Interpretacja indywidualna z dnia 17 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.378.2023.2.TR

Obowiązki płatnika z tytułu wypłaty odszkodowań oraz odsetek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwo stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 lipca 2023 r. (wpływ 10 lipca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych

Zainteresowany (dalej również jako: „Wnioskodawca” lub „UM”) jest jednostką budżetową Gminy (dalej również jako „Gmina”), czyli jednostką organizacyjną Gminy utworzoną na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1634), które regulują zasady działania oraz organizację jednostek sektora finansów publicznych.

Zgodnie z art. 42a UPDOF, Wnioskodawca jako jednostka organizacyjna Gminy dokonująca wypłaty należności i świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 UPDOF, od których nie jest obowiązana pobierać zaliczki na podatek dochodowy, sporządza informacje o wysokości przychodów (PIT-11) i przesyła je podatnikom oraz urzędom skarbowym.

Informacja PIT-11 sporządzana jest, między innymi, w przypadku odszkodowań oraz odsetek od opóźnienia w ich zapłacie, uiszczanych przez UM na mocy wyroków sądów, na rzecz osób poszkodowanych na skutek niedopełnienia przez Gminę obowiązków wynikających z regulacji ustawy z 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r., nr 30, poz. 127), zastąpionej obowiązującą obecnie ustawą z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r., poz. 344, dalej jako: „Ustawa o gospodarce nieruchomościami”).

Zgodnie z art. 136 ust. 1 i 2 Ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość wywłaszczona nie może być użyta na cel inny niż określony w decyzji o wywłaszczeniu, z uwzględnieniem art. 137, chyba że poprzedni właściciel lub jego spadkobierca nie złożą wniosku o zwrot tej nieruchomości. W razie powzięcia zamiaru użycia wywłaszczonej nieruchomości lub jej części na inny cel niż określony w decyzji o wywłaszczeniu, właściwy organ zawiadamia poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę o tym zamiarze, informując równocześnie o możliwości zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części.

Odszkodowania, których dotyczy niniejszy wniosek, przyznawane są przez sąd na rzecz właścicieli lub następców prawnych właścicieli wywłaszczonych nieruchomości, za naruszenie przez Gminę powyższych obowiązków wynikających z Ustawy o gospodarce nieruchomościami, a w efekcie za pozbawienie właściciela wywłaszczonej nieruchomości (lub jego spadkobierców) możliwości odzyskania nieruchomości, mimo niewykorzystania jej przez Gminę na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu.

Orzekane przez sąd kwoty odszkodowań oparte są na wartości wywłaszczonej nieruchomości, ustalonej według stanu na dzień orzekania o odszkodowaniu, pomniejszonej o zwaloryzowaną wartość odszkodowania wypłaconego na podstawie decyzji wywłaszczeniowej. Na rzecz osób poszkodowanych zasądzane są również ustawowe odsetki za opóźnienie w wypłacie odszkodowania.

Wypłacane przez UM odszkodowania nie są otrzymywane w związku z działalnością gospodarczą osób poszkodowanych.

Dotychczas, dokonując wypłaty tego rodzaju odszkodowań i odsetek za zwłokę w ich wypłacie, UM sporządzał informacje o wysokości przychodów (PIT-11).

Wnioskodawca nabrał jednak wątpliwości, czy względem przedmiotowych odszkodowań nie powinny znaleźć zastosowania zwolnienia od opodatkowania przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b lub w art. 21 ust. 1 pkt 29 UPDOF, a w efekcie, względem odsetek wypłacanych za opóźnienie w ich wypłacie - zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 95b UPDOF.

Taka sytuacja wyłączałaby obowiązek sporządzania w zakresie tych należności informacji PIT-11, gdyż jak wynika z art. 42a ust. 1 UPDOF, obowiązek ten nie dotyczy dochodów (przychodów) wymienionych m. in. w art. 21 UPDOF.

W odpowiedzi na wezwanie, aby doprecyzowali Państwo opisany zaistniały stan faktyczny – wskazali jednoznacznie:

1)konkretną datę wypłaty przedmiotowych świadczeń, tj. odszkodowań oraz odsetek;

2)czy przedmiotowe odszkodowania wypłacili Państwo stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, a jeśli tak – to stosownie do którego konkretnie przepisu tejże ustawy mówiącego o takim odszkodowaniu;

3)czy w rozumieniu prawa cywilnego przedmiotowe odszkodowania są odszkodowaniami za szkody rzeczywiste, czy odszkodowaniami za utracone korzyści;

4)czy przedmiotowe odszkodowania zostały „przyznane” wyrokiem sądu powszechnego (np. wydziału cywilnego) czy wyrokiem sądu administracyjnego,

podali Państwo, co następuje.

