Interpretacja indywidualna z dnia 13 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.271.2023.2.AK

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z pierwotnej faktury dokumentującej wpłaconą na rzecz Dewelopera kwotę zaliczki na poczet ceny nabycia.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 maja 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 7 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z pierwotnej faktury dokumentującej wpłaconą na rzecz Dewelopera kwotę zaliczki na poczet ceny nabycia.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 lipca 2023 r. (wpływ 8 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą od (…) 2022 r. pod firmą (…), prowadzoną pod adresem (…), zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: (…) i numerem REGON: (…) pod przeważającym kodem PKD: 68.10.Z – Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Ma Pani nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. – dalej, ustawa o PIT). Dla prowadzonej działalności wybrano opodatkowanie w formie liniowej na podstawie art. 30c ustawy o PIT.

Jest Pani czynnym podatnikiem w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). Równocześnie spełnia Pani kryteria do bycia tzw. małym podatnikiem na gruncie podatku dochodowego.

Na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) wnosi Pani o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poniżej przedstawiony zostanie wyczerpujący opis stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego oraz pytanie interpretacyjne wraz z Pani stanowiskiem w sprawie oceny prawnej.

Cesja z dnia 15 marca 2023 r. – lokal mieszkalny nr (…) na ul. (…) w (…).

Była Pani stroną umowy deweloperskiej. Następnie w ramach prowadzonej działalności rozpoczęto proces szukania nabywcy. W związku ze znalezieniem Klienta na przedmiotowy lokal został sporządzony poniższy akt notarialny.

Cesja praw i obowiązków z umowy deweloperskiej (odpłatna) oraz oświadczenia o poddaniu się egzekucji na podstawie art. 777 kodeksu postępowania cywilnego

§ 1. Umowa deweloperska

Osoby stawające oświadczają, co następuje:

-dnia (…) lipca 2022 r. spółka pod firmą: (…) Spółka komandytowa z siedzibą w (…) zawarła z Wnioskodawczynią i jej mężem, działającymi w związku z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą pod firmą: (…), ze stałym miejscem wykonywania działalność gospodarczej pod adresem: (…) w formie aktu notarialnego (Repertorium A (…)), sporządzonego przez notariusza w (…), umowę deweloperską, nie zmienioną żadnym aktem notarialnym (umowa deweloperska).

§ 2. Przeniesienie praw i obowiązków

Osoby stawające oświadczają, co następuje

-Wnioskodawczyni i jej mąż przenoszą odpłatnie (sprzedają) na rzecz Osoby prywatnej wszelkie przysługujące im prawa i obowiązki wynikające z umowy deweloperskiej, sporządzonej dnia (…) lipca 2022 r. w formie aktu notarialnego (Repertorium A (…)) przez notariusza w (…).

-Osoba prywatna powyższe prawa wynikające z Umowy Deweloperskiej nabywa i przejmuje wszelkie obowiązki z niej wynikające, Pełnomocnik Dewelopera oświadcza, że Deweloper na powyższe wyraża zgodę.

-(…)

-(…)

-cena z tytułu cesji praw i obowiązków z Umowy Deweloperskiej dokonywanej niniejszym aktem wynosi kwotę X zł brutto zawierającą należny podatek od towarów i usług VAT (w tym kwota X zł tytułem zwrotu wpłaty na poczet zapłaty części ceny za przedmiot powołanej wyżej Umowy Deweloperskiej dokonanej przez Wnioskodawczynię i męża na rzecz Dewelopera oraz kwota X zł tytułem wzajemnego rozliczenia pomiędzy Wnioskodawczynią i mężem a Osobą prywatną).

-Wnioskodawczyni działająca w imieniu własnym oraz jako pełnomocnik w imieniu i na rzecz męża oraz Osoba prywatna oświadczają, że z powyższej ceny Osoba prywatna zapłaciła Wnioskodawczyni i jej mężowi kwotę X zł brutto (ze środków własnych), co Wnioskodawczyni działająca w imieniu własnym oraz jako pełnomocnik w imieniu i na rzecz męża potwierdza i kwituje odbiór.

-Osoba prywatna oraz Wnioskodawczyni działająca w imieniu własnym oraz jako pełnomocnik w imieniu i na rzecz męża oświadczają, że resztę części ceny w kwocie X zł brutto, Osoba prywatna zobowiązuje się zapłacić (ze środków własnych), tytułem wzajemnego rozliczenia pomiędzy Wnioskodawczynią i jej mężem a Osobą prywatną, przelewem na wskazany przez Wnioskodawczynię działającą w imieniu własnym oraz jako pełnomocnik w imieniu i na rzecz męża rachunek bankowy nr X, najpóźniej do dnia X 2023 r., i co do tego obowiązku Osoba prywatna poddaje się z niniejszego aktu egzekucji na rzecz Wnioskodawczyni i jej męża na podstawie art. 777 § 1. pkt 4) Kodeksu postępowania cywilnego, na co Wnioskodawczyni działająca w imieniu własnym oraz jako pełnomocnik w imieniu i na rzecz męża wyraża zgodę.

-Wnioskodawczyni działająca w imieniu własnym oraz jako pełnomocnik w imieniu i na rzecz męża oświadcza, iż Wnioskodawczyni i mąż zapłacili Deweloperowi część ceny za przedmiot powołanej wyżej Umowy Deweloperskiej w kwocie X zł tytułem zadatku w rozumieniu § 21 Umowy Deweloperskiej, co w tym miejscu Pełnomocnik Dewelopera potwierdza.

