Interpretacja indywidualna z dnia 13 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.27.2019.10.KT

Brak zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z rozliczeniami pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi członkami konsorcjum.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 8 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 395/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2356/19;

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 stycznia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z rozliczeniami pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi członkami konsorcjum. Uzupełnili go Państwo pismem z 8 marca 2019 r. (wpływ 15 marca 2019 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca wchodzi w skład Konsorcjum, które zawarło umowę z Gminą … na wykonanie robót budowlanych. Członkami konsorcjum są trzy spółki komunalne. Gmina … zawarła umowę wykonawczą z konsorcjantami, po rozstrzygnięciu przetargu nieograniczonego na realizację projektu pod nazwą „…”.

Należy podkreślić, że w zawartej umowie wykonawczej po stronie Konsorcjum występowali wszyscy jego członkowie. Konsorcjum było reprezentowane przez jego Lidera. Konsorcjanci zostali określeni, jako „wykonawcy wspólnie ubiegający się o udzielenie zamówienia”. Zasadne jest podkreślenie, że wszyscy konsorcjanci, w tym też wnioskująca Spółka, są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT. Z zapisów Umowy Konsorcjum wynika, że Lider reprezentuje całe Konsorcjum przed Gminą …. Ponadto w umowie Konsorcjum ustalono, iż to Lider (bądź wyznaczony członek Konsorcjum) jest podmiotem, który wystawia faktury za zrealizowane przez Konsorcjum usługi i przyjmuje zapłatę za ich wykonanie przez Konsorcjum. Jednocześnie obciążany jest na podstawie faktur przez pozostałych uczestników Konsorcjum za wykonany zgodnie z umową konsorcjum zakres robót budowlanych i dokonuje zapłaty na ich rzecz.

W takiej konfiguracji nie występuje bezpośrednie rozliczenie pozostałych konsorcjantów z Gminą …, tzn. że pozostali konsorcjanci nie wystawiają faktur VAT bezpośrednio na Gminę ….

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano:

1.W zawartej Umowie Konsorcjum Wnioskodawca został ustanowiony Liderem Konsorcjum, wystawiającym faktury na Zamawiającego za wykonane usługi w ramach zawartej umowy. W toku wykonywania prac doszło do zmiany Lidera Konsorcjum, w wyniku której Wnioskodawca stał się Członkiem Konsorcjum, w dalszym ciągu jednak pozostającym podmiotem wystawiającym fakturę na Zamawiającego.

2.Umowa Konsorcjum została zawarta celem wspólnego wykonania zadania pod nazwą „…”. Przedmiot działalności Konsorcjum obejmuje wykonanie następujących prac, których szczegółowy opis zawiera dokumentacja projektowa dot. zadania:

a.Roboty rozbiórkowe związane z realizacją II i III etapu inwestycji,

b.Rozbiórka istniejącego budynku z zasypaniem gruntem niespoistym piwnic oraz rozbiórka budynku garażowego,

c.Karczowanie pni drzew po wycince na terenie II i III Etapu inwestycji,

d.Budowa budynku kasowego,

e.Budowa budynku głównego,

f.Dostawa i montaż trybuny stalowej T2,

g.Budowa trybuny głównej T3,

h.Budowa boiska treningowego,

i.Budowa dróg, chodników, dojść, parkingów dla II etapu,

j.Budowa ogrodzeń, w tym ogrodzenia granicznego całego terenu obiektu,

k.Budowa niezbędnej infrastruktury podziemnej,

l.Podłączenie wykonanego w I etapie oświetlenia stadionu oraz systemu zraszania płyty boiska głównego,

m.Budowa instalacji teletechnicznej PZT, instalacji systemu SSWiN, systemu nagłośnienia, instalacja telekomunikacyjna budynków, przyłącze telekomunikacyjne (bez systemu sterowania furtkami wejściowymi oraz telewizji przemysłowej CCTV).

3.Zamawiający jest inwestorem.

