Interpretacja indywidualna z dnia 11 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.236.2023.2.HW

Ustalenie, czy Spółka jest uprawniona do uzyskania zwrotu podatku VAT od opisanych rozliczeń z dystrybutorem albo klientem w terminie 25 dni.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do uzyskania zwrotu podatku VAT od opisanych rozliczeń z dystrybutorem albo klientem w terminie 25 dni jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do uzyskania zwrotu podatku VAT od opisanych rozliczeń z dystrybutorem i klientem w terminie 25 dni. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 czerwca 2023 r. (wpływ 20 czerwca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się sprzedażą pojazdów samochodowych za pośrednictwem salonów samochodowych. Wnioskodawca jest dealerem dwóch marek pojazdów samochodowych. Samochody, które sprzedaje klientom, nabywane są od dystrybutorów ww. marek. W przypadku transakcji z dystrybutorami ww. marek w ramach rozliczeń stosuje się kompensatę albo obciążenie salda pożyczkowego, które Spółka posiada u dystrybutora (Spółka posiada umowę pożyczki ze spółką z grupy kapitałowej, do której należy dystrybutor). Spółka stosuje także mechanizm potrąceń przy transakcjach z klientami, gdy Spółka odkupuje od klienta dotychczas posiadany przez klienta samochód i sprzedaje klientowi nowy dla uproszczenia rozliczeń stosowana jest kompensata (cena sprzedaży samochodu klienta jest potrącana z ceną sprzedaży samochodu przez Spółkę).

Uzupełnienie oraz doprecyzowanie opisu sprawy

1.W odpowiedzi na pytanie: „Czy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji – wynikają/będą wynikać z:

a)faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego Państwa w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku Państwa w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jesteście Państwo członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach?

b)faktur, innych niż wymienione w pkt a), dokumentujących należności, których łączna kwota tych należności nie przekracza 15 000 zł,

c)dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 ustawy oraz art. 34 ustawy, które zostały przez Państwa zapłacone,

d)importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a ustawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca (Spółka), a od tych transakcji w deklaracji podatkowej zostały wykazane kwoty podatku należnego?”

wskazaliście Państwo, że: „Kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji – w części wynikają/będą wynikać z:

a)faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego Państwa w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Kwoty podatku naliczonego wynikać także będą z faktur opłaconych poprzez kompensaty (potrącenia) opisane w stania faktycznym wniosku oraz zapłaconych gotówką.

b)kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej – z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji – w części – wynikają/będą wynikać z faktur, innych niż wymienione w pkt a), dokumentujących należności, których łączna kwota tych należności nie przekracza 15 000 zł.

c)kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej – z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji -w części wynikają/będą wynikać z dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 ustawy oraz art. 34 ustawy, które zostały przez Wnioskodawcę zapłacone.

d)kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej – z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji – „w części” wynikają/będą wynikać z importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a ustawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca (Spółka), a od tych transakcji w deklaracji podatkowej zostały wykazane kwoty podatku należnego”.

2.Z kolei na pytanie o treści: „Czy kwota podatku naliczonego lub kwota różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza/nie będzie przekraczać 3000 zł?” odpowiedzieliście Państwo, że: „Kwota podatku naliczonego lub kwota różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji może nie przekraczać, ale także może przekroczyć 3000 zł”.

3.Natomiast w odpowiedzi na pytanie o treści: „Czy składacie/będzie Państwo składać w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem Państwa rachunku bankowego albo Państwa rachunku bankowego w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy?” wskazaliście Państwo, że: „Spółka składa/będzie składać w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego Spółki w zakresie wskazanym w pkt 1a”.

4.Na pytanie o treści: „Czy Spółka przez kolejne 12 miesięcy poprzedzające bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje/wystąpi z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?” odpowiedzieliście Państwo, że: „Spółka przez kolejne 12 miesięcy poprzedzające bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje/wystąpi z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług”.

5.Z kolei w odpowiedzi na pytanie o treści: „Czy przez kolejne 12 miesięcy poprzedzające bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występują/wystąpicie Państwo z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni składaliście Państwo za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 ustawy?” wskazaliście Państwo, że: „Przez kolejne 12 miesięcy poprzedzające bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje/wystąpi Spółka z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni Spółka składała za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 ustawy”.

Pytanie

Czy Spółka jest uprawniona od uzyskania zwrotu podatku VAT od opisanych w stanie faktycznym rozliczeń z dystrybutorem albo klientem w terminie 25 dni?