-Strony zgodnie oświadczają iż dokonana przez Wnioskodawczynię i męża wpłata w wysokości X zł, zostaje zaliczona na poczet zapłaty ceny za przedmiot powołanej wyżej Umowy Deweloperskiej przez Osobę prywatną w związku z powyższym, spółka pod firmą (…) Spółka komandytowa z siedzibą w (…) oraz Wnioskodawczyni i jej mąż nie wnoszą i nie będą wnosić wobec siebie żadnych roszczeń wynikających z cesji praw i przeniesienia obowiązków dokonywanych niniejszym aktem.

-Osoba prywatna oświadcza, że zapoznała się z treścią Umowy Deweloperskiej i jej załącznikami, (…) oraz oświadcza, ze jej treść jest dla niej zrozumiała i w pełni ją akceptuje, w szczególności zapisy dotyczące ceny, warunków wydania Lokalu oraz warunków udzielonych zgód.

-Pozostałe postanowienia powołanej wyżej Umowy Deweloperskiej pozostają bez zmian.

-Osoba prywatna działająca w imieniu własnym oraz jako pełnomocnik w imieniu i na rzecz męża oświadcza, iż Wnioskodawczyni i jej mąż zobowiązują się wydać w posiadanie Osoby prywatnej, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, przedmiot opisanej w § 1 niniejszego aktu notarialnego Umowy Deweloperskiej, to jest lokal mieszkalny (…), o łącznej powierzchni X m², do którego przynależy pomieszczenie gospodarcze (komórka lokatorska) numer (…), o powierzchni X m² (LOKAL), najpóźniej dnia (…) marca 2023 r., lecz nie wcześniej niż po zapłacie kwoty X zł brutto, stanowiącej rozliczenie pomiędzy stronami wynikające z cesji praw i obowiązków z Umowy Deweloperskiej dokonywanej niniejszym aktem notarialnym, i co do tego obowiązku Wnioskodawczyni działająca w imieniu własnym oraz jako pełnomocnik w imieniu i na rzecz męża poddaje siebie i swojego mocodawcę z niniejszego aktu egzekucji na rzecz Osoby prywatnej na podstawie art. 777 § 1 pkt 4) Kodeksu postępowania cywilnego.

Wnioskodawczyni działającą w imieniu własnym oraz jako pełnomocnik w imieniu i na rzecz męża oświadcza, co następuje:

-czynności objętych niniejszym aktem Wnioskodawczyni i jej mąż dokonują w związku z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą opisaną w komparycji niniejszego aktu;

-Wnioskodawczyni jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług VAT, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług VAT, z tytułu dokonania czynności objętej niniejszym aktem;

-z tytułu czynności objętej niniejszym aktem Wnioskodawczyni wystawi stosowne faktury VAT, po zapłacie przez Osobę prywatną całej ceny z tytułu cesji praw i obowiązków z Umowy Deweloperskiej;

-czynności objęte mniejszym aktem nie są zwolnione od podatku od towarów i usług VAT, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług VAT.

§ 3. Dokumenty

Do niniejszego aktu okazane zostały następujące dokumenty:

-powołana w komparycji niniejszego aktu informacja odpowiadająca odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, pobrana na podstawie art. 4 ust. 4aa ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, dotycząca Dewelopera.

Pełnomocnik Dewelopera oświadcza, że w aktach księgi wieczystej (…) prowadzonej przez Sąd Rejonowy(…)znajduje się między innymi:

(…)

§ 4. Oświadczenie o poddaniu się egzekucji 1

W związku z cesją praw i obowiązków z Umowy Deweloperskiej dokonywaną niniejszym aktem notarialnym, Osoba prywatna oświadcza, że zobowiązuje się do zapłaty Deweloperowi reszty ceny za Lokal w kwocie X zł najpóźniej dnia X 2023 r., przelewem na wskazany w Umowie Deweloperskiej indywidualny rachunek techniczny, numer: (…).

Pełnomocnik Dewelopera oraz Osoba prywatna oświadczają, że płatność reszty ceny za Lokal w kwocie X zł zostaje zabezpieczona oświadczeniem Osoby prywatnej o dobrowolnym poddaniu się egzekucji, o którym mowa poniżej. W tym miejscu notariusz poinformował stawających o warunkach i skuteczności złożenia powyższego oświadczenia oraz o art. 777 § 1. pkt 4), art. 786 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego, a strony oświadczyły, że ich wolą jest złożenie przez Osobę prywatną oświadczenia o poniższej treści.

Po powyższym Osoba prywatna oświadczyła, że odnośnie wykonania zobowiązania zapłaty reszty ceny za Lokal w kwocie X zł, w kwocie i terminie wyżej określonych, poddaje się wprost z tego aktu egzekucji w myśl art. 777 § 1 pkt 4) Kodeksu postępowania cywilnego na rzecz Dewelopera.

Zdarzeniem, od którego uzależnione będzie wykonanie wyżej wymienionego obowiązku zapłaty reszty ceny za Lokal na rzecz Dewelopera, jest nadejście terminu zapłaty reszty ceny w kwocie X zł, oznaczonego w niniejszym akcie notarialnym i wskazanego w wezwaniu Osoby prywatnej do zapłaty reszty ceny za Lokal we wskazanej powyżej kwocie, sporządzonym przez Dewelopera na piśmie z podpisem notarialnie poświadczonym, wysłanym na adres do korespondencji wskazany w komparycji niniejszego aktu notarialnego, nadanym za pomocą przesyłki rejestrowanej w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 23) ustawy Prawo pocztowe, stwierdzającym wystąpienie podstaw żądania od Osoby prywatnej zapłaty reszty ceny za Lokal.