4.Zgodnie z Umową Konsorcjum, Konsorcjanci ponoszą solidarną odpowiedzialność za przygotowanie i zrealizowanie zadania. Każdy członek Konsorcjum wykonuje swoją część zakresu rzeczowego zadania inwestycyjnego, za co przysługuje mu określone w umowie Konsorcjum wynagrodzenie (ustalone procentowo w stosunku do wartości kontraktu z Zamawiającym). Należne Konsorcjantom wynagrodzenie wypłacane ma być w formie ryczałtu odpowiednio do zakresu robót, za wykonanie których Członkowie Konsorcjum odpowiadają. Członkowie Konsorcjum są odpowiedzialni za prawidłowe i terminowe wykonanie swojego zakresu robót wynikającego z Umowy Konsorcjum oraz umowy zawartej z Zamawiającym. Każdy z Członków Konsorcjum zobowiązany jest zapewnić we własnym zakresie wszelkie dostawy i usługi konieczne dla poprawnego wykonania swojego zakresu rzeczowego umowy zawartej z Zamawiającym. Członkowie Konsorcjum zobowiązali się do solidarnej odpowiedzialności prawnej wobec Zamawiającego za realizację zawartej z Zamawiającym umowy. W stosunkach pomiędzy członkami Konsorcjum wzajemna odpowiedzialność uczestników Konsorcjum za wykonanie zadania uregulowana została na zasadzie winy, a w przypadku braku możliwości jej ustalenia ma być proporcjonalna do wartości wykonanych robót. Każdy z Członków Konsorcjum przyjął na siebie pełne ryzyko techniczne, ekonomiczne, finansowe, podatkowe i prawne dla swojego zakresu rzeczowego zadania inwestycyjnego. W przypadku wniesienia przez Zamawiającego reklamacji dotyczących sposobu wykonania zadania inwestycyjnego, mają być one rozpatrywane i ewentualnie usuwane przez Członka Konsorcjum odpowiedzialnego za powstanie przyczyny będącej podstawą zgłoszenia reklamacyjnego. Członek Konsorcjum, który dopuści się błędu przy wykonywaniu wspólnego zadania ponosi wyłączną odpowiedzialność odszkodowawczą zarówno wobec pozostałych Członków, jak i osób trzecich, w tym Zamawiającego.

5.Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonania swojego zakresu rzeczowego robót wynikającego z Umowy Konsorcjum stosownie do opisu powyżej, oraz do wystawiania i przedkładania faktur dla Zamawiającego.

6.Jak wskazano już powyżej, każdy członek Konsorcjum wykonuje swoją część zakresu rzeczowego zadania inwestycyjnego, za co przysługuje mu określone w umowie Konsorcjum wynagrodzenie (ustalone procentowo w stosunku do wartości kontraktu z Zamawiającym). Zapłata ww. wynagrodzenia następuje w wyniku wystawienia przez uprawnionego Członka Konsorcjum faktury na Zamawiającego i przyjęcia zapłaty za fakturę, i obciążenia przez pozostałych Członków Konsorcjum za wykonany przez nich zgodnie z umową zakres robót poprzez wystawienie faktur na Członka Konsorcjum, który otrzymał zapłatę od Zamawiającego. Umowa Konsorcjum nie przewiduje jakichkolwiek innych świadczeń pomiędzy Członkami Konsorcjum. Członkowie Konsorcjum są odpowiedzialni za prawidłowe i terminowe wykonanie swojego zakresu robót wynikającego z Umowy Konsorcjum oraz umowy zawartej z Zamawiającym. Każdy z Członków Konsorcjum zobowiązany jest zapewnić we własnym zakresie wszelkie dostawy i usługi konieczne dla poprawnego wykonania swojego zakresu rzeczowego umowy zawartej z Zamawiającym.

7.Na pytanie „Czy pozostali Członkowie Konsorcjum uiszczają jakiekolwiek środki finansowe na rzecz Wnioskodawcy?” Wnioskodawca wskazał, że nie uiszczają.

