Interpretacja indywidualna z dnia 14 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.228.2023.2.RM

Obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w związku z udzieleniem rabatu pośredniego

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 maja 2023 r., za pośrednictwem ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z 26 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w związku z udzieleniem rabatu pośredniego. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(...) Sp. z o.o. [dalej: (...), Wnioskodawca, Spółka] jest spółką z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług [dalej: VAT] w Polsce, opodatkowującą przychody osiągane z działalności gospodarczej polegającej na (…) podatkiem dochodowym od osób prawnych [dalej: CIT]. Spółka jest podmiotem wchodzącym w skład grupy kapitałowej (...) działającej w sektorze paliwowo-energetycznym.

Spółka dokonuje sprzedaży swoich produktów do kontrahentów posiadających siedzibę na terytorium Czech rozpoznając z tego tytułu wewnątrzwspólnotową dostawę towarów [dalej: WDT] z Polski do Czech. Sprzedaż produktów Spółki do czeskich kontrahentów pełniących funkcję autoryzowanych dystrybutorów [dalej: Spółki CZE] spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 0% stawki VAT właściwej dla WDT zgodnie z art. 13 i art. 42 ustawy o VAT.

Państwa sprzedaż z tego tytułu jest dokumentowana fakturami VAT i wykazywana w części ewidencyjnej oraz deklaracyjnej JPK_VAT wyłącznie w zakresie wartości podstawy opodatkowania (kwot netto sprzedaży) w okresie rozliczeniowym - bez kwot podatku VAT należnego w związku z brakiem zobowiązania w podatku VAT należnym w Polsce w sytuacji dokonywania transakcji WDT. Zgodnie z najlepszą Państwa wiedzą, Spółki CZE (nabywcy produktów) rozliczają podatek należny z tytułu tych dostaw w Czechach, w oparciu o zasady wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Spółki CZE odsprzedają nabyte od Państwa produkty do swoich klientów [dalej: Stacje Obsługi] w ramach transakcji krajowych na terytorium Czech. Transakcje te są dokumentowane fakturami zgodnie z reżimem czeskich przepisów podatkowych. Stacje Obsługi są kolejnymi (drugimi) nabywcami Państwa produktów w łańcuchu dostaw.

Zamierzają Państwo zawierać umowy trójstronne „Umowy sprzedaży produktów oraz premiowania zakupów”, których stronami będą: (i) Państwo jako producent, (ii) wskazana w umowie Stacja Obsługi jako detaliczny sprzedawca produktów Spółki - kolejny uczestnik w łańcuchu dostaw po sprzedaży w ramach WDT od Państwa do Spółki CZE, (iii) wskazana w umowie Spółka CZE jako dystrybutor produktów (...) do Stacji Obsługi [dalej: Umowa].

W myśl postanowień Umowy:

• Stacja Obsługi zobowiązuje się do nabywania od Spółki CZE określonych produktów Spółki w ilości nie mniejszej niż wskazana na kwartał rozliczeniowy, odpowiadającej wartości nominalnej w PLN skalkulowanej w oparciu o litry dla olejów i w oparciu o ilość sztuk dla kosmetyków na kwartał rozliczeniowy,
• Państwo zobowiązują się do wypłacania na rzecz Stacji Obsługi premii kwartalnej w zamian za dokonanie ilości zakupów produktów Spółki bezpośrednio od Spółki CZE, których wartość nominalna osiąga co najmniej próg uprawniający do wypłaty premii zgodnie z Umową (kwartalna wartość premii będzie zmienna - uzależniona od ilości zakupów ponad próg do niej uprawniający),
• Spółka CZE zobowiązuje się do dostawy produktów Państwa Spółki do Stacji Obsługi na warunkach uzgodnionych pomiędzy Spółką CZE a Stacją Obsługi, tj. zgodnie z cennikiem obowiązującym w danym okresie w Spółce CZE.

Państwo, nie mają żadnego wpływu na ustalanie cen sprzedaży oferowanych przez Spółki CZE w ich cennikach w odniesieniu do Państwa produktów, na podstawie których nabywać je będą Stacje Obsługi. Ponadto Państwo nie kalkulują swoich progów i wartości nominalnych premii z uwzględnieniem cenników Spółek CZE dla Stacji Obsługi.