§ 5. Oświadczenie o poddaniu się egzekucji 2

W związku z cesją praw i obowiązków z Umowy Deweloperskiej dokonywaną mniejszym aktem notarialnym, Osoba prywatna zobowiązuje się w sytuacji odstąpienia od Umowy Deweloperskiej przez którąkolwiek ze stron do opróżnienia i wydania Deweloperowi Lokalu, w przypadku uprzedniego wydania go Osobie prywatnej przez Wnioskodawczynię i jej męża, w stanie z chwili jego wydania Wnioskodawczyni i jej mężowi, w terminie wskazanym przez Dewelopera na piśmie z podpisem notarialnie poświadczonym i przesłanym drogą e-mailową na adres Osoby prywatnej wskazany w komparycji niniejszego aktu notarialnego, a odnośnie wykonania obowiązku wydania Lokalu przez Osobę prywatną na rzecz Dewelopera. Osoba prywatna poddaje się wprost z niniejszego aktu egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 4) Kodeksu postępowania cywilnego na rzecz Dewelopera, w terminie do dnia (…) grudnia 2023 r., a zdarzeniem, od którego uzależnione jest wykonanie tego obowiązku będzie nadejście terminu wydania oznaczonego w wezwaniu Osoby prywatnej do opróżnienia i wydania Lokalu, sporządzonego przez Dewelopera na piśmie z podpisem notarialnie poświadczonym, nadanym na adres do korespondencji wskazany w komparycji niniejszego aktu notarialnego, za pomocą przesyłki rejestrowanej w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 23) ustawy Prawo pocztowe, stwierdzającym wystąpienie podstaw żądania od Osoby prywatnej wydania Lokalu.

W tym miejscu notariusz poinformował stawających o warunkach i skuteczności złożenia powyższego oświadczenia oraz o art. 777 § 1 pkt 4), art. 786 Kodeksu postępowania cywilnego, a strony oświadczyły, że ich wolą jest złożenie przez Osobę prywatną oświadczenia o wskazanej powyżej treści.

§ 6. Oświadczenia

Wnioskodawczyni działająca w imieniu własnym oraz jako pełnomocnik w imieniu i na rzecz męża oraz Osoba prywatna oświadczają, iż wartość rynkowa cedowanych praw i obowiązków z Umowy Deweloperskiej wynosi kwotę X zł.

Strony zgodnie potwierdzają, że Deweloper nie ponosi jakiejkolwiek odpowiedzialności za wzajemne rozliczenia pomiędzy Wnioskodawczynią i mężem a Osobą prywatną.

§ 7. Pouczenia (...)

§ 8. Żądania wniosku wieczystoksięgowego

Notariusz poinformował o treści art. 92 § 8 w związku z art. 79 pkt 8a ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie w związku z art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, a osoby stawające oświadczyły, że ich wolą jest, aby wniosek wieczystoksięgowy składany za pośrednictwem systemu teleinformatycznego obejmował następujące żądanie:

-w dziale III księgi wieczystej (…) zmiany wpisu dotychczasowego roszczenia o wybudowanie budynku mieszkalnego numer budowlany(…), wyodrębnienie lokalu mieszkalnego numer (…) i przeniesienie prawa własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z lokalu na rzecz Wnioskodawczyni oraz męża na prawach wspólności ustawowej, na wpis roszczenia o wybudowanie budynku mieszkalnego numer budowlany (…), wyodrębnienie lokalu mieszkalnego numer (…) i przeniesienie prawa własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z lokalu na rzecz: Osoby prywatnej.

Osoby stawające oświadczają, co następuje:

-Wnioskodawców wraz z adresami dla doręczeń określono w komparycji niniejszego aktu,

-innych uczestników postępowania nie wskazano,

-należna opłata sądowa od powyższego wniosku wieczystoksięgowego została uiszczona w tutejszej Kancelarii Notarialnej,

-strony nie zrzekają się uprawnienia do doręczenia zawiadomienia o wpisie, którego dotyczy żądanie wniosku wieczystoksięgowego ani nie wskazują konta w ramach platformy ePUAP, na które drogą elektroniczną ma im zostać doręczone powyższe zawiadomienie.

§ 9. Koszty aktu

(...)

§ 10. Opłaty

(...)

Chronologicznie rzecz ujmując, (…) lipca 2022 r. otrzymała Pani fakturę na przedpłatę zakup lokalu nr (…) położonego przy ul. (…) w (…). Następnie (…) marca 2023 r. została podpisana cesja praw i obowiązków, wynikających z rzeczonej umowy deweloperskiej. Z tego tytułu wystawiła Pani Klientowi (cesjonariuszowi) fakturę, w której ujęty był koszt przedpłaty. Otrzymała Pani od dewelopera korektę wspomnianej faktury z tytułu Cesji – Akt Notarialny (…). Jednakże nie otrzymywała Pani od dewelopera zwrotu środków, przez co rozliczenie nastąpiło tylko z Klientem.

