Interpretacja indywidualna z dnia 13 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.406.2023.2.KF

Skutki podatkowe utworzenia trustu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 9 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych utworzenia trustu w Liechtensteinie. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 lipca 2023 r. (wpływ 12 lipca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”).

Majątek Wnioskodawcy

Wnioskodawca jest właścicielem 100% udziałów (dalej jako: „Udziały”) spółki (…) z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...), KRS nr (…), NIP (…) (dalej jako: „Spółka”). Spółka ta pełni funkcję spółki holdingowej (…) dla grupy (…). Wnioskodawca był założycielem (…) i jest obecnie prezesem zarządu Spółki.

Wnioskodawca rozważa założenie za swojego życia trustu w Liechtensteinie, który formalnie stałby się właścicielem Udziałów w Spółce. Celem tego trustu byłoby skupienie w jednym miejscu majątku Wnioskodawcy i poprawienie efektywności zarządzania tym majątkiem w interesie i na rzecz Wnioskodawcy, a w przyszłości również na rzecz członków jego rodziny.

Docelowo, trust może stać się również wehikułem ułatwiającym przeprowadzenie rodzinnej sukcesji w przypadku śmierci Wnioskodawcy, zapobiegając rozdrobnieniu majątku. Trust pozostałby wówczas właścicielem całego majątku, a kolejne pokolenia spadkobierców Wnioskodawcy partycypowałyby w zyskach, które on generuje.

Charakterystyka trustu

Księstwo Liechtenstein to wiarygodne, demokratyczne państwo ze stabilnym systemem prawnym i ugruntowaną, wieloletnią regulacją związaną z tworzeniem i funkcjonowaniem trustów dla celów zarządzania majątkiem rodzinnym. W Liechtensteinie przepisy dot. trustów funkcjonują w skodyfikowanej formie od 1928 r. Był to pierwszy w Europie kontynentalnej przypadek wdrożenia trustu w rozumieniu tradycji anglosaskiej przez państwo wywodzące się z rzymskiej tradycji prawnej. Trust prawa Liechtensteinu odpowiada konceptowi trustu w anglosaskim common law, adaptując go do i dostosowując do ram systemu prawa cywilnego. Przykładowo, w odróżnieniu od tradycji anglosaskiej trust prawa Liechtensteinu może być założony na czas nieoznaczony i nieskończony.

Księstwo Liechtenstein jest też członkiem Europejskiego Obszaru Gospodarczego przez co jego prawo jest zgodne z prawem Unii Europejskiej. Liechtenstein stosuje kompleksowe podejście strategiczne, aby skutecznie zwalczać pranie pieniędzy i finansowanie terroryzmu. Ponadto, jako członek (…) Liechtenstein zobowiązał się do wdrożenia zaleceń Grupy Zadaniowej ds. Przeciwdziałania Praniu Pieniędzy.

Zgodnie z prawem Księstwa Liechtensteinu trust stanowi quasi fundusz powierniczy, nieposiadający osobowości prawnej. Podstawą utworzenia trustu jest umowa zawarta między założycielem trustu (settlor) a powiernikiem (trustee), tzw. trust deed. Trust powstaje wraz z momentem podpisania tej umowy. Jest możliwie jednostronne powołanie trustu do życia przez założyciela trustu. Istotą trustu jest przeniesienie majątku powierniczego, na który składają się rzeczy ruchome i nieruchome lub prawa majątkowe, z założyciela na powiernika na podstawie umowy powierniczej (instrumentu powierniczego), aby powiernik mógł we własnym imieniu, zgodnie z umową, posiadać, zarządzać i dysponować majątkiem na rzecz określonych osób. Powiernik nie jest więc rzeczywistym beneficjentem powierzonego mu mienia, lecz raczej zarządza nim na rzecz osób wskazanych przez założyciela trustu. Beneficjentami mogą być osoby fizyczne lub prawne. W skład grona beneficjentów może wchodzić sam założyciel trustu jak i jego rodzina. Jedyne przysporzenie jakie faktycznie osiąga powiernik to ewentualne wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę powierniczego zarządzania mieniem. 