Państwa stanowisko w sprawie

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Na mocy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo- kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, Urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1)kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z:

a)faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach,

b)faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15 000 zł,

c)dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

d)importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji,

2)kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł,

3)podatnik złoży w urzędzie skarbowym, nie później niż w dniu złożenia deklaracji, potwierdzenie zapłaty należności, o których mowa w pkt 1 lit. a,

4)podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni:

a)był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

b)składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 – przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie wygasa przede wszystkim poprzez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsce w sytuacji zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Należy mieć na uwadze również taką okoliczność, że zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację (potrącenie) wzajemnych wierzytelności, a więc instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 Kodeksu cywilnego. W przypadku wzajemnej kompensacji zobowiązań, strony nie otrzymują co prawda należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie. Jednakże tożsamość skutku jaki wywiera potrącenie oraz zapłata nie może przesądzać o konieczności uwzględnienia dyspozycji art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skoro bowiem przepis ten dotyczy rozliczeń pieniężnych, to tym samym nie odnosi się do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności – uregulowanego w art. 498 Kodeksu cywilnego, które jedynie wywiera skutek taki jakby dłużnicy spełnili świadczenie poprzez zapłatę wierzytelności. Za prawidłowe zatem należało uznać stanowisko Sądu I instancji, że warunek otrzymania przyspieszonego zwrotu nadwyżki podatku jest spełniony także wtedy, gdy w miejsce zapłaty należności z faktury wskazanej w tym przepisie, podatnik i wystawca faktury dokonają wzajemnego potrącenia przysługujących im wierzytelności. A zatem, należy przyjąć, że taki sposób rozliczania wzajemnych należności nie może prowadzić do naruszenia dyspozycji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Warto również zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1075/10, zajął podobne stanowisko, opowiadając się za prawem do zwrotu różnicy podatku w terminie skróconym również w przypadku, gdy zobowiązanie wygasło wskutek potrącenia (kompensaty) (wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1731/11). W polskiej doktrynie prawa europejskiego przeważa pogląd, że nakaz dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym (wcześniej wspólnotowym) jest dyrektywą wykładni systemowej (Wojciech Rowiński, Nakaz dokonywania wykładni prounijnej jako dyrektywa wykładni systemowej, RUCH PRAWNICZY, EKONOMICZNY I SOCJOLOGICZNY, 1/2016, str. 104).

W przedmiotowym przypadku oznacza to, że wykładni przepisów ustawy VAT, w tym art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, należy dokonywać w sposób prounijny, tj. z uwzględnieniem przepisów stosownych dyrektyw unijnych oraz zapadłego na ich tle orzecznictwa. W szczególności, należy uwzględnić wyrażaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE zasadę proporcjonalności. W wyroku Trybunału z dnia 18.12.1997 r. w połączonych sprawach Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) i Sanders BVBA (C-47/96) przeciwko Belgische Staat. TSUE analizował zgodność z zasadą proporcjonalności regulacji belgijskich – zgodnie, z którymi organy podatkowe mogły wstrzymać zwrot podatku naliczonego, jeżeli powzięły one uprawdopodobnione wątpliwości, czy rozliczenie podatnika jest prawidłowe. Organ mógł wówczas wstrzymać zwrot podatku do czasu ostatecznej decyzji administracyjnej lub innego (w tym sądowego) ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Spór sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy takie belgijskie regulacje są dopuszczalne w świetle art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy. Trybunał rozstrzygając tę kwestię postawił tezy podobne do tych sformułowanych już wcześniej w podobnych sprawach. Zauważył, że stosowanie środków zabezpieczających (zwrot) nie jest regulowane przez Dyrektywę VAT, a zatem środki takie co do zasady mieszczą się w zakresie swobody regulacji państw członkowskich. Jednocześnie jednak, zgodnie z zasadą proporcjonalności, państwa członkowskie mogą ustanawiać tylko takie środki, które, umożliwiając im skuteczne osiągnięcie ich celów, w jak najmniejszym stopniu naruszają cele i zasady przewidziane ustawodawstwem unijnym (pkt 46 Wyroku). Jednocześnie państwa członkowskie uprawnione są do ochrony swoich wpływów budżetowych, lecz realizując to prawo nie mogą iść dalej niż jest to konieczne dla tego celu. Dlatego też nie mogą być użyte w taki sposób, aby systematycznie podważać prawo do odliczenia, które jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT (pkt 47 Wyroku). W konsekwencji „zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie do środków krajowych, jak te będące przedmiotem sprawy (...) ponieważ jeżeli wychodzą one poza to, co konieczne do osiągnięcia ich celów, to wówczas podważyłyby one zasady wspólnego systemy VAT, a w szczególności reguły dotyczące odliczenia, które stanowią kluczowy składnik systemu”. Jak wskazuje się w doktrynie w ww. wyroku powołane zostały wyraźnie wszystkie testy składające się na proporcjonalność: przydatności, konieczności oraz proporcjonalność sensu stricto poprzez wymóg jak najmniejszego naruszenia innych celów i zasad prawa unijnego. Jednocześnie, jak można było zaobserwować w innych orzeczeniach, Trybunał wyraźnie traktuje te testy jako ściśle ze sobą powiązane (niespełnienie kryterium konieczności będzie powodować jednocześnie nadmierne naruszenia innych zasad i celów prawa unijnego) (tak P. Mikuła, Zasada proporcjonalności w podatku od wartości dodanej - analiza orzecznictwa TSUE, Toruński Rocznik Podatkowy 2014, str. 46). W doktrynie przywołuje się także fragmenty opinii Rzecznika Generalnego w ww. sprawie, który wskazał m.in., że konieczne jest zachowanie prawidłowego „balansu pomiędzy prawami i interesami podatnika oraz prawami i interesami władzy podatkowej”, a także że „podstawowym testem jest to, że środek podjęty powinien być proporcjonalny do zamierzonego celu”; „innymi słowy, nie powinien iść dalej niż jest to ściśle konieczne w dążeniu do tego celu, a mianowicie ochronie organu podatkowego w jego obowiązku zapewnienie finansowej integralności systemu i poboru podatku” (tak P. Mikuła, Zasada proporcjonalności w podatku od wartości dodanej – analiza orzecznictwa TSUE, Toruński Rocznik Podatkowy 2014, str. 46).

