Interpretacja indywidualna z dnia 17 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.392.2023.2.AA

Dochody osiągane z działalności prowadzonej na Ukrainie przez rezydenta Polski.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 20 maja 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 20 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Przyjechała Pani do Polski 07.03.2020 r. Dnia 07.09.2020 r. złożyła Pani wniosek o pobyt stały do Wojewody (…). Od lipca 2020 roku zamieszkała Pani w Polsce. Działalność na Ukrainie założyła Pani w sierpniu 2019 roku. Działalność ta nadal istnieje, gdyż nie ma Pani możliwości zdalnie jej zawiesić. Od maja 2022 r. nie uzyskuje Pani już z niej przychodów. Działalność ta polegała na świadczeniu usług zdalnie na podstawie umów zawartych z amerykańską firmą polegających m.in. na:

-przetwarzaniu danych, usługach hostingowych,

-wprowadzaniu danych, generowaniu raportów,

-udzielaniu konsultacji w zakresie zagadnień cyfrowych,

-badaniu rynku i opinii publicznej,

-działalności agencji reklamowych i reprezentowaniu spółki w mediach.

W 2021 r. pracę na rzecz amerykańskiej firmy z tytułu działalności ukraińskiej wykonywała Pani zdalnie, będąc w Polsce. Wynagrodzenie z tytułu umów z amerykańską firmą wpływało na konto banku znajdującego się na terenie Ukrainy. Z tytułu działalności zarejestrowanej na Ukrainie rozliczała się Pani i opłacała Pani podatek zgodnie z przepisami podatkowymi na Ukrainie.

Od 11 października 2021 r. założyła Pani działalność w Polsce pod nr PKD 82.11.Z „Działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura” z tytułu świadczenia usług biurowych dla kontrahenta polskiego, opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Świadczyła Pani te usługi samodzielnie.

W roku 2021 stała się Pani rezydentem podatkowym w Polsce, gdyż pełen rok zamieszkiwała Pani na terenie Polski i podlega Pani w związku z tym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Za rok 2021 rozliczyła się Pani w następujący sposób: przez PIT-28 z działalności zarejestrowanej i wykonywanej w Polsce, natomiast z działalności zarejestrowanej na Ukrainie, ale wykonywanej w Polsce w miejscu zamieszkania, na PIT-36, wykazując dochody osiągnięte za granicą, załączając PIT-ZG, stosując metodę wyłączenia z progresją. W związku z tym, dochody osiągnięte z działalności ukraińskiej podlegały zwolnieniu z opodatkowania w Polsce.

W listopadzie 2022 r. miały miejsce czynności sprawdzające z Urzędu Skarbowego, któremu podlega Pani ze względu na miejsce zamieszkania i obowiązek podatkowy. Urząd zakwestionował sposób rozliczenia się za rok 2021. W następstwie powyższej sprawy musiała Pani skorygować PIT-36 za 2021 rok. Dochody uzyskane z tytułu działalności na Ukrainie miała Pani wykazać i opodatkować jako dochody uzyskane z tytułu działalności w Polsce wraz z załącznikiem PIT-B. W roku 2022 działalność zarejestrowaną w Polsce pod PKD 74.90.Z „Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana” opodatkowuje Pani na zasadach ogólnych podatkiem na skali, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Działalność tą wykonuje Pani samodzielnie. Z tytułu działalności na Ukrainie przychody osiąga Pani do maja 2022 r.

Pytania

1.Czy dochody uzyskane w 2021 roku z tytułu działalności zarejestrowanej na Ukrainie, ale wykonywanej w Polsce, pod adresem zamieszkania, w sposób zdalny, na rzecz kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych będą opodatkowane jak dochody z działalności uzyskane w Polsce, jako działalność krajowa na PIT-36 wraz z PIT-B?

2.Czy dochody uzyskane w 2022 roku z tytułu działalności zarejestrowanej na Ukrainie wraz z dochodami z działalności w Polsce należy opodatkować razem na PIT-36 jako dochody łącznie osiągnięte w Polsce z tytułu działalności gospodarczej?

Pani stanowisko w sprawie

W kwestii zaistniałej sytuacji, odnosząc się do pytania nr 1, stoi Pani na stanowisku, że powinna Pani działalność zarejestrowaną na Ukrainie rozliczyć na PIT-36 wraz z załącznikiem PIT-ZG i nie opodatkowywać tego po raz drugi w Polsce, a przychody z kraju rozliczyć na PIT-28 zgodnie z wybraną formą opodatkowania na rok 2021.

W związku z tym, iż działalność zarejestrowana na Ukrainie była pierwsza w kolejności, a działalność w Polsce była zarejestrowana dopiero pod koniec roku 2021, nie mogła Pani w roku 2021 razem opodatkować tych dochodów.