Ad. 1.

Ad. 2.

Ad. 3.

Ad. 4.

Pytania

1)Czy w przypadku wypłaty odszkodowań, o których mowa w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca zobowiązany jest do sporządzenia informacji o wysokości przychodów, o której mowa w art. 42a ust. 1 UPDOF?

2)Czy w przypadku wypłaty ustawowych odsetek za opóźnienie w wypłacie odszkodowań, o których mowa w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca zobowiązany jest do sporządzenia informacji o wysokości przychodów, o której mowa w art. 42a ust. 1 UPDOF?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1)W przypadku wypłaty odszkodowań, o których mowa w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów, o której mowa w art. 42a ust. 1 UPDOF.

2)W przypadku wypłaty ustawowych odsetek za opóźnienie w wypłacie odszkodowań, o których mowa w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów, o której mowa w art. 42a ust. 1 UPDOF.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek sporządzenia informacji PIT-11 wynika z art. 42a ust. 1 UPDOF. Zgodnie z tą regulacją, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Jak wynika z brzmienia tego przepisu, informacji PIT-11 nie sporządza się w odniesieniu do dochodów (przychodów) wymienionych m. in. w art. 21 UPDOF.

Zasada ogólna wyrażona w art. 11 ust. 1 UPDOF wskazuje, że w przypadku osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychód alokowany jest do odpowiedniego źródła przychodu, co w dalszej kolejności określa sposób opodatkowania.

Co do zasady, odszkodowania stanowią przychód w rozumieniu przepisów UPDOF i są traktowane jako przychód z tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 UPDOF.

Tym niemniej, niektóre z odszkodowań, wymienione w art. 21 ust. 1 UPDOF, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W przypadku opisanych w stanie faktycznym wniosku odszkodowań wypłacanych przez Wnioskodawcę, rozważane może być zastosowanie albo zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 UPDOF, albo zwolnienia z opodatkowania wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 3b UPDOF.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 UPDOF, dotyczy przychodów uzyskanych z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Przepisy, o których mowa w powyższej regulacji, to przepisy przywoływanej wyżej Ustawy o gospodarce nieruchomościami. W art. 128, ustawa ta przewiduje wypłatę odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości na cele publiczne, o którym mowa w art. 112 Ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 136 ust. 1 i 2 Ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość wywłaszczona nie może być użyta na cel inny niż określony w decyzji o wywłaszczeniu, z uwzględnieniem art. 137, chyba że poprzedni właściciel lub jego spadkobierca nie złożą wniosku o zwrot tej nieruchomości. W razie powzięcia zamiaru użycia wywłaszczonej nieruchomości lub jej części na inny cel niż określony w decyzji o wywłaszczeniu, właściwy organ zawiadamia poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę o tym zamiarze, informując równocześnie o możliwości zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części.

Odszkodowania, których dotyczy niniejszy wniosek, przyznawane są przez sąd za naruszenie przez Gminę obowiązków wynikających z przepisów Ustawy o gospodarce nieruchomościami, które skutkowało pozbawieniem właściciela wywłaszczonej nieruchomości (lub jego spadkobierców) możliwości odzyskania nieruchomości, mimo niewykorzystania jej przez Gminę na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu.

W tych okolicznościach, względem przedmiotowych odszkodowań winno znaleźć zastosowanie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 UPDOF, które dotyczy przychodów uzyskanych z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Oczywiście, powyższe zwolnienie znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy nie dochodzi do spełnienia warunków negatywnych, wskazanych w analizowanej regulacji i wyłączających zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 UPDOF.

W przypadku, w którym zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 29 UPDOF nie znalazłoby zastosowania względem wypłacanych przez Wnioskodawcę odszkodowań opisanych w stanie faktycznym wniosku, zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b UPDOF.

Zgodnie z brzmieniem tej regulacji wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawcie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a)otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b)dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Aby odszkodowanie otrzymane na mocy wyroku sądu korzystało z powyższego zwolnienia, żadna z okoliczności wymienionych w punktach a) i b) powyżej, nie może być spełniona.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, wypłacane przez UM odszkodowania, nie są otrzymywane w związku z działalnością gospodarczą osób poszkodowanych.