W przypadku dokonania przez Stację Obsługi zakupów Państwa produktów od Spółek CZE w ilości uprawniającej do otrzymania premii za kwartał rozliczeniowy, Państwo skalkulują wartość tej premii i prześlą do Stacji Obsługi informację o wysokości przysługującej jej premii. W przypadku nieosiągnięcia w danym kwartale minimalnego poziomu wartości zakupów, premia kwartalna nie będzie wypłacona, a już wypłacona zostanie pomniejszona, co szczegółowo określa Umowa. Produkty zakupione od Spółki CZE przez Stację Obsługi zwrócone po zafakturowaniu nie zostaną zaliczone do ilości zakupów w kwartale rozliczeniowym lub obniżą ilość zakupów w tym kwartale rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona w związku z tym zwrotem korekta faktury. W przypadku konieczności zwrotu przez Stację Obsługi wypłaconej już premii kwartalnej, wystawią Państwo notę obciążeniową na Stację Obsługi (co zgodnie z przewidywaniami Spółki będzie zdarzać się bardzo rzadko i nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Premia kwartalna dla poszczególnych Stacji Obsługi będzie kalkulowana przez Państwa w oparciu o ewidencję prowadzoną przez Spółki CZE, przekazaną do Państwa, zawierającą ilość i wartość zakupionych przez Stację Obsługi produktów od Spółki CZE udokumentowanych fakturami. Tym samym to Spółki CZE są zobowiązane w okresach miesięcznych do przekazywania Państwu raportów dotyczących realizacji u niej zakupów produktów Państwa Spółki przez poszczególne Stacje Obsługi. Gdyby raporty od Spółek CZE były nieprawidłowe i doprowadziłyby do wypłat premii pieniężnych na rzecz Stacji Obsługi w wysokości wyższej niż przewidziana w Umowie, Spółki CZE mogą ponieść odpowiedzialność finansową za wprowadzenie Państwa w błąd w kwocie odpowiadającej premiom pieniężnym niewłaściwie wypłaconym. Jeżeli raporty od Spółek CZE byłyby nieprawidłowe i doprowadziły do wypłat premii pieniężnych na rzecz Stacji Obsługi w wysokości niższej niż przewidziana w Umowie, Stacja Obsługi otrzyma bezpośrednio kwotę brakującej premii pieniężnej po ustaleniu jej wysokości.

Strony Umowy uzgodniły, że Spółka na podstawie raportów od Spółek CZE - w określonym terminie po zakończeniu każdego kwartału rozliczeniowego - poinformuje ze swojej strony Stację Obsługi pisemnie o wysokości przysługującej jej premii kwartalnej. Na tej podstawie Stacja Obsługi prześle informację potwierdzającą prawidłowe w jej ocenie wyliczenie premii kwartalnej zgodnie z Umową (lub wniesie zastrzeżenia, w wyniku których dojdzie finalnie do dwustronnego uzgodnienia należnej kwoty premii kwartalnej), po czym niezwłocznie Państwo wystawią na rzecz Stacji Obsługi notę księgową (według ustalonego w załączniku do umowy wzoru) - na podstawie której uznają Państwo na rzecz Stacji Obsługi kwotę przysługującej premii kwartalnej. Na tej podstawie nastąpi wypłata premii kwartalnej przez Państwa na rzecz Stacji Obsługi.

Wypłata środków w ramach premii kwartalnej nie jest uzależniona od wykonania przez Stację Obsługi jakichkolwiek dodatkowych czynności, innych niż osiągnięcie odpowiedniego poziomu zakupów Państwa produktów w kwartale od Spółek CZE oraz potwierdzenia skalkulowanej przez Państwa kwoty premii.

Niezależnie od powyższego wskazują Państwo, że pomiędzy Spółką a Stacją Obsługi nie będzie dochodziło do bezpośredniej dostawy premiowanych produktów - produkty te będą nabywane przez Stacje Obsługi od Spółek CZE w ramach transakcji krajowych na terytorium Czech. Ponadto udzielenie premii kwartalnej Stacjom Obsługi nie będzie powodowało zmiany cen ustalonych w ramach WDT pomiędzy Spółką a Spółkami CZE. Po Państwa stronie nie powstanie obowiązek do korygowania wystawionych faktur na Spółki CZE dokumentujących transakcje sprzedażowe stanowiące WDT do Czech - na tym etapie łańcucha dostaw nie dojdzie do zdarzenia związanego z udzieleniem jakiegokolwiek upustu czy premii.

Umowy trójstronne pomiędzy Państwem, Spółką CZE oraz Stacją Obsługi będą podpisywane w ramach akcji promocyjnej i marketingowej produktów Spółki. Mechanizm udzielania premii kwartalnych ma zachęcać Stacje Obsługi do zakupu Państwa produktów od Spółek CZE i zwiększać wolumen ich sprzedaży do klientów Stacji Obsługi na terytorium Republiki Czeskiej. Umowy będą zawierane na czas określony od dnia ich podpisania. Do dnia złożenia niniejszego wniosku nie dokonywali Państwo takich transakcji jak opisane i nie zawierali podobnych umów ze Stacjami Obsługi i Spółkami CZE.