Uważa Pani, iż dochody uzyskane z tytułu działalności na Ukrainie powinny być wykazane zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania osobno na PIT-36 jako dochód uzyskany z zagranicy, zwłaszcza że wpływy z tej działalności trafiały na konto banku znajdującego się na terenie Ukrainy. Podatek z dochodów z działalności zarejestrowanej na Ukrainie został rozliczony i odprowadzony do ukraińskiego urzędu skarbowego. Jednym słowem uważa Pani, iż powinna się rozliczyć, jak w przypadku dochodów uzyskanych z innego kraju, jak np. Niemiec, z którym to państwem mamy również podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania i dochody uzyskane z tego kraju rozlicza się metodą wyłączenia z progresją. W objaśnieniach z 29 kwietnia 2021 r. w sprawie rezydencji podatkowej oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych w Polsce na stronie podatki.gov.pl znajdujemy zapis, że „jeżeli dochody mogą być opodatkowane w obydwu państwach, uniknięcie podwójnego opodatkowania następuje w wyniku zastosowania metod eliminacji podwójnego opodatkowania, o których mowa w ustawie PIT oraz w zawartych przez Polskę umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania – metody wyłączenia z progresją lub metody proporcjonalnego odliczenia”. W związku z tym, wynagrodzenie uzyskane na Ukrainie jest zwolnione od opodatkowania w Polsce, zostanie jednak wzięte pod uwagę dla potrzeb ustalenia stopy procentowej podatku obliczonego od wynagrodzenia za pracę w Polsce. Jednakże w roku 2021 do końca września osiągała Pani tylko dochody z działalności zarejestrowanej na Ukrainie, a dopiero w październiku 2021 rozpoczęła Pani działalność w Polsce, uzyskując z niej przychody opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych Drukowane programem DRUKI GOFIN Wydawnictwa Podatkowego GOFIN – www.Druki.Gofin.pl Wersja programu: 3.17.63.0, druku: 249.4244.10.0.

Natomiast odnosząc się do pytania nr 2, za rok 2022 powinna Pani rozliczyć się na PIT-36 i zgodnie z zawartą umową Polski z Ukrainą o unikaniu podwójnego opodatkowania rozliczyć przychody z działalności ukraińskiej wraz z dochodami z działalności polskiej, stosując metodę wyłączenia z progresją dla dochodów osiągniętych za granicą, tj. z działalności zarejestrowanej na Ukrainie. Uważa Pani, że wynagrodzenie uzyskane z działalności na Ukrainie jest zwolnione od opodatkowania w Polsce, zostanie jednak wzięte pod uwagę dla potrzeb ustalenia stopy procentowej podatku obliczonego od wynagrodzenia z tytułu działalności w Polsce przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. W związku z tą metodą cały dochód z kraju, jak i z zagranicy podlega opodatkowaniu stawką właściwą, obowiązującą w Polsce.

Stoi Pani zatem na stanowisku, że za 2021 rok powinna Pani rozliczyć się z dochodów z działalności ukraińskiej na PIT-36 wraz z załącznikiem PIT-ZG i nie opodatkowywać tego po raz drugi raz w Polsce, a przychody z kraju rozliczyć na PIT-28 zgodnie z wybraną formą opodatkowania. Za rok 2022 rozliczyć dochody z kraju, jak i z zagranicy razem na PIT-36, załączając PIT-ZG. Następnie powinna Pani zastosować metodę wyłączenia z progresją, czyli wyłączyć z podstawy opodatkowania dochód osiągnięty za granicą.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Według art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ten wskazuje na dwie przesłanki powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce, które ze względu na rozdzielenie ich przez ustawodawcę spójnikiem „lub”, mają charakter rozłączny. Oznacza to, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z opisu sprawy wynika, że od lipca 2020 r. zamieszkała Pani w Polsce. Działalność w Ukrainie założyła Pani w sierpniu 2019 r. Działalność ta nadal istnieje, gdyż nie ma Pani możliwości zdalnie jej zawiesić. Od maja 2022 r. nie uzyskuje już z niej Pani przychodów. W 2021 r. prace w ramach działalności ukraińskiej wykonywała Pani zdalnie, będąc w Polsce. Z tytułu działalności zarejestrowanej w Ukrainie rozliczała się Pani zgodnie z przepisami obowiązującymi w Ukrainie. W październiku 2021 r. założyła Pani działalność w Polsce w zakresie świadczenia usług biurowych dla kontrahenta polskiego, opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W 2021 roku stała się Pani rezydentem podatkowym w Polsce.

Pani wątpliwość dotyczy prawidłowości rozliczenia dochodów osiąganych przez Panią w 2021 r. z tytułu działalności zarejestrowanej w Ukrainie, lecz wykonywanej w Polsce pod adresem zamieszkania w sposób zdalny, a także rozliczenia dochodów uzyskanych przez Panią w 2022 r. z tytułu działalności zarejestrowanej w Ukrainie wraz z dochodami z działalności w Polsce.