8.W odpowiedzi na pytanie „Jaka jest klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) czynności wykonywanych w ramach realizowanego projektu, o którym mowa we wniosku przez:

a.Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego,

oraz

b.Członka Konsorcjum na rzecz Wnioskodawcy, (…)?”

Zainteresowany wskazał, iż w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że Członkowie Konsorcjum nie wykonują czynności na rzecz Wnioskodawcy. Każdy Członek Konsorcjum wykonuje swoją część zakresu rzeczowego zadania inwestycyjnego na rzecz Zamawiającego, za co przysługuje mu wynagrodzenie od Zamawiającego, rozliczane pomiędzy Członkami Konsorcjum na podstawie zapłaty otrzymanej od Zamawiającego przez uprawnionego Członka Konsorcjum wystawiającego na Zamawiającego fakturę.

Klasyfikacja statystyczna czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę (jak i pozostałych Członków Konsorcjum) na rzecz Zamawiającego to:

41.00.40.0 – Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków),

42.99.22.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową stadionów i boisk sportowych,

42.99.29.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane,

43.11.10.0 – Roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych,

43.12.11.0 – Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę, z wyłączeniem robót ziemnych,

43.12.12.0 – Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi,

43.21.10.1 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu,

43.21.10.2 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych,

43.22.11.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających,

43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,

43.22.20.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych,

43.29.11.0 – Roboty związane z zakładaniem izolacji,

43.29.12.0 – Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń,

43.29.19.0 – Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane,

43.31.10.0 – Roboty tynkarskie,

43.32.10.0 – Roboty instalacyjne stolarki budowlanej,

43.33.10.0 – Roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian,

43.33.21.0 – Roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian lastryko, marmurem, granitem lub łupkiem,

43.33.29.0 – Pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane,

43.34.20.0 – Roboty szklarskie,

43.31.10.0 – Roboty tynkarskie,

43.34.10.0 – Roboty malarskie,

43.39.11.0 – Roboty związane z wykonywaniem elementów dekoracyjnych,

43.39.19.0 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych,

43.91.11.0 – Roboty związane z wykonywaniem konstrukcji dachowych,

43.91.19.0 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich,

43.99.10.0 – Roboty związane z zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych,

43.99.20.0 – Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań,

43.99.30.0 – Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali,

43.99.40.0 – Roboty betoniarskie,

43.99.50.0 – Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych,

43.99.60.0 – Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji z cegieł i kamienia,

43.99.70.0 – Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych,

43.99.90.0 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych,

9.Podkreślenia wymaga, jak już wskazano powyżej, Członkowie Konsorcjum nie wykonują czynności na rzecz Wnioskodawcy. Każdy Członek Konsorcjum wykonuje swoją część zakresu rzeczowego zadania inwestycyjnego na rzecz Zamawiającego, za co przysługuje mu wynagrodzenie od Zamawiającego, rozliczane pomiędzy Członkami Konsorcjum na podstawie zapłaty otrzymanej od Zamawiającego przez uprawnionego Członka Konsorcjum wystawiającego na Zamawiającego fakturę.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę (jak i pozostałych Członków Konsorcjum) na rzecz Zamawiającego, zgodnie z symbolami PKWiU podanymi w punkcie 8 powyżej, są usługami wymienionymi w Załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Pytanie

Czy w związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę faktury na rzecz Zamawiającego (Gminę …) za zrealizowane przez konsorcjum usługi, i przyjęcia zapłaty za ich wykonanie, rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą, a pozostałymi członkami konsorcjum powinny być uznawane za świadczenie usług przez podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług i winny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia?