Powiernikowi przysługują prawa rzeczowe do majątku funduszu powierniczego, tj. jest jego samodzielnym właścicielem. Jako właściciel majątku wniesionego do trustu przez założyciela może on we własnym imieniu dochodzić wszelkich związanych z nim praw wobec osób trzecich. Wewnętrznie jednak pozycja powiernika jest ograniczona postanowieniami dokumentu powierniczego, a więc wolą założyciela trustu. Powiernik nie może więc dowolnie administrować powierzonym majątkiem, lecz powinien stosować się do woli i intencji założyciela określonych w dokumencie założycielskim trustu. Zmiana tych zasad wymaga zmiany dokumentów założycielskich trustu, o ile strony przewidziały takie prawo.

Można dowolnie ustalić okres na jaki założony jest trust. Zwłaszcza możliwe jest zawarcie trustu na czas nieokreślony.

Istotą trustów działających zgodnie z prawem Księstwa Liechtenstein jest posiadanie określonego majątku i sprawowanie nad nim pieczy. Trusty działają w określonym przez założycieli celu, którym w tym wypadku również będzie sprawowanie pieczy nad Udziałami Wnioskodawcy. Założyciel trustu wnosząc do trustu swój majątek nie otrzymuje w zamian żadnych udziałów, certyfikatów lub innych instrumentów prawnych, które dawałyby mu tytuł prawny do wniesionego do trustu majątku lub do otrzymania od trustu innego rodzaju świadczeń, które podlegałyby dziedziczeniu.

Z racji istnienia trustu, tytuł prawny i uprawnienie ekonomiczne do majątku trustu są podzielone pomiędzy powiernika i beneficjentów. Powiernik (prawny właściciel) jako posiadacz majątku powierniczego jest zobowiązany do zarządzania nim i korzystania z niego na rzecz beneficjentów (ekonomicznych właścicieli). Chociaż beneficjent nie ma bezpośredniego roszczenia do majątku powierniczego, może wymagać od powiernika, aby zarządzał i dysponował majątkiem powierniczym zgodnie z warunkami dokumentu założycielskiego, a w szczególności może żądać tych świadczeń, do których jest uprawniony na podstawie tego dokumentu.

Te cechy trustu utworzonego zgodnie z prawem Księstwa Liechtenstein sprawiają, że jest to odpowiednie narzędzie do ochrony majątku przed rozdrobnieniem w wyniku kolejnych spadkobrań, w przeciwieństwie do tych form prawnych różnych podmiotów, które przewidują wydanie udziałów, akcji lub podobnych instrumentów w zamian za wniesiony majątek (np. spółki kapitałowe lub fundusze inwestycyjne).

Stosunek trustu istniejący w systemie prawnym Księstwa Lichtenstein jest więc pod wieloma względami podobny do stosunku powiernictwa wykształconego przez polską judykaturę. Z tym zastrzeżeniem, że typowy stosunek powiernictwa w prawie polskim jest jedynie stosunkiem kontraktowym, który istnieje pomiędzy powierzającym a powiernikiem i wygasa w przypadku śmierci/ustania bytu prawnego jednego z nich. Trust zaś jest stosunkiem prawnym sui generis, który może trwać niezależnie od śmierci/ustania bytu prawnego jego uczestników, i którego struktura wewnętrzna i relacje między jego uczestnikami regulowane są nie tylko przez stosunek umowny, ale również przez właściwe przepisy Księstwa Liechtensteinu (art. 895 i nast. PGR – Personen- und Gesellschaftsrecht, tj. Ustawa o osobach i spółkach z Liechtensteinu).

Wykorzystanie trustu przez Wnioskodawcę

Wnioskodawca rozważa założenie trustu pod prawem Księstwa Liechtenstein i przeniesienie udziałów na własność powiernika (tzw „trustee”) za swojego życia.

Z prawnego punktu widzenia Wnioskodawca będzie więc założycielem trustu (tzw. „settlor”). Wnioskodawcy w ramach tej roli będzie przysługiwał szereg uprawnień o charakterze nadzorczym w stosunku do powiernika, będzie mógł odwołać powiernika i wskazać nowego, a także będzie posiadał upoważnienie do wskazania kto będzie beneficjentem trustu. O tym jaki dokładnie będzie ten zakres Wnioskodawca postanowi na etapie wdrażania struktury trustu.

