.

W świetle powyższego w ocenie Szefa KAS przedawnione zobowiązanie należy wykazać jako przychód do opodatkowania niezależnie, czy dłużnik zrzeknie się z zarzutu przedawnienia, bądź ów zobowiązanie spłaci, czy też tylko zadeklaruje jego uregulowanie.

Przepisy ustawy o CIT nie przewidują wydłużenia terminu uznania zobowiązania za przedawnione z tego powodu, że na gruncie prawa cywilnego przedawnione roszczenie wciąż istnieje i że przedawnienia roszczenia nie można utożsamiać z jego wygaśnięciem. Co istotne art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT nie odnosi się do wygaśnięcia zobowiązania, ale do jego przedawnienia właśnie.

Instytucja przedawnienia uregulowana została w art. 117-125 ustawy Kodeks cywilny[4].

Przedawnienie zobowiązania jest zdarzeniem prawnym, powodującym określone skutki w zakresie możliwości dochodzenia zobowiązań.

Zgodnie z art. 117 § 1 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu.

Przy czym, w myśl art. 117 § 2 ustawy Kodeks cywilny, po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne.

Istota przedawnienia polega zatem na tym, że po upływie określonego w ustawie terminu, ten przeciwko komu kieruje się roszczenie (dłużnik) może uchylić się od jego zaspokojenia. Skutkiem tego – roszczenie przedawnione nie gaśnie, a jedynie nie będzie mogło być przymusowo zrealizowane; sąd bowiem oddali powództwo uprawnionego w razie upływu terminu przedawnienia i gdy dłużnik podniesie zarzut przedawnienia. Jednakże roszczenie takie nadal uznawane jest za prawnie istniejące.

Znajduje to przede wszystkim wyraz w tym, że dłużnik, który po upływie terminu przedawnienia spełnił świadczenie, nie może następnie żądać jego zwrotu, chociażby nie był świadomy upływu terminu przedawnienia i związanych z tym skutków prawnych. Spełnił on bowiem należne w świetle prawa zobowiązanie.

A zatem, gdy występuje niemożność przymusowego wyegzekwowania zobowiązania, pomimo braku jego faktycznego wykonania, dłużnik uzyskuje pewną korzyść majątkową, przejawiającą się w tym, że nie musi realnie wykonać zobowiązania. Zasadnicze znaczenie ma bowiem to, że w następstwie przedawnienia dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia (ustaje obowiązek spełnienia świadczenia). Dłużnik osiąga zatem realne przysporzenie majątkowe.

Wobec tego nie można zgodzić się z twierdzeniem, że przychód z tytułu przedawnionego zobowiązania nie ma charakteru trwałego, skoro jego egzekwowanie staje się prawnie niemożliwe. Nie ma przy tym znaczenia sama intencja (chęć) zapłaty. Przepis ustawy o CIT nie stanowi bowiem o powstaniu przychodu „pod warunkiem” niewniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia, czy obietnicy/zapewnienia co do późniejszej spłaty.

Istnieje wprawdzie możliwość dochodzenia niezaspokojonego z powodu przedawnienia roszczenia na drodze sądowej[5] (art. 117 § 2 i art. 411 pkt 3Kodeksu cywilnego), jednak uprawnienie to uwarunkowane jest zrzeczeniem się przez dłużnika prawa skorzystania z zarzutu przedawnienia.

Podsumowując, jeżeli doszło do przedawnienia wierzytelności, a wierzyciel - z uwagi na przedawnienie roszczenia - nie ma możliwości skutecznego wyegzekwowania tej wierzytelności, wówczas dłużnik osiąga realne przysporzenie majątkowe, które jako przychód podlega opodatkowaniu podatkiem CIT.

W konsekwencji Szef KAS dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z 2 października 2017 r. nr. Nr 0114-KDIP2.4010.139.2017.1.AZ wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ze względu na jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które przedstawionowe wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Stronie przysługujeprawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi[6]). Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

-w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy) lub

-w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP:/bx1qpt265q/SkrytkaESP(art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).