Na tle przedstawionego przez Panią zdarzenia ma Pani wątpliwość, czy prawidłowa jest praktyka deweloperów z wystawieniem korekty do faktur zaliczkowych. Niniejsze wynika z faktu, że za przesłaną fakturą korygującą nie szedł zwrot wpłaconych środków.

W uzupełnieniu do wniosku wskazała Pani następujące informacje:

Na wystawionej przez Dewelopera fakturze, dokumentującej dokonaną przez Panią przedpłatę na zakup lokalu nr (…), została wykazana kwota podatku należnego.

Dokonała Pani odliczenia podatku VAT z otrzymanej od Dewelopera faktury, dokumentującej dokonaną przez nią przedpłatę na zakup lokalu nr (…).

Wykorzystała Pani lokal nr (…) do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – konkretnie do sprzedaży praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, której lokal nr (…) był przedmiotem.

Osoba prywatna nie była zobowiązana na podstawie odrębnych postanowień umownych do zwrotu na Pani rzecz, dokonanej przez nią na rzecz Dewelopera, przedpłaty na zakup lokalu nr (…), wynikającej z zawartej umowy przedwstępnej. Zatem, kwestia zwrotu zaliczek nie została uregulowana w umowie cesji odrębnie od kwestii wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej.

Dokonana przez Panią przedpłata na zakup lokalu nr (…) na rzecz Dewelopera nie została zwrócona przez osobę prywatną (cesjonariusza) odrębnie od wynagrodzenia za przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej.

W wyniku zawartej umowy cesji doszło wyłącznie do modyfikacji istniejącego stosunku zobowiązaniowego (wynikającego z umowy przedwstępnej) poprzez zmianę osoby nabywcy. Cesja wprowadziła jedynie modyfikację w zakresie identyfikacji jednej ze stron umowy przedwstępnej – nabywcy.

Umowa przedwstępna, o której mowa we wniosku, nie wygasła. Jedynie doszło do modyfikacji istniejącego stosunku zobowiązaniowego (wynikającego z umowy przedwstępnej) poprzez zmianę osoby nabywcy, tj. z Pani na Osobę prywatną.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

Czy w związku z zawarciem opisanej we wniosku cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej przysługuje Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z pierwotnej faktury dokumentującej wpłaconą na rzecz Dewelopera kwoty zaliczki na poczet ceny nabycia?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

W Pani ocenie, w związku z zawarciem opisanej we wniosku cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej przysługuje Pani nadal prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z pierwotnej faktury dokumentującej wpłaconą na rzecz Dewelopera kwoty zaliczki na poczet ceny nabycia. Deweloper nie był uprawniony do wystawienia faktury korygującej na wpłaconą kwotę zaliczki na poczet ceny nabycia do kwoty zero złotych, gdyż wpłacone środki nie zostały Pani faktycznie zwrócone, a tym samym nie ma Pani obowiązku ujęcia w swoim rozliczeniu niniejszej korekty na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy: Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W tym miejscu zauważyć należy, że w art. 19a ust. 5 ustawy, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy: Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1)dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2)dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o VAT definicji zaliczki, przedpłaty, czy zadatku. W takiej sytuacji należy się zatem odnieść do wykładni językowej.

Zgodnie z definicją wskazaną w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (dostępnego na stronie: https://sjp.pwn.pl/), „zapłata” oznacza „uiszczenie należności za coś”. Fakt, że należność musi być przypisana do określonego przedmiotu, stanowi więc zasadniczy element jej definicji. Podobnie została zdefiniowana zaliczka (otwierająca katalog należności w rozumieniu ustawodawcy bez wątpienia mieszczących się w pojęciu „zapłaty”, a więc mogąca pomocniczo służyć do interpretacji tego pojęcia), tj. jako część należności wpłacanej lub wypłacanej z góry na poczet tej należności. Zatem, zapłatę (zaliczkę) wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą towarów lub faktycznym wykonaniem usługi. Jeżeli chodzi natomiast o przedpłatę to jest to część ceny towaru (lub usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie, podobnie jak zadatek.

Zatem, zarówno zaliczka, jak też przedpłata i zadatek, jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją, tj. dostawą określonych towarów lub świadczeniem określonych usług. W związku z tym, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone (jasno sprecyzowane i niezmieniane przez strony już po dokonaniu wpłaty).

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy: Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2)wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3)wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4)otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c)dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy: Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Natomiast stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy: Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a)czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b)czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a)przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2)sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 – jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy: Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy: Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

W kwestii obowiązku wystawiania faktur korygujących przez podatnika należy przywołać art. 106j ust. 1 ustawy, który stanowi, że: W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1)podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2)dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

3)dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

4)stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury – podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z powołanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Przy czym, korekty faktur można dokonać wyłącznie do momentu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Za zgodą Dewelopera zawarła Pani umowę cesji praw i przejęcia obowiązków z umów deweloperskich za wynagrodzeniem. W wyniku umowy cesji Klient stał się stroną umowy deweloperskiej w Pani miejsce. W związku z zawarciem umowy cesji nie doszło do zwrotu zaliczek, ani do żadnych innych roszczeń zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy przedmiotem Pani wątpliwości jest ustalenie, czy w związku z cesją praw i obowiązków z umów deweloperskich na fakturach dokumentujących otrzymanie zaliczek, jako nabywcę należy wskazać Klientów (cesjonariuszy) i w konsekwencji powinna Pani ująć otrzymane od Deweloperów korekty w swoim rozliczeniu podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości, mając na uwadze wskazane informacje, należy zauważyć, że z cytowanego powyżej art. 106j ustawy o VAT wynika, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy. Istotą faktury korygującej jest udokumentowanie zmian w transakcji, którą dokumentuje faktura pierwotna. Faktura korygująca jest wystawiana w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

W opisie sprawy wskazano, że w wyniku cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej (za zgodą Dewelopera) dochodzi wyłącznie do modyfikacji istniejącego stosunku zobowiązaniowego poprzez zmianę osoby nabywcy, tj. z Pani na Klienta. Ponadto w wyniku umowy cesji nie doszło do zwrotu zaliczek ani do żadnych rozliczeń w formie gotówkowej i bezgotówkowej na Pani rzecz.