W pierwszej kolejności zwracam uwagę, że – jak Pani wskazała – w roku 2021 stała się Pani polskim rezydentem podatkowym i w związku z tym podlega Pani w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Podatnik, który ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski (rezydencję podatkową), podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych przychodów na zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku świadczenia przez Panią usług zdalnie w ramach działalności ukraińskiej, zasady opodatkowania przychodów osiąganych z tej działalności należy ustalić na podstawie postanowień Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. nr 63, poz. 269; dalej: konwencja polsko-ukraińska).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt g konwencji polsko-ukraińskiej:

Oznacza to, że osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce należy uznać za przedsiębiorstwo polskie, nawet jeżeli osoba ta zarejestrowała działalność gospodarczą za zagranicą.

Opodatkowanie dochodu z działalności gospodarczej następuje natomiast z uwzględnieniem art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 konwencji polsko-ukraińskiej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 konwencji polsko-ukraińskiej:

Stosownie do art. 5 ust. 1 konwencji polsko-ukraińskiej:

Z kolei w myśl art. 5 ust. 2 konwencji polsko-ukraińskiej:

Ustalenie miejsca opodatkowania dochodów osiąganych w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorstwa jednego państwa (w Pani przypadku Polski) powinna zatem wiązać się z oceną, czy przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w drugim państwie (w Pani przypadku w Ukrainie) przez położony w tym państwie zakład. Inaczej, czy charakter działalności prowadzonej na terytorium Ukrainy wypełnia znamiona zakładu, co może być podstawą przypisania do tego zakładu odpowiednich zysków do opodatkowania w Ukrainie.

W związku z powyższym ocena przesłanek powstania zakładu, tj. czy:

·istnieje placówka działalności gospodarczej, tj. pomieszczenia, a w pewnych okolicznościach maszyny i urządzenia (miejsce gdzie działalność jest prowadzona),

·placówka ma charakter stały, tzn. czy jest utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości,

·jest prowadzona działalność przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki (czy osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona)

-odnosi się do charakteru Pani działalności prowadzonej w Ukrainie.

Zaznaczam, że Pani działalność zarejestrowana w Ukrainie, prowadzona przez Panią w sposób zdalny na terytorium Polski nie stanowi zakładu na terytorium Ukrainy. W tym Państwie (Ukraina) ma Pani jedynie zarejestrowaną działalność gospodarczą, natomiast prowadzi ja Pani w Polsce.

Tym samym Pani dochody jako polskiego rezydenta podatkowego osiągnięte z tytułu działalności gospodarczej zarejestrowanej w Ukrainie, prowadzonej na terytorium Polski będą podlegały w całości opodatkowaniu w Polsce (przy czym nie znajdzie zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania przewidziana w konwencji polsko-ukraińskiej).

W kwestii dotyczącej ujęcia dochodów z działalności zarejestrowanej w Ukrainie oraz dochodów z działalności zarejestrowanej w Polsce w odpowiednich zeznaniach podatkowych zauważam, co następuje.

Uzyskany dochód należy wykazać i opodatkować w składanych zeznaniach podatkowych.

W przypadku opodatkowania według zasad ogólnych (skala podatkowa) określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z działalności gospodarczej należy wykazać i opodatkować w zeznaniu podatkowym PIT-36.

W zakresie wyboru opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i spełniania wszystkich warunków określonych ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym do jego zastosowania, to dochody z działalności należy wykazać w zeznaniu PIT-28.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

W myśl art. 9 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Zarówno przychody osiągane przez Panią – jako rezydenta Polski – z zarejestrowanej w Ukrainie działalności prowadzonej w sposób zdalny na terenie Polski, jak i przychody osiągane z zarejestrowanej w Polsce w październiku 2021 r. jednoosobowej działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych należy zaliczyć do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Przychody uzyskiwane przez Panią w ramach jednego źródła przychodów podlegają opodatkowaniu wg jednej formy opodatkowania.

Dlatego też dochody uzyskane w 2021 roku z tytułu działalności zarejestrowanej w Ukrainie, ale wykonywanej w Polsce, pod adresem zamieszkania, w sposób zdalny, na rzecz kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych należało opodatkować jak dochody z działalności gospodarczej uzyskane w Polsce – na formularzu PIT-36 wraz z załącznikiem PIT-B.

Ta sama zasada dotyczy również roku podatkowego 2022.

Reasumując – zarówno dochody uzyskane w 2021 r. i 2022 r. z tytułu ukraińskiej działalności wykonywanej przez Panią – jako rezydenta Polski – w sposób zdalny, na terytorium Polski, jak i dochody osiągane z jednoosobowej działalności gospodarczej zarejestrowanej na terenie Polski należało opodatkować w Polsce jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej i wykazać w zeznaniu PIT-36 i załączniku PIT-B.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

–stanu faktycznego, który Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

–zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).