Pytanie

Czy na gruncie ustawy o VAT uznanie i wypłata przez Państwa premii kwartalnej na rzecz Stacji Obsługi spowoduje obowiązek skorygowania w ewidencji podstawy opodatkowania in minus z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz bezpośredniego kontrahenta Spółki, tj. Spółki CZE?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, na gruncie ustawy o VAT uznanie i wypłata przez Państwa premii kwartalnej na rzecz Stacji Obsługi nie spowoduje obowiązku skorygowania w ewidencji podstawy opodatkowania in minus z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz bezpośredniego kontrahenta Spółki, tj. Spółki CZE.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem określonych w kolejnych ustępach warunków.

W myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania (z pewnymi zastrzeżeniami) jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie, w myśl art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się o: (1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; (2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12; (3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło; (4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 13 zdanie pierwsze i drugie ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. Jednocześnie, warunku posiadania wyżej opisanej dokumentacji nie stosuje się m.in. do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - na podstawie wyłączenia w art. 29a ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT.

Przywołane wyżej przepisy ustawy o VAT w zakresie podstawy opodatkowania oraz jej korekty stanowią implementację art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości [dalej: Dyrektywa VAT].

Stosownie do art. 73 Dyrektywy VAT, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast w myśl art. 90 pkt 1 Dyrektywy VAT, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W przepisach Dyrektywy VAT oraz w polskiej ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia „premia pieniężna” ani nie wskazano bezpośrednio skutków przyznania takiej premii na rozliczenia z tytułu VAT.

Na gruncie praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, polskiego orzecznictwa oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE] wykształciło się określenie „rabatu pośredniego”, którego mechanizm polega na udzieleniu rabatu cenowego niebezpośrednio swojemu kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji towaru. Skutki podatkowe związane z udzieleniem rabatu pośredniego odnosi się do identyfikowania zdarzenia w postaci obniżki ceny wpływającej na korygowanie podstawy opodatkowania wraz z podatkiem VAT należnym przez podmiot udzielający rabatu w oparciu o zasady wskazane w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT oraz w art. 90 Dyrektywy VAT.

Punktem wyjścia do uznania prawa do korygowania in minus podstawy opodatkowania wraz z podatkiem VAT należnym przez pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw udzielający rabatu niebezpośrednio swojemu nabywcy stało się orzeczenie TSUE z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs. W tym wyroku TSUE wskazał na funkcjonalnie ze sobą połączone dostawy w jednym łańcuchu sprzedażowym, które powinny być przedmiotem szerszego spojrzenia na rozliczenia VAT w poszczególnych etapach obrotu. Udzielenie bonusu przez producenta finalnemu konsumentowi za pośrednictwem dystrybutora uprawnia zdaniem TSUE do obniżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji do zmniejszenia zobowiązania w podatku VAT należnym - jak udzielenie rabatu po dokonanej sprzedaży przez podmiot finansujący rabat.

W polskiej praktyce orzeczniczej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie [dalej: NSA] z dnia 25 czerwca 2012 r. o sygn. I FPS 2/12 ugruntowała podejście, zgodnie z którym wypłata kontrahentowi bonusu (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości zakupów czy terminowego regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu przepisu o obniżce podstawy opodatkowania wraz z podatkiem VAT należnym. W wyniku tego podejścia wykształciła się również praktyka interpretacyjno-orzecznicza, zgodnie z którą w sytuacji otrzymywania rabatów pośrednich - czyli premii przez nabywców towarów/usług uczestniczących w łańcuchu VAT na kolejnym etapie obrotu po bezpośrednim kontrahencie, dochodzi u nich do obowiązku skorygowania podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów bonusowanych towarów. Takie podejście gwarantuje uszczelnienie rozliczeń VAT na poziomie jednego łańcucha dostaw - skoro pierwszy podmiot udzielając rabatu pośredniego zyskuje prawo do korygowania in minus kwoty podatku VAT należnego, to jednocześnie podmiot otrzymujący premię w związku z zakupami w ramach tego łańcucha ma obowiązek skorygować in minus kwotę podatku naliczonego.

Powyższe podejście badania łańcucha powiązanych ze sobą transakcji w kontekście obniżki podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego u podmiotu udzielającego rabatu oraz adekwatnie zmniejszenia podatku naliczonego u podmiotu otrzymującego rabat ma zastosowanie do krajowego łańcucha dostaw, który powoduje rozliczenie podatku VAT w ramach tej samej jurysdykcji podatkowej (tzw. krajowy rabat pośredni). Takie podejście nie będzie jednak adekwatne i właściwe w przypadku, w którym w łańcuchu dostaw identyfikuje się sprzedaż transgraniczną, w ramach której nie dochodzi do rozliczenia VAT u sprzedawcy. Pierwszy sprzedawca w łańcuchu dostaw udzielający rabatu nie posiada podatku VAT należnego, który miałby podlegać obniżeniu z uwagi na udzieloną premię pieniężną, a kolejny po bezpośrednim kontrahencie otrzymujący rabat nie powinien mieć obowiązku zmniejszania podatku VAT naliczonego od premiowanych zakupów. Skoro bowiem nie dochodzi na wcześniejszym etapie obrotu do obniżenia zobowiązania w VAT u podmiotu wypłacającego premię (bo kwota zobowiązania w podatku VAT nie istnieje), to zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT nie powinno dojść również do obowiązku rozliczenia otrzymanej premii w odniesieniu do odliczanego podatku VAT na zakupie (kwestia rozliczeń VAT nabywcy w analizowanej sprawie Wnioskodawcy jest jednak kwestią poboczną poza jurysdykcją przepisów polskich i podawana jest przez Spółkę wyłącznie w celu prześledzenia łańcucha obrotu VAT).