Kontynuacją linii zapoczątkowanej przez wyrok Molenheide oraz inne wyroki dot. proporcjonalności jest wyrok w polskiej sprawie C-25/07 Sprawa Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu, Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu. Przedmiotowa sprawa wynikła na gruncie polskich przepisów ustawy o VAT, które przewidywały, że nowi podatnicy mogą ubiegać się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 180 dni od dnia złożenia wniosku, podczas gdy „normalnie” termin zwrotu wynosił 60 dni. Nowi podatnicy mogli skrócić swój termin do 60 dni pod warunkiem wpłacenia wysokiej kaucji (250 tys. zł). Rozstrzygając kwestię, czy przepisy takie są dopuszczalne, Trybunał wskazał, że „zagwarantowane w art. 17 szóstej dyrektywy prawo podatników do odliczenia (…) stanowi zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT (...)”. Wskazał również, że „prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane”. Następnie Trybunał wskazał, że wcześniej wyjaśnił, że o ile art. 18 ust. 4 przyznaje państwom członkowskim pewną swobodę w zakresie trybu zwrotu nadwyżki, to tryby te nie mogą podważać zasady neutralności systemu VAT przenosząc na podatnika ciężar podatku, a zatem „pytanie skierowane przez sąd krajowy należy zbadać w świetle zasad podstawowych wspólnego systemu podatku VAT, przypomnianych w poprzedzających punktach”. Trybunał podkreślił, że państwa członkowskie mają „uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swoich interesów finansowych”, a „zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę”. „Jednak (…) państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia podatku VAT”.