Zatem w przypadku, gdy w wyniku cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej doszło wyłącznie do modyfikacji w zakresie identyfikacji jednej ze stron umowy (z Pani na Klienta) i nie jest ona związana z fizycznym przepływem środków uprzednio wpłaconych, tj. nie następuje zwrot wpłaconych zaliczek, brak jest obowiązku wystawienia faktury korygującej do otrzymanej faktury dokumentującej otrzymaną część zapłaty (zaliczki). W wyniku umowy cesji następuje wyłącznie zmiana stron umowy, natomiast stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Tym samym, nie dochodzi do zmiany umowy w ten sposób, że pomiędzy Deweloperem a Panią zawierana jest umowa, w szczególności zmieniająca lub wprowadzająca inne elementy (nowy stosunek zobowiązaniowy) poza zmianą wierzyciela na Klienta.

Reasumując, przepisy ustawy nie dają podstaw do skorygowania faktury w sytuacji, gdy w ramach zawartej umowy cesji dochodzi wyłącznie do zmian stron umowy, a przyszła dostawa towaru, na poczet której uiszczono zaliczkę, nie zostanie zrealizowana na rzecz pierwotnej strony umowy, ale na rzecz podmiotu, który ją zastąpił, w przypadku, gdy nie dokonano faktycznego zwrotu zaliczki.

Zatem, w sytuacji objętej niniejszym wnioskiem brak jest podstaw prawnych do wystawienia faktury korygującej do faktury dokumentującej zaliczkę otrzymaną od pierwotnego nabywcy, tj. Panią, gdyż w wyniku przeniesienia praw i obowiązków dochodzi jedynie do zmiany osoby nabywcy.

Tym samym, nie ma Pani obowiązku ujmowania w swoim rozliczeniu podatku od towarów i usług wadliwie wystawionych przez Deweloperów korekt faktur zaliczkowych.

Podejście reprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych, w tym zakresie m.in.:

·pismo z dnia 9 lutego 2023 r. wydane przez Dyrektora KIS o znaku 0114-KDIP1-1.4012.680.2022.1.MŻ – „Zatem w przypadku, gdy w wyniku umowy sprzedaży oraz przeniesienia praw i obowiązków (Umowa cesji) doszło wyłącznie do modyfikacji w zakresie identyfikacji jednej ze stron umowy (Sprzedający-Drugi Kupujący) i nie jest ona związana z fizycznym przepływem środków uprzednio wpłaconych, tj. nie następuje zwrot wpłaconych zaliczek, brak jest obowiązku wystawienia faktury korygującej do otrzymanej faktury dokumentującej otrzymaną część zapłaty (zaliczki). W wyniku umowy sprzedaży oraz przeniesienia praw i obowiązków następuje wyłącznie zmiana stron umowy, natomiast stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Tym samym nie dochodzi do zmiany umowy w ten sposób, że pomiędzy sprzedawcą a Kupującym zawierana jest umowa w szczególności zmieniająca lub wprowadzająca inne elementy – nowy stosunek zobowiązaniowy poza zmianą wierzyciela na Drugiego Kupującego”;

·pismo z dnia 30 stycznia 2023 r. wydane przez Dyrektora KIS o znaku 0114-KDIP4-2.4012.538.2022.2.MŻA – „Zatem w przypadku, gdy w wyniku umowy sprzedaży oraz przeniesienia praw doszło nie tylko do modyfikacji w zakresie identyfikacji jednej ze stron umowy (klienta-nabywcy), ale jest ona również związana z fizycznym przepływem środków uprzednio wpłaconych, tj. następuje zwrot wpłaconych środków, wówczas powstaje obowiązek wystawienia faktury korygującej do otrzymanej faktury dokumentującej otrzymaną część zapłaty”;

·pismo z dnia 12 sierpnia 2021 r. wydane przez Dyrektora KIS o znaku 0114-KDIP4-2.4012.401.2021.2.WH – „Tym samym odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że zarówno w sytuacji dokonania przez nabywcę A cesji praw do umowy deweloperskiej, w przypadku gdy dokonana przez niego wpłata była całkowita, jak i w sytuacji dokonania przez nabywcę A cesji praw do umowy deweloperskiej w przypadku gdy dokonana przez niego wpłata była częściowa nie powoduje obowiązku wystawienia przez Wnioskodawcę faktur korygujących. W konsekwencji z uwagi na to, że w sytuacji gdy po dokonaniu cesji nie ulegają zmianie warunki umowy w postaci zwrotu wpłaconych środków należy uznać, że nie wystąpiły sytuacje, wskazane przez ustawodawcę w art. 106j ustawy i w związku z tym Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia faktur korygujących. Nie ma w tym przypadku znaczenia, czy nabywca A uiścił wpłatę całkowitą czy też częściową z tytułu nabycia lokalu”;