Wnioskodawca będzie za swojego życia jedynym beneficjentem trustu.

W przypadku rozwiązania trustu Udziały w Spółce wrócą na powrót do Wnioskodawcy.

Powiernikiem trustu będzie osoba prawna z siedzibą w Liechtensteinie, a także będąca rezydentem podatkowym Liechtensteinu, założona przez Wnioskodawcę w formie tzw. „Anstalt” (dalej jako: „Powiernik”). Anstalt to forma prawna istniejąca wyłącznie w prawie Księstwa Liechtensteinu. Jest bardzo wszechstronną formą podmiotu prawnego, który może mieć strukturę jak spółka (do celów komercyjnych) lub mieć cechy podobne do fundacji (cele niekomercyjne). Podmiot ten będzie reprezentowany przez zarząd, w skład którego będzie wchodziła przynajmniej jedna osoba fizyczna lub prawna będąca rezydentem podatkowym Liechtensteinu i dysponująca licencją do świadczenia usług powierniczych w Liechtensteinie. Wnioskodawca będzie miał prawo powoływania i odwoływania członków zarządu w tym podmiocie. Poza tym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo autoryzowania niektórych kluczowych decyzji związanych z funkcjonowaniem tego podmiotu, jak np. udzielenie zgody na jego rozwiązanie czy przekształcenie. Przy czym dokładny zakres tych uprawnień zostanie ustalony na etapie implementacji struktury.

Dochody osiągane przez trust i wypłata świadczeń do Wnioskodawcy

Całość, a przynajmniej zdecydowana większość przychodów trustu osiąganych w roku podatkowym pochodzić ma z dywidend otrzymywanych z tytułu posiadania Udziałów w Spółce.

W przypadku kiedy trust osiągnie przychód to środki te zostaną zapisane na rachunku bankowym trustu, zarządzanym przez Powiernika.

Następnie zarząd reprezentujący Powiernika poweźmie uchwałę o wypłacie konkretnej kwoty środków pieniężnych lub składników majątku z trustu do Wnioskodawcy jako beneficjenta i przekaże mu te środki pieniężne lub majątek.

Opodatkowanie trustu w Liechtensteinie

Zgodnie z przepisami podatkowi Księstwa Liechtensteinu dochody trustu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wyjątkiem są jedynie sytuacje gdy trust osiąga przychód z określonych źródeł w Liechtensteinie, w postaci przychodów z nieruchomości zlokalizowanych w Liechtensteinie, z działalności rolniczej w Liechtensteinie, ze stałego zakładu zlokalizowanego w Liechtensteinie oraz z tytułu pełnienia funkcji członka organów podmiotów zarejestrowanych w Liechtensteinie. W przeciwnym razie, jeśli takich przychodów nie ma, powiernik płaci w imieniu trustu jedynie coroczny zryczałtowany podatek w stałej stawce (…) franków szwajcarskich. W związku z powyższym powiernik nie ma również obowiązku składania w Liechtensteinie w imieniu trustu dorocznego zeznania podatkowego od osiągniętych dochodów. Beneficjenci trustu, o ile są zagranicznymi rezydentami podatkowymi, również nie podlegają w Liechtensteinie opodatkowaniu od dochodów osiąganych za pośrednictwem trustu.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzowano, że pojęcie „środków pieniężnych” w odniesieniu do pytania 4 wniosku odnosi się przede wszystkim do środków pochodzących z dywidend wypłacanych ze spółek zależnych do powiernika (trustee) jako ich prawnego akcjonariusza/wspólnika. Następnie w ramach stosunku trustu powiernik (trustee) przekaże te środki Wnioskodawcy jako beneficjentowi.

Mogą się jednak zdarzyć sytuacje kiedy środki te nie będą pochodzić bezpośrednio z dywidend. Przykładowo może mieć miejsce sytuacja gdy środki pochodzące z dywidend zostaną ulokowane przez powiernika na jakiś czas na rachunku bankowym. Wówczas mogą zostać naliczone odsetki na rachunku depozytowym, które w momencie wypłaty środków przez powiernika również zostaną przekazane do Wnioskodawcy jako beneficjenta.