W bezpośrednio kolejnym punkcie Trybunał powołuje regułę postępowania wypracowaną już na podstawie zasady proporcjonalności w sprawach Ampafrance Sanofi oraz Molenheide, wskazując, iż tryb zwrotu bardziej uciążliwy dla jednej kategorii podatników bez umożliwienia wykazania braku oszustwa lub unikania opodatkowania nie jest instrumentem proporcjonalnym. Ustaliwszy powyższe kryteria, Trybunał dokonał oceny stosowanego środka w postaci wydłużenia zwrotu do 180 dni. Sąd unijny zauważył tutaj, że „władze polskie nie wskazały okoliczności, które umożliwiłyby wyjaśnienie potrzeby wprowadzenia w celu zwalczania oszustw i unikania opodatkowania tak znacznej różnicy traktowania”. Trybunał zasugerował zatem, że to państwo członkowskie powinno wykazać, że środek jest proporcjonalny. Dodatkowo podkreślił, że w prawie krajowym istniały już podobne środki o mniej inwazyjnym charakterze: „tak długi termin wydaje się tym bardziej niepotrzebny, że w każdym przypadku organ podatkowy może zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy VAT, jeśli okaże się to zasadne, sprawdzić w szerszym zakresie zgodność z prawem tego zwrotu i celem uzyskania wyjaśnień przedłużyć 60 dniowy termin, w którym ma nastąpić zwrot”. Dodatkowo Trybunał zauważył, że możliwość złożenia kaucji nie zmienia powyższych konkluzji: jej wysokość nie zależy od możliwości ekonomicznych podatnika, a tak wysokie zabezpieczenie może stanowić istotne obciążenie ekonomiczne dla nowo powstałych przedsiębiorstw. W wyroku w sprawie Sosnowska Trybunał wyraźnie powołał kryterium przydatności oraz zasady proporcjonalności sensu stricto (poprzez wskazanie, że środki nie mogą naruszać nadmiernie celów i zasad dyrektywy). Przywołał również orzecznictwo, w którym stosował kryterium konieczności. Wyraźne jest przy tym zastosowanie tego ostatniego kryterium: istnieją bowiem mniej inwazyjne środki w prawie krajowym (zwrot w ciągu 60 dni), a więc zwrot w ciągu 180 dni nie jest konieczny. Jednocześnie widoczne jest odwołanie w wyroku do zasady neutralności, która może zostać naruszona przez tak wydłużony zwrot. Widać również charakterystyczny „tok rozumowania” Trybunału: najpierw powołuje on zasady wspierające interes podatnika, wskazuje na prawo państwa członkowskiego do obrony swoich interesów fiskalnych, a następnie dokonuje „rozważenia” tych – przeciwstawnych celów i zasad, wyprowadzając z nich określoną regułę postępowania. Wydaje się zatem, że w wyroku decydującym było kryterium konieczności, a jednocześnie w jakimś stopniu Trybunał zastosował kryterium konieczności, a jednocześnie zauważając naruszenie przeciwstawnej neutralności, z którą środek krajowy musi być skonfrontowany. Rzecznik Generalny w sposób jeszcze bardziej wyraźny eksponuje aspekt „ważenia” dwóch przeciwstawnych „wartości”. Rzecznik w swojej opinii wskazał, że na gruncie dyrektywy obowiązuje zasada neutralności, która wymaga zwrotu podatku w rozsądnym terminie oraz aby podatek ten nie stanowił obciążenia finansowego. Z drugiej strony państwa członkowskie mają prawo do zwalczania oszustw i zapobiegania nadużyciom. Ostatecznie Rzecznik konkluduje, że „według mnie państwa członkowskie nie powinny mieć możliwości ochrony przed oszustwami podatkowymi i unikaniem opodatkowania przez zmuszanie wszystkich lub tylko niektórych nowych podatników VAT UE do ponoszenia ciężaru podatku VAT. Zbyt długie terminy oznaczają, że podatnik ponosi, choćby częściowo, ciężar podatku VAT, co stanowi zagrożenie dla neutralności systemu. To raczej państwo powinno ponosić: 1) odpowiedzialność za zarządzanie systemem podatkowym, w tym za zapobieganie oszustwom lub unikaniu opodatkowania, oraz 2) związane z tym ryzyko”. Uwzględniając dotychczasowe rozważania w kontekście wykładni art. 87 ust. 6 ustawy o VAT należy uznać, że w świetle zasady proporcjonalności niemożność dysponowania przez podatnika kwotą nadwyżki podatku naliczonego VAT stanowi naruszenie zasady neutralności. Jeśli dostępny jest krótszy termin zwrotu podatku VAT czyli środek o mniej inwazyjnym charakterze to podatnik powinien być uprawniony do skorzystania z niego, zaś ograniczenie zastosowania tego środka tylko do sytuacji gdzie zapłata nastąpiła w formie przelewu bankowego, a nie w formie potrącenia wzajemnych wymagalnych należności byłaby niezgodna z zasadą proporcjonalności sensu stricto. W konsekwencji, dokonując wykładni przepisu art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, w zgodzie z zasadą proporcjonalności uznać należy, że prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT w terminie 25 dni istnieje także w przypadku, gdy faktury nie zostały opłacone przelewami bankowymi, ale rozliczone w wyniki potrącenia (kompensaty) wymagalnych należności. W konsekwencji, Spółka jest uprawniona od uzyskania zwrotu podatku VAT od opisanych w stanie faktycznym rozliczeń z dystrybutorem albo klientem w terminie 25 dni.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6l ustawy.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 87 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z art. 87 ust. 6a ustawy:

W myśl art. 87 ust. 6b ustawy:

Na mocy art. 87 ust. 6c ustawy:

Z analizy powołanego wyżej przepisu art. 87 ust. 6 ustawy wynika, że na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową i przy spełnieniu łącznie określonych warunków podstawowy termin zwrotu może być skrócony do 25 dni. Niedopełnienie któregokolwiek z powyższych warunków nie pozwala na zwrot różnicy podatku w przyspieszonym 25 dniowym terminie.

Wskazać należy, że stosowanie zwrotu różnicy podatku w przyspieszonym 25 dniowym terminie ma miejsce w sytuacji, gdy:

1)należności wynikające z faktur dokumentujących nabyte towary i usługi zostaną w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym i podatnik przedstawi dokumenty potwierdzające taką zapłatę,

2)łączna kwota należności wynikających z pozostałych faktur (innych niż uregulowane za pośrednictwem rachunku bankowego lub rachunku w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej) nie przekroczy 15.000 zł,

3)podatnik przez rok (kolejne dwanaście miesięcy) poprzedzający okres, w rozliczeniu za który występuje o zwrot w przyspieszonym terminie, był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz składał deklaracje podatkowe,

4)jeżeli kwota podatku z przeniesienia z poprzedniej deklaracji nie przekracza kwoty 3.000 zł.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się sprzedażą pojazdów samochodowych za pośrednictwem salonów samochodowych. Samochody, które sprzedaje klientom nabywane są od dystrybutorów dwóch marek. W przypadku transakcji z dystrybutorami ww. marek w ramach rozliczeń stosuje się kompensatę albo obciążenie salda pożyczkowego, które Spółka posiada u dystrybutora (Spółka posiada umowę pożyczki ze spółką z grupy kapitałowej, do której należy dystrybutor). Wnioskodawca stosuje także mechanizm potrąceń przy transakcjach z klientami, gdy Spółka odkupuje od klienta dotychczas posiadany przez klienta samochód i sprzedaje klientowi nowy dla uproszczenia rozliczeń stosowana jest kompensata (cena sprzedaży samochodu klienta jest potrącana z ceną sprzedaży samochodu przez Spółkę). Kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji – w części wynikają/będą wynikać z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego Państwa w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Kwoty podatku naliczonego wynikać także będą z faktur opłaconych poprzez kompensaty (potrącenia) opisane w stania faktycznym wniosku oraz zapłaconych gotówką. Kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej – z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji – w części – wynikają/będą wynikać z faktur, innych niż wymienione wyżej, dokumentujących należności, których łączna kwota tych należności nie przekracza 15 000 zł. Kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej – z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji – w części wynikają/będą wynikać z dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 ustawy oraz art. 34 ustawy, które zostały przez Wnioskodawcę zapłacone. Kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej – z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji – w części wynikają/będą wynikać z importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a ustawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca (Spółka), a od tych transakcji w deklaracji podatkowej zostały wykazane kwoty podatku należnego. Kwota podatku naliczonego lub kwota różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji może nie przekraczać, ale także może przekroczyć 3.000 zł. Spółka składa/będzie składać w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego Spółki. Kwoty podatku naliczonego wynikać także będą z faktur opłaconych poprzez kompensaty (potrącenia) opisane w stania faktycznym wniosku oraz zapłaconych gotówką. Spółka przez kolejne 12 miesięcy poprzedzające bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje/wystąpi z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przez kolejne 12 miesięcy poprzedzające bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje/wystąpi Spółka z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni Spółka składała za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Spółka jest uprawniona od uzyskania zwrotu podatku VAT od opisanych w stanie faktycznym rozliczeń z dystrybutorem albo klientem w terminie 25 dni.

Należy wskazać, że powołany przepis art. 87 ust. 6 ustawy, w sytuacji, gdy podatnik chce skorzystać z uprawnienia w nim wskazanego, nakazuje bezwzględnie dokonać w całości zapłaty za dokonane zakupy za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym i przedstawić dokumenty potwierdzające taką zapłatę.