·pismo z dnia 25 kwietnia 2018 r. wydane przez Dyrektora KIS o znaku 0114-KDIP1-3.4012.50.2018.3.KC – „Przepisy ustawy o VAT nie dają podstaw do skorygowania faktury z tytułu cesji w sytuacji, gdy zmianie nie ulegnie treść samego zobowiązania z umowy. Zatem wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury korekty. Podsumowując: (...) dokonana przez P. cesja praw i obowiązków nie spowoduje obowiązku wystawienia przez wnioskodawcę korekty faktur zaliczkowych dokumentujących wpłacone zaliczki przez P. na jego rzecz na poczet przyszłej dostawy nieruchomości”.

Wskazuje Pani, że w dorobku orzeczniczym sądów administracyjnych: Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (dalej: WSA) również zaakceptowano wspomniane podejście:

·wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r. o sygn. akt I FSK 1240/13 – „Jedną z przesłanek wystawienia faktury korygującej jest zmniejszenie obrotu. W sytuacji bowiem, gdy zostanie wpłacona zaliczka z tytułu umowy przedwstępnej, a następnie nie dojdzie w ogóle do zawarcia transakcji, to zwrot zaliczki spowoduje konieczność weryfikacji wysokości obrotu. W takim przypadku obrót stanowi otrzymana zaliczka pomniejszona o przypadającą od niej kwotę podatku. Wskazane części należności nie stanowią samodzielnej czynności ani zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Otrzymana kwota musi bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W przypadku zaś kiedy nie dochodzi do zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości, na poczet której zostały przekazane należności, zanika obligatoryjny związek z czynnością rodzącą obowiązek podatkowy. Nie ma zatem żadnego przedmiotu opodatkowania, od którego należny byłby podatek. W związku z tym należy dokonać odpowiedniej korekty podstawy opodatkowania. Przekształcenie zaliczki w kwotę nienależną stanowi odrębną podstawę do zmniejszenia wysokości obrotu, które powinno nastąpić w terminie właściwym dla wystawienia faktury korygującej. Potwierdzeniem dla takiego stanowiska może być orzeczenie ETS, które zostało wydane w odniesieniu do zadatku. Trybunał w wyroku z 18.07.2007 w sprawie C-277/05 (...) stwierdził, że jeżeli ostatecznie nie doszło do realizacji umowy przedwstępnej, to wówczas nie podlegają opodatkowaniu kwoty zapłacone tytułem zadatku na poczet należności wynikających z tejże umowy. Jeżeli bowiem nie została zrealizowana umowa przedwstępna, to wygasło zobowiązanie podatkowe z tytułu otrzymania zaliczki na poczet dostawy wynikającej z niezrealizowanej ostatecznie umowy. ETS podkreślił też, że zatrzymane zadatki nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługi, ale jako rodzaj odszkodowania niepodlegającego opodatkowaniu VAT. Płatności otrzymywane w związku z niewykonaniem zobowiązania nie mogą być opodatkowane VAT. Odmienna sytuacja następuje w przypadku, gdy umowa, z tytułu której została wpłacona zaliczka, zostanie wykonana, natomiast nastąpi zmiana stron umowy w wyniku cesji. (...) W wyniku dokonania cesji nie zmienia się wielkość obrotu, a jedynie strony umowy”;

·wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2019 r. o sygn. akt III SA/Wa 706/19 – „Z przepisów prawa wynika natomiast, że w wyniku cesji nie wygasa stosunek zobowiązaniowy, a dochodzi jedynie do zmiany strony transakcji po stronie wierzyciela. Umowa o przeniesienie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej nie zmienia treści umowy – nie ulega zmianie przedmiot zobowiązania, a jedynie występuje skutek w postaci wstąpienia innego podmiotu w miejsce jednej z dotychczasowych stron umowy. Kupujący zobowiązany jest do zapłaty pozostałej ceny w tej samej wysokości, co dotychczasowy kupujący, a zatem klient (a w przypadku uiszczenia zaliczki w wysokości 100% ceny obowiązek ten odpada). Podkreślić należy, że przepisy ustawy o VAT nie dają podstaw do skorygowania faktury z uwagi na to, że doszło do zmiany strony umowy, a przyszła dostawa towaru, na poczet której uiszczono zaliczkę, nie zostanie zrealizowana na rzecz pierwotnej strony umowy (cedenta) ale na rzecz podmiotu, który ją zastąpił (cesjonariusza)”.

Powyżej przytoczona przez Panią argumentacja oparta jest na wyraźnym brzmieniu przepisów prawa, poglądach przedstawicieli nauk prawnych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Należy nadmienić, iż zgodnie z art 184 zd. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 2009 r., Nr 114, poz. 946): „Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej”. W związku z czym możemy w tym przypadku mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej, przez co odstąpienie od niej bez zmiany stanu prawnego nie powinno mieć miejsca.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego itp.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano powyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani czynnym podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Była Pani stroną umowy deweloperskiej. Następnie w ramach prowadzonej działalności rozpoczęto proces szukania nabywcy. W związku ze znalezieniem Klienta na przedmiotowy lokal został sporządzony akt notarialny – Cesja praw i obowiązków z umowy deweloperskiej. (…) lipca 2022 r. otrzymała Pani fakturę na przedpłatę zakupu przedmiotowego lokalu. Następnie (…) marca 2023 r. została podpisana cesja praw i obowiązków, wynikających z rzeczonej umowy deweloperskiej. Z tego tytułu wystawiła Pani Klientowi (cesjonariuszowi) fakturę, w której ujęty był koszt przedpłaty. Otrzymała Pani od Dewelopera korektę wspomnianej faktury z tytułu Cesji. Jednakże nie otrzymywała Pani od Dewelopera zwrotu środków, przez co rozliczenie nastąpiło tylko z Klientem.