W przypadku analizowanych odszkodowań, istotne pozostaje zatem jedynie ustalenie, czy znajdzie względem nich zastosowanie wyłączenie opisane art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b), które wskazuje, że zwolnienie z opodatkowania nie obejmuje odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Odkodowując znaczenie tej normy należy przyjąć, że zwolnienie od podatku może dotyczyć wyłącznie odszkodowania związanego ze szkodą rzeczywistą, zaś tzw. utracone korzyści nie korzystają ze zwolnienia.

Ocena możliwości zastosowania względem wypłacanych przez UM odszkodowań zwolnienia, o którymi mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b UPDOF wymaga zatem oceny charakteru uprawnienia do uzyskania zwrotu nieruchomości, wynikającego z Ustawy o gospodarce nieruchomościami, a co za tym idzie ustalenia charakteru szkody, która powstała w majątku właściciela, czy też jego spadkobiercy, na skutek pozbawienia go tego prawa.

Zgodnie z brzmieniem art. 361 ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, dalej jako: „Kodeks cywilny”), zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Jednocześnie, przepisy Kodeksu cywilnego nie definiują pojęcia "szkody", co uzasadniania odwołanie się do poglądów doktryny, w świetle których szkoda pojmowana jest jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach poszkodowanego, stan dla niego niekorzystny, powstały wyłącznie wbrew woli poszkodowanego, dla odróżnienia szkody od nakładów, wydatków i innych umniejszeń majątku poszkodowanego ponoszonych przez niego dobrowolnie i niewymuszonych danym zdarzeniem, lecz innymi okolicznościami (np. darowizna, zużycie rzeczy).

Art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego wskazuje na rodzaje szkody i obowiązek jej pełnego kompensowania - zarówno w zakresie straty (tzw. damnum emergens, szkoda rzeczywista), jak i utraconych korzyści (tzw. lucrum cessans).

Pojęcie straty i utraconych korzyści nie jest zdefiniowane w Kodeksie cywilnym, jednak rozumienie tych pojęć wyjaśnia bogaty dorobek orzeczniczy zgodnie z którym:

·strata obejmuje zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów poszkodowanego, a więc rzeczywisty uszczerbek w majątku należącym do niego w chwili zdarzenia, za które odpowiedzialność została przypisana oznaczonemu podmiotowi. Szkoda rzeczywista oznacza faktyczne zmniejszenie majątku poszkodowanego po zdarzeniu powodującym szkodę w stosunku do stanu majątku sprzed szkody. Dla ustalenia istnienia szkody i jej wysokości trzeba porównać rzeczywisty stan majątku poszkodowanego po zdarzeniu sprawczym ze stanem hipotetycznym, to jest takim, jaki by istniał, gdyby nie nastąpiło zdarzenie sprawcze (zob. np. wyrok Sądu Najwyższego z 23 kwietnia 2021 r., sygn. V CSKP 86/21, wyrok Sądu Najwyższego z 15 czerwca 2005 r., sygn. IV CK 731/04);

·utracone korzyści natomiast obejmują utracone zyski, które poszkodowany osiągnąłby, gdyby mu szkody nie wyrządzono, czyli tę część majątku poszkodowanego, o którą się jego aktywa nie powiększyły lub pasywa nie zmniejszyły, a skutek ten nastąpiłby, gdyby nie zdarzenie, za które odpowiedzialność została przypisana oznaczonemu podmiotowi (np. utrata zarobków, utrata spodziewanego zysku z zamierzonych transakcji handlowych, utrata korzyści z władania rzeczą, etc.). Odpowiedzialność za utracone korzyści wymaga wykazania z bardzo wysokim, graniczącym z pewnością prawdopodobieństwem, iż korzyści, których utrata ma zostać naprawiona, zostałyby osiągnięte, gdyby nie zdarzenie wyrządzające szkodę. Jako kryterium oceny przyjmuje się porównanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń i hipotetycznego ich toku, odtwarzanego z wyłączeniem przyczyny szkody. Uwzględnia się przy tym zarówno przesłanki podmiotowe, jak i przedmiotowe, świadczące o subiektywnej i obiektywnej możliwości osiągnięcia korzyści. Wykazanie jedynie szansy uzyskania korzyści nie jest wystarczające. Powództwo dotyczące utraconych korzyści może zostać uwzględnione wyłącznie wówczas, gdy poszkodowany wykaże, w stopniu graniczącym z pewnością, że gdyby nie wystąpiło zdarzenie, z którym związany jest obowiązek odszkodowawczy, uzyskałby on tę korzyść (zob. np. wyrok Sądu Najwyższego z 21 czerwca 2002 r., sygn. IV CKN 382/00, wyrok Sądu Najwyższego z 22 kwietnia 2015 r., sygn. III CSK 256/14).