Należy podkreślić, że wszystkie wskazane w art. 87 ust. 6 ustawy warunki muszą być spełnione jednocześnie. Sam fakt posiadania faktur z wykazaną całą wartością sprzedaży nie spełnia wymaganego warunku. Elementem obowiązkowym jest całkowita zapłata należności wynikającej z faktury w sposób określony w art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy. W sytuacji, gdy płatność nie jest dokonywana w całości i/lub w inny sposób, nie przysługuje prawo do wystąpienia o zwrot w terminie 25 dni.

W rozpatrywanej sprawie wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1292/14, w którym Sąd wyraźnie wskazał, że: „(...) podstawowe znaczenie ma podkreślenie, że polska regulacja zwrotu bezpośredniego VAT-u nie pozostawia wątpliwości co do tego, że to termin 60 dniowy należy traktować jako podstawowy termin takiego zwrotu. Wskazuje na to jednoznacznie treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ab initio, zgodnie z którym „Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia (…)”. Z powyższego należy wywodzić, że uregulowany w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. 25 dniowy termin zwrotu jest wyjątkiem od zasady, a jako taki wyjątek regulacja ta nie może być interpretowana w sposób rozszerzający, umożliwiając jej zastosowanie do sytuacji podobnych lub zbliżonych do tych wskazanych wprost w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Nie można też zapominać o zakazie wykładni synonimicznej, tj. o tym, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Oznacza to zatem, że nie można utożsamiać wskazanych w art. 87 ust. 6 pkt 1 „kwot należności, które zostały w całości zapłacone” z „kwotami należności, które zostały w całości uregulowane” (por. np. art. 86 ust. 16 pkt 1, czy art. 86 ust. 18 pkt 1 u.p.t.u., gdzie mowa o uregulowaniu całej należności wynikającej z otrzymanej od kontrahenta faktury,), czy też uznawać, że istocie w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. chodzi o spełnienie świadczenia należnego sprzedawcy w dowolny sposób, niekoniecznie przez „zapłatę” (rozumianą jako przekazanie środków pieniężnych gotówką/przelewem). Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. określeniem „kwoty należności, które zostały w całości zapłacone” należy więc uznać za zamierzoną eliminację możliwości uzyskania zwrotu bezpośredniego VAT-u w terminie 25 dni w przypadku innych sposobów wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego, w tym przez potrącenie”.

Zatem w przedstawionych okolicznościach sprawy, warunkiem bezwzględnym, jaki Wnioskodawca musi/będzie musiał spełnić w celu wystąpienia o zwrot w terminie 25 dni, stosownie do treści art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy, jest zapłata w całości należności wynikających z faktur za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym.

W konsekwencji Wnioskodawca nie ma/nie będzie będzie miał prawa do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, jeżeli w ramach rozliczeń z dystrybutorami pojazdów samochodowych Spółka stosuje kompensatę albo obciążenie salda pożyczkowego, które Spółka posiada u dystrybutora (Spółka posiada umowę pożyczki z spółką z grupy kapitałowej, do której należy dystrybutor) oraz, gdy stosuje mechanizm potrąceń przy transakcjach z klientami (dla uproszczenia rozliczeń stosuje kompensatę), gdy Spółka odkupuje od klienta dotychczas posiadany przez klienta samochód i sprzedaje klientowi nowy (cena sprzedaży samochodu klienta jest potrącana z ceną sprzedaży samochodu przez Spółkę), gdyż nie jest/nie zostanie spełniony warunek określony w art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy, tj. zapłata całości należności wynikających z faktur nie nastąpi w sposób, o którym mowa w tym przepisie, pomimo spełnienia innych warunków wynikających z art. 87 ust. 6 ustawy.

Podsumowując, w przypadku regulowania zobowiązania wobec dystrybutorów pojazdów samochodowych poprzez obciążanie salda pożyczkowego, które Spółka posiada u dystrybutora oraz poprzez mechanizm potrąceń przy transakcjach z klientami Wnioskodawca nie spełni wymogu dotyczącego skróconego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1) lit. a ustawy, a tym samym nie jest/nie będzie uprawniony do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym (w danym okresie rozliczeniowym) w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanego przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroku NSA, tutejszy organ wyjaśnia, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawęża. Zatem wskazany we wniosku wyrok nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Z kolei odnosząc się do powołanych przez Państwa Orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy zauważyć, że orzeczenia te nie dotyczyły zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług w skróconym terminie (dotyczyły wstrzymania zwrotu podatku VAT oraz zwrot podatku dla nowych podatników w terminie 180 dni).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).