W związku z powyższym, w Państwa ocenie, w opisanym zdarzeniu przyszłym przyznawane Stacjom Obsługi premie kwartalne nie będą stanowiły zdarzenia o skutkach rabatu w odniesieniu do wartości sprzedaży Państwa Społki na rzecz Spółek CZE, a w konsekwencji ich udzielenie nie spowoduje obowiązku skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz bezpośrednich kontrahentów Spółki czyli Spółek CZE. Państwa zdaniem, w analizowanej sytuacji przyznanie premii pieniężnej w warunkach transgranicznej transakcji, dla której nie powstaje zobowiązanie w podatku VAT należnym na terytorium Polski, będzie stanowiło neutralne zdarzenie dla rozliczeń sprzedaży produktów w ramach WDT Państwa do Czech.

Adekwatny przypadek do opisanej sprawy Spółki analizował TSUE w sprawie C-802/19 Firma Z [dalej również jako: „apteka”], w wyniku której wydał wyrok z dnia 11 marca 2021 r. dotyczący wykładni art. 90 Dyrektywy VAT w związku z przyznaniem „rekompensaty” (premii) przez podatnika zarejestrowanego i ewidencjonującego transakcję sprzedaży produktów leczniczych bez podatku VAT należnego na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium państwa, gdzie dochodziło do udzielenia rabatu w transakcji sprzedaży tych produktów. W szczególności w ramach analizowanej sprawy, w pierwszym etapie łańcucha dostaw apteka z siedzibą w Niderlandach dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz niemieckiej Kasy Chorych. Apteka wykazywała w Niderlandach wyłącznie podstawę opodatkowania dla celów rozliczenia VAT dla tej transakcji (bowiem WDT nie powoduje konieczności rozliczenia VAT należnego przez sprzedawcę), a nabywca produktów leczniczych wykazywał wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w związku z tym zakupem na terytorium Niemiec. Następnie również na terytorium Niemiec dochodziło do zdarzenia udzielenia premii finalnemu nabywcy produktów leczniczych (tj. ostatniemu nabywcy w łańcuchu dostaw, kolejnemu po niemieckiej Kasie Chorych) - w szczególności nabywca leku w punktach aptecznych, który wypełnił ankietę przy okazji dokonywanego zakupu leku, otrzymywał „rekompensatę” (w praktyce zmniejszenie ceny do zapłaty za nabywany lek).

Na gruncie analizowanej sprawy TSUE stwierdził, że art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT „należy interpretować w ten sposób, że apteka mająca siedzibę w jednym z państw członkowskich nie może obniżyć podstawy opodatkowania, w przypadku gdy dokonuje ona dostaw produktów leczniczych - jako dostaw wewnątrzwspólnotowych zwolnionych z VAT w tym państwie członkowskim - na rzecz kasy obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego znajdującej się w innym państwie członkowskim oraz przyznaje osobom objętym owym ubezpieczeniem rabat.”

W analizowanej sprawie TSUE podkreślił, że apteka nie ma podstawy opodatkowania VAT, która mogłaby podlegać korekcie (obniżeniu) z uwagi na udzielenie premii/rabatu, bowiem rozliczenie VAT w ramach pierwszej transakcji łańcucha VAT przypada na nabywcę, a w ramach kolejnej transakcji stanowi transakcję niepodlegającą VAT. W analizowanej sprawie, transakcja sprzedaży leku finalnemu nabywcy nie powodowała konieczności rozliczenia VAT z uwagi na korzystanie ze szczególnego reżimu publicznego, przy czym zasadnicze znaczenie dla oceny stanowiska Wnioskodawcy ma kwestia braku zobowiązania apteki w podatku VAT należnym na pierwszym etapie obrotu dla premiowanych leków w związku z faktem, że była to transakcja transgraniczna w ramach UE.

TSUE w powyższym orzeczeniu wskazał, że w przypadku ewidencjonowania transgranicznej sprzedaży przez podmiot udzielający rabatu „nie ma potrzeby badania istnienia ewentualnego łańcucha transakcji w rozumieniu wyroku z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs. Na gruncie wspólnego systemu VAT wykluczone jest bowiem uwzględnienie obniżenia podstawy opodatkowania dotyczącej danej transakcji przy obliczaniu podstawy opodatkowania innej transakcji”.