Zdaniem Wnioskodawcy, wynikające z Ustawy o gospodarce nieruchomościami, prawo właściciela do uzyskania zwrotu wywłaszczonej nieruchomości, stanowi rzeczywistą wartość majątkową. W sytuacji niewykorzystania nieruchomości na cele wywłaszczenia, spełniają się bowiem wymogi prawne skutkujące powstaniem wierzytelności właściciela nieruchomości wobec Gminy, która ma charakter ukształtowanej ekspektatywy stanowiącej określoną wartość majątkową. Pozbawienie właściciela możliwości wystąpienia o zwrot wywłaszczonej nieruchomości ma zatem charakter straty (szkody rzeczywistej) polegającej na uszczupleniu aktywów poszkodowanego.

W świetle regulacji Ustawy o gospodarce nieruchomościami, w sytuacji wystąpienia zbędności nieruchomości na cel wywłaszczenia, właściciel może bowiem zasadnie i racjonalnie oczekiwać określonego działania ze strony Gminy, które umożliwi mu odzyskanie wywłaszczonej nieruchomości. Gmina nie ma dowolności w uznaniu roszczenia byłego właściciela o zwrot nieruchomości. Po stronie właściciela występuje zatem ekspektatywa nabycia prawa majątkowego (odzyskania prawa własności), gdyż może on żywić usprawiedliwione i racjonalne oczekiwanie co do odzyskania swojej nieruchomości na zasadach wynikających z Ustawy o gospodarce nieruchomościami. W efekcie, pozbawienie właściciela tej ekspektatywy stanowi szkodę rzeczywistą, czyli stratę. Utraconą korzyścią mogłoby być natomiast ewentualnie to, co poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby własność nieruchomości została mu zwrócona (czyli np. dochód z jej potencjalnego wynajmu).

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale Sądu Najwyższego z 8 listopada 2002 r., sygn. III CZP 73/02, w której czytamy że:

„Nie można natomiast zgodzić się z zapatrywaniem, jakoby niezrealizowanie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości uzasadniało rozpatrywanie szkody w granicach nieosiągniętych korzyści. Przepis art. 361 § 2 k.c. przyjmuje z nieznacznymi zmianami unormowanie zawarte w art. 157 § 1 k.z. i w odniesieniu do postaci szkody określanej mianem lucrum cessans obejmuje korzyść, której poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Nie zwrócił na to uwagi Sąd pierwszej instancji, gdy dostrzegając, że powód nie był właścicielem nieruchomości w chwili wydawania decyzji przez Wojewodę, uznał, że szkoda mogłaby obejmować wyłącznie utratę przyszłej korzyści. Tymczasem z art. 361 § 2 k.c. wynika, że obie postacie szkody pozostają we właściwym porządku. Na pierwszym miejscu wymienia się stratę (damnum emergens) a na drugim korzyści, które zostałyby osiągnięte, gdyby szkoda nie nastąpiła.

Uwzględniając okoliczności sprawy trzeba uznać, że pozbawienie ekspektatywy, której odpowiadał obowiązek Skarbu Państwa zwrotu nieruchomości jest szkodą w postaci straty, natomiast utraconą korzyścią jest to wszystko co powód mógłby osiągnąć, gdyby własność nieruchomości została mu zwrócona. Powód nie dochodzi jednak odszkodowania za korzyści, które mógłby czerpać ze zwróconej nieruchomości, wobec czego ograniczenie zawarte w art. 160 § 1 k.p.a. nie może mieć wpływu na wynik sprawy”.

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”) w wyroku z 19 lipca 2022 r., sygn. II FSK 950/21, w sprawie niedotyczącej co prawda wywłaszczonej nieruchomości, ale bardzo zbliżonej sytuacji pozbawienia lokatora prawa do preferencyjnego nabycia najmowanego lokalu na skutek niewykonania umowy przez pracodawcę. Co więcej, wyrok ten dotyczy wprost kwestii prawa do zastosowania zwolnienia odszkodowania z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b UPDOF.