Państwa stanowisko w sprawie

W przypadku wystawienia przez Zainteresowanego faktury na rzecz Zamawiającego (Gminę …) za zrealizowane przez konsorcjum usługi, i przyjęcia zapłaty za ich wykonanie od Zamawiającego, pozostali członkowie konsorcjum mogą wystawiać na rzecz Wnioskodawcy faktury z naliczonym podatkiem VAT opiewające na należne wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w konsorcjum, zaś Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczania podatku VAT, naliczonego z wystawionych przez innego członka konsorcjum faktur. W ocenie Wnioskodawcy świadczenie usług przez spółkę będącą członkiem Konsorcjum na rzecz Konsorcjum, w skład którego wchodzi, nie może być uznawane za świadczenie usług przez podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, Lider, bądź wyznaczony członek Konsorcjum w przedstawionym stanie faktycznym będzie rozliczał usługę świadczoną na rzecz Gminy … na zasadach ogólnych, wystawiając fakturę VAT. Jednocześnie podatek VAT od wykonanych przez pozostałych członków Konsorcjum czynności nie będzie rozliczany na zasadzie odwróconego obciążenia. W przypadku zastosowania odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług, należy dokonać analizy przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „VATU”).

Warunki objęcia wykonywanych prac mechanizmem odwrotnego obciążenia zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VATU, tj.:

1.świadczona jest usługa wymieniona w poz. 2-48 załącznika nr 14 do VATU,

2.świadczącym usługę jest podatnik, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie w ramach tzw. zwolnienia podmiotowego,

3.usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 VATU, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

4.usługodawca świadczy usługę, jako podwykonawca.

Spośród ww. przesłanek, wątpliwości może budzić spełnienie pkt 3. Jak zaś wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2017 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr 1462-IPPP1.4512.1024.2016.1.IGo: utworzone konsorcjum (wspólne przedsięwzięcie) nie jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami VAT w zakresie czynności opodatkowanych tym podatkiem, wykonywanych na podstawie umowy konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia), są i będą strony konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia) – w zakresie takim, jaki wynika z zawartej między nimi umowy. Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r., o sygn. IPPP1/443-1316/09-5/AW, w której organ podatkowy uznał, iż w szczególności konsorcjum nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębną jednostką organizacyjną i nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej. Podatnikami są wyłącznie uczestnicy Konsorcjum, w tym lider konsorcjum, którzy jako równorzędne podmioty zobowiązały się do wykonania wspólnego przedsięwzięcia.

Do przyjęcia takiego stanowiska może prowadzić również wnioskowanie a contrario. Jeżeli bowiem przyjętoby założenie, że nie jest możliwe uznanie spółki będącej członkiem konsorcjum za podatnika VAT, należałoby za takowego uznać konsorcjum, które nie jest ani osobą prawną, ani jednostką organizacyjną, niemającą osobowości prawnej, a nabywającą usługi, wymienione w załączniku nr 14 do VATU. Przepisy obowiązującego prawa ani nie definiują konsorcjum, ani nie przyznają mu osobowości prawnej czy zdolności prawnej. Na próżno więc można by upatrywać możliwości uznania konsorcjum za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Brak jest bowiem podstaw m.in. do prawnego czy majątkowego wyodrębnienia konsorcjum. Z art. 33(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny wynika, iż niezbędnym warunkiem do uznania za jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną jest przyznanie zdolności prawnej przez ustawodawcę.