Na wystawionej przez Dewelopera fakturze, dokumentującej dokonaną przez Panią przedpłatę na zakup lokalu, została wykazana kwota podatku należnego. Dokonała Pani odliczenia podatku VAT z otrzymanej od Dewelopera faktury, dokumentującej dokonaną przez nią przedpłatę na zakup lokalu. Wykorzystała Pani lokal do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – konkretnie do sprzedaży praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, której lokal był przedmiotem.

Osoba prywatna nie była zobowiązana na podstawie odrębnych postanowień umownych do zwrotu na Pani rzecz, dokonanej przez nią na rzecz Dewelopera, przedpłaty na zakup lokalu, wynikającej z zawartej umowy przedwstępnej. Zatem, kwestia zwrotu zaliczek nie została uregulowana w umowie cesji odrębnie od kwestii wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej. Dokonana przez Panią przedpłata na zakup lokalu na rzecz Dewelopera nie została zwrócona przez osobę prywatną (cesjonariusza) odrębnie od wynagrodzenia za przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej. W wyniku zawartej umowy cesji doszło wyłącznie do modyfikacji istniejącego stosunku zobowiązaniowego (wynikającego z umowy przedwstępnej) poprzez zmianę osoby nabywcy. Cesja wprowadziła jedynie modyfikację w zakresie identyfikacji jednej ze stron umowy przedwstępnej – nabywcy. Umowa przedwstępna, o której mowa we wniosku, nie wygasła. Jedynie doszło do modyfikacji istniejącego stosunku zobowiązaniowego (wynikającego z umowy przedwstępnej) poprzez zmianę osoby nabywcy, tj. z Pani na Osobę prywatną.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy nadal przysługuje Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z pierwotnej faktury dokumentującej wpłaconą na rzecz Dewelopera kwotę zaliczki na poczet ceny nabycia.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 106b ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy:

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Z przywołanych uregulowań wynika, że celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. W praktyce bowiem, przy dokumentowaniu obrotu gospodarczego przez podatników podatku od towarów i usług występują zdarzenia, dla których ustawodawca przewidział procedurę korekty.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Stosownie do art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego:

Przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś „towar”. Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność, czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

Mając na uwadze powyższe przepisy, sama instytucja cesji jako umowa prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę i utrata jej przez cedenta – zbywcę. Przelew powoduje, że cedent przestaje być wierzycielem, a staje się nim cesjonariusz. Cesjonariusz nabywa wierzytelność w takim zakresie i stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili dokonania przelewu. Zmienia się tylko osoba wierzyciela, czyli osoby uprawnionej do żądania spełnienia świadczenia.

W świetle przywołanych przepisów, w wyniku przelewu w rozumieniu art. 509 Kodeksu cywilnego przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. W konsekwencji, w wyniku cesji następuje wyłącznie zmiana stron umowy, natomiast stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Tym samym, nie dochodzi do zmiany umowy w ten sposób, że pomiędzy sprzedawcą a cesjonariuszem zawierana jest umowa, w szczególności zmieniająca lub wprowadzająca inne elementy, poza zmianą osoby uczestniczącej w niej po stronie wierzyciela.

Jednocześnie wskazać należy, że o przypadkach nakładających na wystawcę faktury obowiązek wystawiania faktury korygującej dokonaną sprzedaż stanowi art. 106j ust. 1 ustawy. W związku z tym, jeżeli nie zaistnieją przesłanki wskazane w art. 106j ust. 1 ustawy, to nie wystawia się faktury korygującej.

Z cytowanego powyżej art. 106j ustawy wynika, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy. Istotą faktury korygującej jest udokumentowanie zmian w transakcji, którą dokumentuje faktura pierwotna. Faktura korygująca jest wystawiana w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Przepisy ustawy pozwalają uznać brak obowiązku korekty faktury dokumentującej otrzymaną od ustępującego klienta zaliczkę z uwagi na ten sam stosunek zobowiązaniowy wynikający z zawartej umowy i wyłączną zmianę strony transakcji po stronie wierzyciela.

Zatem, w przypadku gdy w wyniku cesji dochodzi wyłącznie do modyfikacji w zakresie identyfikacji jednej ze stron umowy (klienta-nabywcy) i nie jest ona związana z fizycznym przepływem środków uprzednio wpłaconych, tj. nie następuje zwrot wpłaconych środków, brak jest obowiązku wystawienia faktury korygującej do faktury dokumentującej otrzymaną całość lub część zapłaty. W wyniku cesji następuje wyłącznie zmiana stron umowy, natomiast stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Tym samym, nie dochodzi do zmiany umowy w ten sposób, że pomiędzy sprzedawcą a cesjonariuszem zawierana jest umowa w szczególności zmieniająca lub wprowadzająca inne elementy, poza zmianą osoby uczestniczącej po stronie wierzyciela.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dają podstaw do skorygowania faktury w sytuacji gdy w ramach zawartej umowy dochodzi do zmian stron umowy, a przyszła dostawa towaru, na poczet której uiszczono zaliczkę, nie zostanie zrealizowana na rzecz pierwotnej strony umowy (cedenta), ale na rzecz podmiotu, który ją zastąpił (cesjonariusza), w przypadku gdy nie dokonano faktycznego zwrotu zaliczki. Przy czym, należy mieć na względzie, że zwrotu zaliczki na rzecz pierwotnego nabywcy może dokonać zarówno sprzedający, jak również przyszły nabywca.