W wyroku z 19 lipca 2022 r., sygn. II FSK 950/21, NSA uznał, że:

„Skarżącemu przysługiwała ekspektatywa nabycia najmowanego lokalu (ustanowienia odrębnej własności lokalu) od pracodawcy na preferencyjnych warunkach. Prawo to utracił w wyniku niewykonania umowy przez pracodawcę. Tym samym doszło do niekorzystnej zmiany układu stosunku istniejącego przed naruszeniem sfery prawnej poszkodowanego. Poniósł on zatem rzeczywistą stratę w postaci utraty określonego prawa i tę właśnie stratę (obejmującą tylko równowartość bonifikaty ceny lokalu) rekompensować miało mu zasądzone przez sąd i wypłacone przez pracodawcę odszkodowanie. Z tych względów nie można uznać, że wypłacone skarżącemu odszkodowanie stanowiło utracone w wyniku niemożności wykupu mieszkania korzyści. W konsekwencji powyższego wypłacone mu na podstawie wyroku odszkodowanie było zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f”.

Także w dotyczącym analogicznego zagadnienia wyroku z 9 grudnia 2021 r., sygn. II FSK 1099/21, NSA wskazał, że:

„Odszkodowanie zasądzone na rzecz strony naprawiało powstałą w 2006 r. jej szkodę rzeczywistą gdyż - zamiast prawa wykupu mieszkania z 90% bonifikatą, które istniało w jej majątku i zostało przez nią utracone w wyniku działań w 2006 r. pozwanej spółki - otrzymała w 2020 r. substrat wartości 90% wartości lokalu. Podkreślić należy, że Sąd nie zasądził utraconych korzyści, jakie skarżący mógłby osiągnąć, gdyby był właścicielem mieszkania - lecz zasądził na jego rzecz wartość samego mieszkania, pomniejszoną o 10%, które i tak musiałby zapłacić za wykup. (...)

W świetle przedstawionych powyżej uwag, należy przyjąć za WSA, że w warunkach prawnych i faktycznych sprawy, zasądzone przez SA na rzecz skarżącego odszkodowanie, stanowi wyrównanie szkody rzeczywiście poniesionej przez niego, w postaci utraty wchodzącej w skład jego majątku ekspektatywy nabycia odrębnego prawa do lokalu.

Uniemożliwienie stronie realizacji ww. prawa stanowi uszczerbek w jej interesach ekonomicznych. Pozbawienie ekspektatywy, której odpowiadał obowiązek zakładu pracy do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego z 90% bonifikatą jest szkodą w postaci straty. Jednoczenie, utraconą korzyścią jest to wszystko co skarżący mógłby osiągnąć, gdyby własność lokalu została mu przyznana.

Konkludując, właściwie wywiedziono w zaskarżonym orzeczeniu, że skarżący w warunkach sprawy, winien skorzystać ze zwolnienia od obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f, gdyż otrzymane przez niego odszkodowanie na podstawie wyroku w wysokości określonej w tym wyroku zostało przyznane w wyniku straty rzeczywistej zaistniałej w jego majątku na skutek zachowania P.”.

Natomiast, w wyroku z 27 kwietnia 2021 r., sygn. III SA/Wa 7/21. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że:

„W ocenie Sądu zgodzić należy się ze Skarżącym, że nie ma żadnej różnicy przy ocenie rodzaju szkody, czy Skarżący w 2006 r. miał w majątku prawo własności czy prawo do wykupu mieszkania na własność - gdyż pozbawienie Skarżącego każdego prawa lub roszczenia wyrządza mu rzeczywistą szkodę majątkową. W okresie od 2006 r. do 2020 r. majątek Skarżącego pomniejszył się o jeden składnik majątku, tj. prawo nabycia własności mieszkania z 90% bonifikatą (...)

Reasumując, w ocenie Sądu, Skarżący w tak przedstawionym stanie faktycznym sprawy, korzysta ze zwolnienia od obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f, gdyż otrzymane przez Niego odszkodowanie na podstawie wyroku w wysokości określonej w tym wyroku zostało przyznane w wyniku straty rzeczywistej zaistniałej w majątku Skarżącego na skutek zachowania P. SA., zatem nie dotyczy korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, a otrzymanie odszkodowania nie ma związku z działalnością gospodarczą’’.