Analiza dotycząca statusu prawnego konsorcjum w świetle prawa cywilnego ma niewątpliwie przełożenie na ocenę sytuacji podatkowo-prawnej tego podmiotu zbiorowego. W świetle zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, należy przytoczyć stanowisko organów podatkowych, które wskazują, iż konsorcjum nie może być podatnikiem VAT. Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r. IPPP2/443251/08-4/BM, gdzie jednoznacznie wskazano, iż konsorcjum nie może zarejestrować się jako podatnik VAT w świetle art. 96 ust. 1 VATU. Przy czym możliwa byłaby sytuacja, że konsorcjum byłoby podatnikiem VAT, pod warunkiem, że zostałoby ono zawarte w formie spółki celowej (postanowienie Urzędu Skarbowego w Tczewie z dnia 26 października 2005 r. PI/4431582/05/P/C5). Również orzecznictwo sądowe potwierdza zasadność takiego stanowiska. W wyroku z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt IV CSK 95/14, Sąd Najwyższy wskazuje na rozumienie pojęcia konsorcjantów nie jako podwykonawców względem lidera konsorcjum, ale jako współwykonawców. Jak podkreśla SN, uprawnionymi do otrzymania zapłaty od zamawiającego (inwestora) są wszyscy konsorcjanci, jedynie reprezentowani przez lidera konsorcjum. Chodzi tu o wspólne uprawnienie konsorcjantów (ich wspólną wierzytelność pieniężną). Zamawiający może skutecznie zwolnić się wobec konsorcjum z obowiązku zapłaty za wykonane roboty budowlane, jeżeli wypłata nastąpi na rzecz wszystkich konsorcjantów, a nie tylko na rzecz jednego z nich – nawet gdyby był to lider konsorcjum, reprezentujący konsorcjum przy zawarciu umowy – chociażby wykonał on prawidłowo powierzone mu w części roboty budowlane.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego trafnie wskazuje się na to, że kwestię legitymacji czynnej konsorcjantów w związku z utworzeniem konsorcjum wykonawczego i zawarciem umowy o zamówienie publiczne determinuje status konsorcjum jako jednolitego (łącznego) podmiotu uprawnień i obowiązków wynikających z tej umowy (np. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 maja 2012 r. II CSK 491/11).

W związku z tym, że w ramach konsorcjum każdy z uczestników zachowuje pełną odrębność i niezależność – również w zakresie VAT – spółka będąca członkiem Konsorcjum w przedstawionym stanie faktycznym będzie zobowiązana do udokumentowania wykonanych przez siebie prac fakturą, wystawianą na rzecz Lidera, bądź wyznaczonego członka Konsorcjum. Faktura ta będzie w oczywisty sposób związana z fakturą wystawianą przez Lidera, bądź członka Konsorcjum na rzecz inwestora – Gminę …. Dlatego też wydaje się właściwe, że podmioty działające w ramach Umowy Konsorcjum do wzajemnych rozliczeń powinny stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT, dokumentujących wykonane przez nie czynności. Przyjęcie takiego rozwiązania znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Wskazać można w szczególności interpretację Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2015 r. nr ILPP4/4512-1-278/15-2/BA oraz interpretację Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2015 r. nr IPPP2/4512-795/15-2/RR. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy członek konsorcjum nie jest podwykonawcą lidera konsorcjum (bądź wyznaczonego członka konsorcjum), który wystawia fakturę na rzecz zamawiającego za zrealizowane przez konsorcjum usługi.

Wnioskujący wskazuje, iż podobne stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3070/17.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 29 marca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-2.4012.27.2019.2.KT, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z rozliczeniami pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi członkami konsorcjum za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 4 kwietnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

30 kwietnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Skarga wpłynęła do mnie 7 maja 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 395/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2356/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 24 stycznia 2023 r., natomiast wpłynął wraz ze zwrotem akt 17 kwietnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu zaistnienia zdarzenia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 395/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2356/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przy tym, w myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT:

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT:

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy o VAT:

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadził mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT:

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

1)stawkę podatku (pkt 12),

2)sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

3)kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z rozliczeniami pomiędzy Państwem a pozostałymi Członkami Konsorcjum należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. W praktyce mogą wystąpić różne modele konsorcjów, każde konsorcjum będzie miało zatem indywidualny charakter. To z postanowień konkretnych umów konsorcjów będzie wynikał sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

Należy mieć na uwadze, że stosowanie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powoduje zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, w celu realizacji usług na rzecz Zamawiającego utworzono Konsorcjum. Lider reprezentuje całe Konsorcjum przed Zamawiającym. Zostali Państwo ustanowieni Liderem Konsorcjum, wystawiającym faktury na Zamawiającego za wykonane usługi w ramach zawartej umowy. W toku wykonywania prac doszło do zmiany Lidera Konsorcjum, w wyniku której stali się Państwo Członkiem Konsorcjum, w dalszym ciągu jednak pozostającym podmiotem wystawiającym fakturę na Zamawiającego. Zobowiązani są Państwo do wykonania swojego zakresu robót oraz do wystawiania i przedkładania faktur dla Zamawiającego.

W wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu z 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 395/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że wystawianie faktur VAT na rzecz Lidera robót objętych umową, nie świadczy, że jest on jego podwykonawcą. Umowa Konsorcjum nie przewiduje żadnych innych świadczeń pomiędzy jego Członkami, którzy wykonują swoją część zadania inwestycyjnego na rzecz Zamawiającego a nie na rzecz wnioskodawcy. Ponoszą solidarną odpowiedzialność za przygotowanie i zrealizowanie zadania. Wynagrodzenie od Zamawiającego rozliczane jest pomiędzy Członkami Konsorcjum na podstawie zapłaty otrzymanej od Zamawiającego przez uprawnionego Członka Konsorcjum wystawiającego na Zamawiającego fakturę.

W ocenie Sądu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do istoty umowy konsorcjum. Umowa ta należy do grupy tak zwanych umów nienazwanych. Jej elementy podmiotowo i przedmiotowo istotne nie zostały określone w żadnym akcie prawnym. Funkcjonuje ona w obrocie prawnym na podstawie zasady swobody umów stanowiącej, że każda umowa jest dopuszczalna jeżeli nie jest zakazana. Umowa konsorcjum jest więc zaliczana do umów nienazwanych kreowanych treścią umowy w ramach swobody kształtowania stosunku zobowiązaniowego przewidzianej w art. 353 (1) k.c. i traktowana jako umowa, do której stosuje się odpowiednio przepisy art. 860-875 k.c. (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt I ACa 29/15, LEX nr 1785898). Należy również zauważyć, że skoro umowa konsorcjum należy do niezabronionych przez prawo umów pozakodeksowych, to organy podatkowe nie mogą zakwestionować prawa do takiego wzajemnego ustawienia stosunków pomiędzy konsorcjantem a liderem, dopóki nie stwierdzą, że działanie ma na celu obejście przepisów prawa podatkowego.

Sąd wskazał, że schemat umowy konsorcjum w ogólnym zarysie (chociaż istnieją różne modyfikacje) polega zasadniczo na tym, że co najmniej dwa podmioty gospodarcze podejmują się wykonania określonego zamówienia, przy czym zawarty przez nich związek (konsorcjum) nie posiada osobowości prawnej, a także – co istotne dla niniejszej sprawy – nie jest podatnikiem podatku VAT. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania. Dodatkowo wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że „czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy” (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) p. Fazenda Pública).

W ocenie WSA z reguły za wykonanie zamówienia odpowiadają przed inwestorem (zamawiającym) wszystkie podmioty uczestniczące w konsorcjum lub też odpowiada jeden podmiot z reguły zwany „Liderem”. Spółka występująca w roli konsorcjanta, ponosi pełną solidarną odpowiedzialność z członkami konsorcjum za wykonanie zamówienia przed inwestorem. W zakresie podatku VAT możliwe jest, że faktury za wykonane prace będą przekazywane bezpośrednio inwestorowi (zamawiającemu) przez poszczególnych konsorcjantów i oni będą otrzymywali wynagrodzenie bezpośrednio, ale możliwe jest też, że poszczególne czynności (usługi lub dostawy) będą fakturowane na lidera konsorcjum, zaś ten wystawi fakturę na inwestora i on otrzyma za nie wynagrodzenie. W tym ostatnim schemacie występują rozliczenia pomiędzy konsorcjantem a liderem i liderem a inwestorem (zamawiającym).