W Państwa ocenie to oznacza, że dla zastosowania zasad wpływu rabatowania pośredniego na rozliczenia VAT zasadniczą kwestią jest istnienie zobowiązania w podatku VAT należnym u sprzedawcy. Jeżeli taki podatek nie występuje jak w sprawie Firmy Z oraz w opisywanej we wniosku sprawie Państwa Spółki, to zdarzenie przyznania premii pieniężnej o znamionach rabatu pośredniego nie wpływa na korygowanie podstawy opodatkowania VAT dla celów ewidencyjnych i deklaracyjnych. Innymi słowy Spółka nie obniża podstawy opodatkowania swojej sprzedaży w ramach WDT do Spółki CZE w związku z udzieleniem premii zakupowej na rzecz Stacji Obsługi, bowiem na tym etapie łańcucha VAT dochodzi do transakcji transgranicznej skutkującej brakiem zobowiązania w podatku VAT należnym w Polsce, a to powoduje brak konieczności ponownego weryfikowania wartości dostaw (sprzedaży i zakupów) w ramach łańcucha dostaw. Nie ma w tym przypadku ekonomicznego uzasadnienia dla weryfikacji wpływu rabatowania pośredniego na rozliczenia w podatku VAT, bowiem podmiot udzielający premii nie ma w tej transakcji podatku VAT podlegającego zmniejszeniu.

Powyższe podejście prowadzi zatem do wniosku, że właściwe jest Państwa stanowisko, iż nie mają Państwo obowiązku korygowania podstawy opodatkowania wykazywanej dla celów ewidencji VAT w ramach transakcji transgranicznej sprzedaży opodatkowanej 0% stawką VAT do Czech. Udzielenie premii pieniężnych Stacjom Obsługi będzie zdarzeniem neutralnym z perspektywy rozliczeń wewnątrzwspólnotowej dostawy Państwa towarów do Czech, czyli nie spowoduje konieczności korygowania in minus ewidencji VAT Spółki z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy produktów do Spółek CZE - ani na bieżąco w okresie rozliczeniowym, w którym zostaną przyznane premie Stacjom Obsługi, ani wstecznie w okresie rozliczeniowym, w którym doszło do sprzedaży premiowanych produktów na rzecz Spółek CZE.

W odniesieniu do analogicznej sprawy, niemniej analizowanej od strony beneficjenta rabatu pośredniego, w transakcji uwzględniającej na pierwszym etapie obrotu transgraniczne przesunięcie towarów do Polski, wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 16 września 2021 r. o sygn. akt I FSK 705/18, w którym wskazał, iż „brak możliwości korekty przez dostawcę zagranicznego podstawy opodatkowania w razie udzielenia rabatu pośredniego jego „niebezpośredniemu” kontrahentowi oznacza, że ten kontrahent będący podmiotem krajowym [w rozpatrywanej sprawie była to skarżąca spółka] nie ma obowiązku obniżenia związanego z taką dostawą podatku naliczonego.” Jak zauważył NSA takie stanowisko wynika z faktu, że dostawca zagraniczny nie będzie dokonywać korekty (obniżenia podatku należnego), a tym samym, brak będzie uzasadnienia prawnego oraz ekonomicznego dla obniżenia podatku naliczonego przez otrzymującego rabat.

Po cytowanym wyroku NSA, stanowisko o braku wpływu rabatu pośredniego w transakcji transgranicznej na rozliczenia VAT potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: Dyrektor KIS] w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2022 r. o sygn. 2461-IBPP2.4512.242.2017.8.IK, a następnie w sprawie niezależnej od rozstrzygnięć na poziomie sądowo-administracyjnym w interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2022 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.385.2022.2.JO.

Niezależnie od powyższego Spółka podkreśla, że zgodnie z opisem warunków trójstronnej Umowy pomiędzy Państwem, Spółką CZE oraz Stacją Obsługi w wyniku udzielenia premii kwartalnej na rzecz Stacji Obsługi nie zmienią się warunki transakcji dokonanych pomiędzy Państwem a Państwa bezpośrednim kontrahentem - czyli Spółką CZE. W szczególności w tym przypadku nie zmieni się cena sprzedaży wykazywanej dla celów WDT ani nie dojdzie do wystawienia faktur korygujących na rzecz bezpośrednich Państwa kontrahentów w Czechach.