W konsekwencji, brak obowiązku wystawienia faktury korygującej do faktury dokumentującej otrzymaną od pierwotnego nabywcy całość zapłaty lub część zapłaty dotyczy cesji, w wyniku której nie wygasa zawarta umowa a dochodzi jedynie do zmiany osoby wierzyciela.

W opisie sprawy wskazano, że w wyniku zawartej umowy cesji doszło wyłącznie do modyfikacji istniejącego stosunku zobowiązaniowego (wynikającego z umowy przedwstępnej) poprzez zmianę osoby nabywcy. Cesja wprowadziła jedynie modyfikację w zakresie identyfikacji jednej ze stron umowy przedwstępnej – nabywcy. Umowa przedwstępna, o której mowa we wniosku, nie wygasła. Jedynie doszło do modyfikacji istniejącego stosunku zobowiązaniowego (wynikającego z umowy przedwstępnej) poprzez zmianę osoby nabywcy, tj. z Pani na Osobę prywatną. Osoba prywatna nie była zobowiązana na podstawie odrębnych postanowień umownych do zwrotu na Pani rzecz, dokonanej przez nią na rzecz Dewelopera, przedpłaty na zakup lokalu, wynikającej z zawartej umowy przedwstępnej. Zatem, kwestia zwrotu zaliczek nie została uregulowana w umowie cesji odrębnie od kwestii wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej. Dokonana przez Panią przedpłata na zakup lokalu na rzecz Dewelopera nie została zwrócona przez osobę prywatną (cesjonariusza) odrębnie od wynagrodzenia za przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej.

Z okoliczności sprawy wynika, że w wyniku cesji doszło wyłącznie do modyfikacji w zakresie identyfikacji jednej ze stron umowy i nie jest ona związana z fizycznym przepływem środków uprzednio wpłaconych, tj. nie nastąpił zwrot wpłaconych środków (zaliczki).

Tym samym stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku nie wystąpił obowiązek wystawienia przez Dewelopera faktury korygującej. W wyniku cesji nastąpiła wyłącznie zmiana stron umowy, natomiast stosunek zobowiązaniowy nie uległ zmianie. Zatem, nie doszło do zmiany umowy w ten sposób, że pomiędzy Deweloperem a osobą prywatną została zawarta umowa w szczególności zmieniająca lub wprowadzająca inne elementy, poza zmianą osoby uczestniczącej po stronie wierzyciela.

W konsekwencji z uwagi na to, że po dokonaniu cesji nie uległy zmianie warunki umowy w postaci zwrotu wpłaconych środków należy uznać, że nie wystąpiły sytuacje, wskazane przez ustawodawcę w art. 106j ustawy i w związku z tym Deweloper nie miał podstawy do wystawienia faktury korygującej.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. (…) lipca 2022 r. otrzymała Pani fakturę na przedpłatę zakupu przedmiotowego lokalu. Następnie (…) marca 2023 r. została podpisana cesja praw i obowiązków, wynikających z rzeczonej umowy deweloperskiej. Z tego tytułu wystawiła Pani Klientowi (cesjonariuszowi) fakturę, w której ujęty był koszt przedpłaty. Otrzymała Pani od Dewelopera korektę wspomnianej faktury z tytułu Cesji. Jednakże nie otrzymywała Pani od Dewelopera zwrotu środków, przez co rozliczenie nastąpiło tylko z Klientem. Na wystawionej przez Dewelopera fakturze, dokumentującej dokonaną przez Panią przedpłatę na zakup lokalu, została wykazana kwota podatku należnego. Dokonała Pani odliczenia podatku VAT z otrzymanej od Dewelopera faktury, dokumentującej dokonaną przez nią przedpłatę na zakup lokalu. Wykorzystała Pani lokal do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – konkretnie do sprzedaży praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, której lokal był przedmiotem. Przy czym, jak wskazano wyżej, faktura wystawiona przez Dewelopera na Pani rzecz nie powinna być korygowana.

Zatem, w analizowanym przypadku zostały spełnione przesłanki uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturze pierwotnej wystawionej przez Dewelopera. Tym samym, przysługuje Pani prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury pierwotnej dokumentującej przedpłatę na zakup przedmiotowego lokalu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, nie ma Pani obowiązku ujmowania w swoim rozliczeniu podatku od towarów i usług wystawionej przez Dewelopera faktury korygującej fakturę pierwotną dokumentującą przedpłatę zakup lokalu nr (…).

Podsumowując, nadal przysługuje Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z pierwotnej faktury dokumentującej wpłaconą na rzecz Dewelopera kwotę zaliczki na poczet ceny nabycia lokalu nr (…).

Tym samym, Pani stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

·zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego opisanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się do powołanych przez Panią w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, należy wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).