Orzekane przez sądy kwoty odszkodowań, do których wypłaty zobowiązany jest Wnioskodawca, oparte są wyłącznie na wartości wywłaszczonej nieruchomości ustalonej według stanu na dzień orzekania o odszkodowaniu, pomniejszonej o zwaloryzowaną wartość odszkodowania wypłaconego pierwotnemu właścicielowi na podstawie decyzji wywłaszczeniowej. Roszczenie wywłaszczonych właścicieli, czy też ich następców prawnych obejmuje zatem rekompensatę powstałej wbrew ich woli różnicy między obecnym stanem majątkowym, a stanem jaki zaistniałby, gdyby nie wystąpiło zdarzenie powodujące szkodę. Roszczenie to obejmuje zatem jedynie rekompensatę pomniejszenia wartości ich majątku. Nie obejmuje ono natomiast utraconych korzyści, czyli hipotetycznego zysku z posiadania nieruchomości.

Tym samym, odszkodowania, o których mowa w opisie stanu faktycznego nie dotyczą korzyści, które poszkodowani mogliby osiągnąć, gdyby im szkody nie wyrządzono na skutek niedopełnienia przez Gminę obowiązków wynikających z Ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Z uwagi na to, w ocenie Wnioskodawcy, odszkodowania te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania do wysokości określonej w wyroku sądu, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b UPDOF, gdyż stanowią one odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku sądu, które nie są otrzymywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą osób poszkodowanych i nie dotyczą korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (czyli tzw. utraconych korzyści). 

Konsekwencją zastosowania zwolnienia z opodatkowania względem odszkodowań wypłacanych przez Wnioskodawcę, jest także zwolnienie z opodatkowania odsetek za opóźnienie w wypłacie tych odszkodowań.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 95b UPDOF, zwolnione z opodatkowania są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty należności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, wolnych od podatku dochodowego lub od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Prowadzi to do wniosku, że jeśli zwolnieniu z opodatkowania podlegać będzie samo odszkodowanie, to na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95b UPDOF, także odsetki za opóźnienie w wypłacie odszkodowania skorzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

Z uwagi na powyższe, skoro zwolnieniu z opodatkowania podlegają wypłacane przez UM odszkodowania, o których mowa w opisie stanu faktycznego, a w efekcie także odsetki od opóźnienia w ich wypłacie, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzania informacji o wysokości przychodów, o której mowa w art. 42a ust. 1 UPDOF, ani w zakresie odszkodowań, ani w zakresie odsetek.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl natomiast przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Odszkodowanie stanowi co do zasady przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Stosownie do treści przywołanego przez Państwa art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

W odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotowe odszkodowania wypłacili Państwo stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, a jeśli tak – to stosownie do którego konkretnie przepisu tejże ustawy mówiącego o takim odszkodowaniu odpowiedzieli Państwo jednak, że:

Z analizy uzasadnień nw. wyroków wynika, iż podstawą odpowiedzialności Gminy były przepisy Kodeksu cywilnego, a w szczególności przepis art. 417 stanowiący, iż za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej ponosi odpowiedzialność Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego lub inna osoba prawna wykonująca tę władzę z mocy prawa.

W ocenie Sądu przesłanką wyrządzenia szkody było bezprawne „zaniechanie Skarbu Państwa/Gminy poprzez niepoinformowanie powodów, że cel wywłaszczenia został zmieniony” czyli naruszenie art. 136 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Z Państwa odpowiedzi wynika zatem, że przedmiotowe odszkodowania nie zostały wypłacone stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, a tym samym zwolnienie od podatku uregulowane w ww. art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma do nich zastosowania, bowiem nie została spełniona przesłanka wynikająca z tegoż przepisu.

Co więcej, w odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotowe odszkodowania zostały „przyznane” wyrokiem sądu powszechnego (np. wydziału cywilnego) czy wyrokiem sądu administracyjnego, odpowiedzieli Państwo, że:

Przedmiotowe odszkodowanie zostało przyznane następującymi wyrokami:

Sąd Okręgowy (...) z dnia 24 czerwca 2020 r.;

Sąd Apelacyjny (...) z dnia 25 stycznia 2022 r.