Podsumowując, w Państwa ocenie na gruncie przepisów ustawy o VAT wypłata przez Państwa premii kwartalnej na rzecz Stacji Obsługi, tj. nabywcy Państwa produktów z siedzibą w Czechach niebędącego bezpośrednim kontrahentem w łańcuchu dostaw, nie spowoduje obowiązku skorygowania w ewidencji podstawy opodatkowania in minus z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz Państwa bezpośredniego kontrahenta, tj. Spółki CZE.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej jako: „ustawa”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przy czym, według art. 2 pkt 1 i 3 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (...).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przy czym, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1)podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2)osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3)podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4)podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Przepis art. 13 ust. 6 ustawy stanowi, że:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Powyższe regulacje wskazują, że co do zasady, przy spełnieniu warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży (WDT), której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Z kolei art. 42 ustawy określa warunki jakie muszą być spełnione, aby wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów mogła zostać opodatkowana stawką VAT w wysokości 0%.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Jak stanowi art. 99 ust. 7c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1)podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2)(uchylony)

3)dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4)dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5)stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo producentem i dystrybutorem (…).

Spółka sprzedaje swoje produkty czeskim kontrahentom, którzy pełnią funkcję autoryzowanych dystrybutorów [Spółki CZE]. Sprzedaż ta spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% właściwej dla WDT, zgodnie z art. 13 i art. 42 ustawy. Dokonaną sprzedaż, dokumentują Państwo fakturami i wykazują w części ewidencyjnej oraz deklaracyjnej JPK_VAT, w zakresie wartości podstawy opodatkowania (kwot netto sprzedaży) w okresie rozliczeniowym - bez kwot podatku VAT należnego.

Spółki CZE rozliczają podatek należny w Czechach, na podstawie zasad dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Nabyte od Państwa produkty, Spółki CZE odsprzedają swoim klientom [Stacje Obsługi] na terytorium Czech, w ramach transakcji krajowych i dokumentują fakturami, zgodnie z przepisami czeskimi.

Planują Państwo zawierać umowy trójstronne „Umowy sprzedaży produktów oraz premiowania zakupów”. Stronami umowy będzie Państwa Spółka (producent), Spółka CZE (dystrybutor produktów (...) do Stacji Obsługi) oraz Stacja Obsługi (detaliczny sprzedawca produktów Spółki) [Umowa]. Umowa będzie dotyczyła wypłaty kwartalnych premii pieniężnych Stacjom Obsługi w zamian za osiągnięcie ustalonego pułapu zakupów Państwa produktów od Spółki CZE w kwartale rozliczeniowym.

Państwo, nie mają wpływu na ustalanie cen sprzedaży oferowanych przez Spółki CZE w ich cennikach w odniesieniu do Państwa produktów, na podstawie których będą je nabywać Stacje Obsługi i nie uwzględniają ich Państwo podczas kalkulacji progów/wartości nominalnych premii. Premia kwartalna dla poszczególnych Stacji Obsługi będzie kalkulowana przez Państwa w oparciu o ewidencję prowadzoną i przekazaną do Państwa przez Spółki CZE, zawierającą ilość i wartość produktów zakupionych przez Stację Obsługi.

Udzielenie premii kwartalnej Stacjom Obsługi nie będzie powodowało zmiany cen ustalonych w ramach WDT pomiędzy Spółką a Spółkami CZE.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy mają Państwo obowiązek skorygowania w ewidencji podstawy opodatkowania in minus z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz Spółki CZE w związku z uznaniem i wypłatą przez Państwa premii kwartalnej Stacji Obsługi.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3)zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Ponadto, art. 29a ust. 13 ustawy stanowi, że:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Odnosząc się do wyrażonych przez Państwa wątpliwości, należy zauważyć, że w celu zwiększenia sprzedaży, podatnicy podejmują różne działania m.in. wypłacają tzw. premie pieniężne (np. w zamian za świadczenie innych usług, zobowiązanie się do dokonania zakupów towarów o określonej wartości/ilości w ustalonym czasie, dokonywanie zakupów wyłącznie u podmiotu wypłacającego premię czy też za terminowe zapłaty). Natomiast skutki podatkowe związane z wypłacaniem premii pieniężnych uzależnione są m.in. od tego za co faktycznie wypłacono premię np. czy jej przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności przez kontrahenta, czy dotyczy konkretnej dostawy, czy wielu dostaw dokonanych w określonym czasie, itp.

Przykładowo, jeżeli premia pieniężna wypłacana jest kontrahentowi w związku z tym, że w określonym czasie nabył on towary o ustalonej wartości/ilości, wówczas działania kontrahentów nie stanowią świadczenia usług, a wypłacenie premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie określonego pułapu sprzedaży z danym dostawcą nie może być bowiem uznane za usługę, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 pkt ustawy. W takim przypadku premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi.

Jednocześnie należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwana dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, ani ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „premia pieniężna” czy też „rabat”. W związku z tym, pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

Przy tym, rabat może być pośredni lub bezpośredni. Rabat bezpośredni jest przyznawany bezpośrednio pomiędzy sprzedawcą a nabywcą, tj. stronami umowy kupna-sprzedaży. Natomiast rabat pośredni jest przyznawany przez podatnika znajdującego się na początku łańcucha dostaw kolejnemu podmiotowi (innemu niż pierwszy nabywca).