Sąd wskazał, że z przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego wynika, że w umowie konsorcjum, na podstawie zasady swobody umów, przypisano stronom umowy ściśle określone role i w przypadku Spółki nie jest to rola „podwykonawcy”. W przedstawionym stanie faktycznym beneficjentem prac podejmowanych przez Spółkę w ramach konsorcjum jest lider konsorcjum. Rolę beneficjenta można by przypisać liderowi konsorcjum wyłącznie w sytuacji, gdyby usługi wykonywane były przez Spółkę jako członka konsorcjum na rzecz lidera konsorcjum. Beneficjentem prac wykonywanych przez Spółkę jako członka konsorcjum jest inwestor, co jednoznacznie wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Sąd zwrócił również uwagę, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „podwykonawcy”, dlatego też, dokonując wykładni przepisu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, należy odwołać się do języka potocznego, albowiem Sąd podziela wyrażany w piśmiennictwie pogląd, że regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, zgodnie z którymi przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia. W myśl znaczenia słownikowego podwykonawca „to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”, dlatego też należy stwierdzić, że w przypadku gdy konsorcjant nie wykonuje pracy na zlecenie lidera lecz na zlecenie inwestora i odpowiada przed nim, to nie jest podwykonawcą. Inaczej mówiąc jeżeli uczestnik konsorcjum jest stroną umowy z inwestorem (tak jak w niniejszej sprawie), kwestia wzajemnych rozliczeń pozostaje bez znaczenia dla statusu uczestnika konsorcjum, który jest takim samym wykonawcą zamówienia wobec inwestora jak lider konsorcjum.

W konsekwencji WSA w Olsztynie nie zgodził się z rozstrzygnięciem Organu, że wykonywane przez poszczególnych Członków Konsorcjum roboty budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, stanowią/będą stanowiły usługi świadczone przez podmioty działające w charakterze podwykonawcy w stosunku do Lidera/Członka Konsorcjum wystawiającego fakturę na rzecz Zamawiającego, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, i na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 powinny zostać rozliczone z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2356/19 podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

NSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynikało, aby strony umowy konsorcjum zawarły dodatkową umowę, której przedmiotem byłoby wykonanie robót budowlanych. Słusznie Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odwołał się do charakteru umowy konsorcjum, rozumianej jako umowa o realizację wspólnego przedsięwzięcia. W ramach tego typu umowy strony ustalają zakres zaangażowania każdej ze stron w realizację tego przedsięwzięcia oraz udział w kosztach ponoszonych w ramach takiego przedsięwzięcia.

NSA wskazał, że również zachowanie przez uczestników Konsorcjum odrębnego statusu podatników podatku od towarów i usług nie może przesądzać, że rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Nadto – w ocenie NSA – za racją organu nie może przesądzać okoliczność, że konsorcjant wystawia faktury za wykonanie swoich prac dla zamawiającego na rzecz Lidera Konsorcjum (tudzież innego członka konsorcjum będącym podmiotem wystawiającym fakturę na Zamawiającego), a ten podmiot wystawia fakturę dla Zamawiającego. Istotne tu bowiem były okoliczności wynikające z treści umowy na realizację prac oraz charakter przedsięwzięcia do którego Spółka przystąpiła. Z zapisów Umowy Konsorcjum wynika zaś, że Lider reprezentuje całe Konsorcjum przed Gminą. Ponadto Lider (bądź wyznaczony Członek Konsorcjum) jest podmiotem, który wystawia faktury za zrealizowane przez Konsorcjum usługi i przyjmuje zapłatę za ich wykonanie przez Konsorcjum. Umowa Konsorcjum nie przewiduje żadnych innych świadczeń pomiędzy jego Członkami, którzy wykonują swoją część zadania inwestycyjnego na rzecz Zamawiającego a nie na rzecz wnioskodawcy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 395/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2356/19 oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez poszczególnych Członków Konsorcjum roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy nie stanowią/nie będą stanowiły usług świadczonych przez podmioty działające w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. W związku z tym, w analizowanym przypadku nie są/nie będą spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT dotyczące mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tym samym nie są/nie będą Państwo zobowiązani do rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług budowlanych świadczonych przez poszczególnych Członków Konsorcjum, a realizowane świadczenia pomiędzy Państwem a Członkami Konsorcjum podlegają/będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).