Z również tej Państwa odpowiedzi wynika zatem, że przedmiotowe odszkodowania nie zostały wypłacone stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, a tym samym i z tego powodu zwolnienie od podatku uregulowane w ww. art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma do nich zastosowania, bowiem zostały wypłacone jako pokłosie postępowania cywilnego, a nie administracyjnego. Tym samym i z tego powodu nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe odszkodowania nie zostały wypłacone stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Podkreślić również należy, że ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.) nie przewiduje roszczenia o zapłatę odszkodowania, a jedynie zwrot wywłaszczonej nieruchomości, jeżeli stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu (art. 136 ust. 3 ww. ustawy). Zatem odszkodowanie za niezwróconą nieruchomość nie może być dochodzone i wypłacane na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 886/12, w którym Sąd stwierdził, że:

Skoro wypłata odszkodowania, nie została przewidziana przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, to wypłacone odszkodowanie nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże idąc dalej, inny z przywołanych przez Państwa przepisów, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a)otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b)dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania na podstawie tegoż przepisu jest jego odszkodowawczy charakter. Ww. przepis zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą. Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszystkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. W praktyce szkoda może obejmować stratę polegającą na ubytku w majątku – wskutek doznania tej straty poszkodowany staje się uboższy niż był dotychczas lub może dotyczyć utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono – wówczas poszkodowany nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się. Na podstawie ww. przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) opodatkowaniu podatkiem dochodowym – jako wyłączone ze zwolnienia - podlega odszkodowanie otrzymane (na podstawie wyroku lub ugody sądowej) z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógł otrzymać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Opodatkowanie to wynika stąd, że gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści, to korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zakres zwolnienia wynikający z bezpośredniego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy obejmuje zatem tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, nie dotyczy natomiast utraconych korzyści.

W odpowiedzi na pytanie, czy w rozumieniu prawa cywilnego przedmiotowe odszkodowania są odszkodowaniami za szkody rzeczywiste, czy odszkodowaniami za utracone korzyści, odpowiedzieli Państwo, że:

Jest to szkoda rzeczywista w rozumieniu art. 361 § 2 k.c.

Wskazany przez Państwa przepis art. 361 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.) stanowi, że:

W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W tym miejscu podnoszę, że – inaczej niż naczelnicy urzędów skarbowych oraz naczelnicy urzędów celno-skarbowych – jako Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie prowadzę postępowania dowodowego i w przypadku gdy rzeczywiście zaistniały stan faktyczny różnił się od tego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji , względnie w pismach go doprecyzowujących przed wydaniem interpretacji, to taka interpretacja nie będzie chroniła zainteresowanego w odniesieniu do rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Skoro zatem w odpowiedzi na wezwanie do doprecyzowania opisu zdarzenia Państwo wskazali, że spośród świadczeń objętych przepisem art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego, wypłacone przez Państwa odszkodowania są odszkodowaniami za szkody rzeczywiste (a tym samym, nie za utracone korzyści, również w tym przepisie wymienione), to ta kwalifikacja cywilnoprawnego charakteru świadczeń stanowi faktyczną podstawę niniejszego rozstrzygnięcia.

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro wypłacone przez Państwa odszkodowania są odszkodowaniami za szkody rzeczywiste, przyznanymi na podstawie wskazanych w uzupełnieniu wyroków sądów powszechnych, odszkodowania te korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jako że zostały wymienione i objęte tymże przepisem.

W konsekwencji zaś, odsetki za opóźnienie w wypłacie rzeczonych odszkodowań – które są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych – również są wolne od tegoż podatku, albowiem spełniają przesłanki zwolnienia od podatku ukonstytuowanego w również cyt. przez Państwa art. 21 ust. 1 pkt 95b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po myśli którego:

Wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty należności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, wolnych od podatku dochodowego lub od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z tegoż przepisu, zwolnienie to obejmuje takie odsetki, które spełniają równocześnie dwa warunki:

1)są naliczane z tytułu nieterminowej wypłaty należności,

2)świadczenia, od których są naliczane nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, są wolne od podatku dochodowego lub na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano od nich poboru podatku.

Reasumując: na gruncie opisanych zdarzeń, z tytułu wypłaty rzeczonych świadczeń, jako objętych wyłączeniem zawartym w nw. art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zarówno w przypadku wskazanych należności głównych (odszkodowań za szkody rzeczywiste), jak i odsetek za opóźnienie w ich wypłacie – nie ciąży na Państwu obowiązek informacyjny wymieniony w ar. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jedynie:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzeń.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).