Należy również zauważyć, że w przypadku, gdy obniżka ceny, upust – rabat udzielany jest w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny), to jest on uwzględniony w kwocie zapłaty należnej od nabywcy. W takim przypadku, dane dotyczące rabatu znajdują swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze dokumentującej dokonanie sprzedaży. Jeżeli natomiast, obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i po wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i usług, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy. Przy czym co istotne, rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo.

Ponadto cytowany wyżej przepis art. 29a ust. 10 ustawy wyraźnie wskazuje, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, wartość zwrotów towarów, zwrotu całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (zaliczek), jeśli do sprzedaży nie doszło, wartość zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze. Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy, jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane – podatnik powinien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie o podatku od towarów i usług, odpowiada w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, i oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi, z uwzględnieniem stawki podatku jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług. Konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. Zatem, dla zachowania zasady proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług, w ślad za obniżeniem ceny transakcji w formie rabatu, powinno nastąpić obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym również przez Państwa wyroku C-317/94 Elida Gibbs stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów, na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Natomiast w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, TSUE dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu „potransakcyjnego” nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Należy zwrócić uwagę, że kwestia tzw. rabatu pośredniego i ewentualnej korekty podstawy opodatkowania związanej z udzieleniem takiego rabatu była przedmiotem analizy dokonanej przez TSUE w wyroku z 11 marca 2021 r., sygn. C-802/19. Wyrok ten dotyczy apteki z Niderlandów (pierwszy podmiot w łańcuchu transakcji), która chciała obniżyć podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz kasy chorych z Niemiec (drugi podmiot w łańcuchu transakcji) z uwagi na rabat wypłacony osobom objętym ubezpieczeniem zdrowotnym (trzeci podmiot w łańcuchu transakcji).

W uzasadnieniu ww. wyroku (pkt 42-47) Trybunał zwrócił uwagę, że w analizowanej sprawie, sprzedaż produktów jest przedmiotem dwóch dostaw, tj. dostawy dokonywanej przez aptekę na rzecz kasy obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego (pierwsza dostawa) i dostawy dokonywanej przez tę kasę na rzecz osób ubezpieczonych w tej kasie. TSUE wskazał, że: „(…) Z jednej strony pierwsza dostawa jest dostawą wewnątrzwspólnotową, która na podstawie art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112 jest zwolniona z VAT w Niderlandach. Kasa obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego jako osoba prawna ma zatem na podstawie art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i) tej dyrektywy obowiązek uiszczenia VAT od odpowiadającego tej dostawie nabycia. Z drugiej strony druga dostawa dokonywana przez kasę obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego na rzecz osób w niej ubezpieczonych nie jest – zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 – objęta zakresem stosowania VAT. Skoro zatem Firma Z nie posiada podstawy opodatkowania, która mogłaby podlegać korekcie, należy stwierdzić, że przesłanki zastosowania art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112 nie są spełnione. (…)

Z informacji zawartych w postanowieniu odsyłającym wynika ponadto, że Firma Z zamierzała – w związku z rabatem przyznanym osobom objętym obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym – skorzystać z obniżenia podstawy opodatkowania w ramach dostaw na rzecz osób ubezpieczonych prywatnie. Tymczasem, jak słusznie zauważają zarówno sąd odsyłający, jak i Komisja Europejska, na gruncie wspólnego systemu VAT wykluczone jest uwzględnienie obniżenia podstawy opodatkowania dotyczącej danej transakcji przy obliczaniu podstawy opodatkowania innej transakcji. (…) z uwagi na to, że (…) Firma Z nie posiada podstawy opodatkowania, która mogłaby podlegać korekcie, w związku z czym przesłanki zastosowania art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112 nie są spełnione, nie ma w takich okolicznościach potrzeby badania istnienia ewentualnego łańcucha transakcji w rozumieniu wyroku z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400)”.

W związku z tym, TSUE orzekł, że art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że apteka mająca siedzibę w jednym z państw członkowskich nie może obniżyć podstawy opodatkowania, w przypadku gdy dokonuje ona dostaw produktów leczniczych – jako dostaw wewnątrzwspólnotowych zwolnionych z VAT w tym państwie członkowskim – na rzecz kasy obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego znajdującej się w innym państwie członkowskim oraz przyznaje rabat osobom objętym tym ubezpieczeniem.

Przekładając powyższe na grunt analizowanej sprawy należy zgodzić się z Państwem, że w związku z uznaniem i wypłatą przez Państwa premii kwartalnej Stacji Obsługi nie mają Państwo obowiązku skorygowania podstawy opodatkowania in minus z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz Spółki CZE.

Z wniosku wynika, że w ramach akcji promocyjnej i marketingowej planują Państwo zawierać umowy trójstronne „Umowy sprzedaży produktów oraz premiowania zakupów” (na czas określony) ze Spółką CZE (dystrybutorem Państwa produktów do Stacji Obsługi) oraz Stacją Obsługi (detalicznym sprzedawcą tych produktów). Celem ww. działań jest zachęcenie Stacji Obsługi do zakupu Państwa produktów od Spółek CZE i zwiększenie wolumenu ich sprzedaży na terytorium Czech. Zgodnie z Umową, Spółka CZE będzie dostarczała Państwa produkty do Stacji Obsługi (zgodnie z cennikiem obowiązującym w danym okresie w Spółce CZE) natomiast Stacja Obsługi będzie zobowiązana do nabywania od Spółki CZE określonych produktów Spółki w ilości nie mniejszej niż wskazana na kwartał rozliczeniowy, odpowiadającej wartości nominalnej w PLN skalkulowanej w oparciu o litry dla olejów i w oparciu o ilość sztuk dla kosmetyków na kwartał rozliczeniowy. W zamian za to, że Stacja Obsługi zakupi od Spółki CZE Państwa produkty, których wartość nominalna osiągnie co najmniej próg uprawniający do wypłaty premii wynikający z Umowy - Państwo będą zobowiązani do wypłacenia Stacji Obsługi premii kwartalnej. Premia kwartalna dla poszczególnych Stacji Obsługi będzie kalkulowana przez Państwa w oparciu o ewidencję prowadzoną i przekazaną Państwu przez Spółki CZE (w okresach miesięcznych) zawierającą ilość i wartość produktów zakupionych przez Stację Obsługi od Spółki CZE. Na podstawie ww. ewidencji, po zakończeniu każdego kwartału rozliczeniowego, poinformują Państwo Stację Obsługi o wysokości przysługującej jej premii kwartalnej. Po uzgodnieniu należnej kwoty premii kwartalnej wystawią Państwo na rzecz Stacji Obsługi notę księgową i wypłacą ww. premię. Przy tym, wypłata premii kwartalnej nie jest uzależniona od wykonania przez Stację Obsługi jakichkolwiek dodatkowych czynności. Aby otrzymać premię kwartalną Stacja Obsługi musi osiągnąć odpowiedni poziom zakupów (w kwartale) Państwa produktów od Spółek CZE.

Wskazali Państwo również, że pomiędzy Spółką a Stacją Obsługi nie będzie dochodziło do bezpośredniej dostawy premiowanych produktów - Państwo będziecie sprzedawać swoje produkty autoryzowanym dystrybutorom [Spółki CZE] w ramach WDT, a Spółki CZE będą odsprzedawać te produkty Stacjom Obsługi, w ramach dostaw krajowych na terytorium Czech. Państwo dokumentują sprzedaż dokonaną na rzecz Spółki CZE fakturami VAT i wykazują w okresie rozliczeniowym w pliku JPK_VAT wyłącznie wartość podstawy opodatkowania (kwotę netto sprzedaży) - bez kwot podatku VAT należnego w związku z brakiem zobowiązania w podatku VAT należnym w Polsce w sytuacji dokonywania transakcji WDT. Z kolei Spółki CZE, dokumentują sprzedaż dokonaną na rzecz Stacji Obsługi fakturami, wystawionymi zgodnie z czeskimi przepisami podatkowymi. Przy tym, udzielenie premii kwartalnej Stacjom Obsługi nie będzie powodowało zmiany cen ustalonych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów realizowanej pomiędzy Państwa Spółką a Spółkami CZE. Jednocześnie jak Państwo wskazali nie wystąpi u Państwa obowiązek skorygowania faktur wystawionych na Spółki CZE dokumentujących WDT do Czech, ponieważ na tym etapie łańcucha dostaw nie dojdzie do zdarzenia związanego z udzieleniem jakiegokolwiek upustu czy premii.

Zatem, skoro jak Państwo wskazali udzielenie premii kwartalnej na rzecz Stacji Obsługi nie wpłynie na warunki transakcji dokonanych pomiędzy Państwem a Spółką CZE (pierwszy nabywca), tj. nie spowoduje zmiany cen sprzedaży dokonywanej przez Państwa na rzecz Spółki CZE (WDT) jak również nie będzie wiązało się z udzieleniem Spółce CZE upustu ani premii i nie będzie rodziło obowiązku wystawienia faktur korygujących na rzecz Spółki CZE należy uznać, że w analizowanym przypadku nie wystąpią przesłanki do dokonania przez Państwa korekty (in minus) podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz Spółki CZE, w związku z udzieleniem premii kwartalnej Stacji Obsługi oraz Spółka nie będzie miała obowiązku skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ewidencji.

Tym samym, Państwa stanowisko należy uznać zaprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wyjaśniamy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).