Podsumowując, trudno byłoby wyliczyć wszystkie rodzaje źródeł, z których będą pochodzić środki wypłacane przez powiernika do Wnioskodawcy w ramach stosunku trustu. Wnioskodawcy chodzi o potwierdzenie ogólnej zasady, zgodnie z którą trust powinien być uznawany za transparentny podatkowo. Jeśli więc w ramach trustu powiernik osiągnąłby jakiekolwiek przysporzenie, które zostałoby rozpoznane dla celów podatkowych jako przychód po stronie Wnioskodawcy i opodatkowane przez niego podatkiem dochodowym, to następcza wypłata do Wnioskodawcy środków pochodzących z tego przysporzenia powinna być już neutralna podatkowo. W przeciwnym razie doszłoby do opodatkowania dwa razy tego samego przychodu.

Pytania

1)W jaki sposób dla celów podatkowych powinien być interpretowany fakt istnienia stosunku trustu dla Wnioskodawcy?

2)Czy przeniesienie majątku do trustu spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy?

3)Czy otrzymanie przez Powiernika w ramach stosunku trustu dywidendy z tytułu uczestnictwa w Spółce spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.?

4)Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę jako beneficjenta środków pieniężnych od Powiernika w związku z funkcjonowaniem struktury trustu będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo?

5)Czy rozwiązanie trustu i przeniesienie Udziałów na powrót na Wnioskodawcę spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1) Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo utworzenia trustu i formalnego przeniesienia własności majątku na Powiernika wszelkie skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak definitywnego przysporzenia po stronie Powiernika oraz pozostawienie władztwa ekonomicznego po stronie Wnioskodawcy, powinny być rozpatrywane przez Wnioskodawcę jako jedynego beneficjenta trustu. W tym zakresie to on będzie podatnikiem.

Ad. 2) W związku z powyższą konkluzją, przeniesienie majątku do trustu nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Przeniesienie majątku do trustu będzie miało charakter nieodpłatny, a trust będzie transparentny podatkowo i Wnioskodawca dalej będzie rozliczał podatkowo wszelkie dochody osiągane przez trust. Nie powstanie więc po stronie Wnioskodawcy żadne przysporzenie majątkowe w związku z tą czynnością. Poza tym, w związku z przeniesieniem majątku do trustu Rzeczpospolita Polska nie utraci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Ad. 3) Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Powiernika w ramach stosunku trustu dywidendy z tytułu uczestnictwa w Spółce spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Innymi słowy, dywidenda wypłacana przez Spółkę powinna być opodatkowana tak jakby to Wnioskodawca sam ją otrzymywał. Wnioskodawca powinien więc zadeklarować ten przychód w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym Spółka wypłaci do trustu dywidendę. Wnioskodawca powinien też zapłacić 19% zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w z art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f.

Ad. 4) Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na transparentność podatkową trustu, przekazanie przez Powiernika środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy jako beneficjenta trustu będzie neutralne podatkowo.

Ad. 5) Skoro po stronie Powiernika nie doszło do definitywnego przysporzenia a władztwo ekonomiczne pozostawać będzie cały czas po stronie Wnioskodawcy to rozwiązanie trustu i przekazanie formalnej własności Udziałów na powrót Wnioskodawcy nie powinno powodować powstania po jego stronie przychodu podatkowego.

Uzasadnienie Pana stanowiska

Ad. 1)

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwale przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

W obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej nie muszą działać osobiście. Jednym ze sposobów działania poprzez inny podmiot jest stosunek trustu.

Wśród obowiązujących polskich przepisów, niestety nie odnajdziemy legalnej definicji trustu. Nie jest to bowiem rozwiązanie znane polskiemu prawu. Trustowi najbliżej jest do umowy powierniczej, która jednak w prawie polskim funkcjonuje jako tzw. umowa nienazwana. W polskim systemie prawnym stosunek powierniczy funkcjonuje w oparciu o przepisy dotyczące umowy zlecenia, na mocy których zleceniobiorca (powiernik) zobowiązuje się do określonego działania na rzecz zleceniodawcy (powierzający) na podstawie środków uzyskanych od zleceniodawcy. Czynności dokonywane przez powiernika są traktowane jak czynności wykonywane w swoim imieniu (tzn. powiernik jest formalnie stroną umowy, właścicielem majątku), ale bezpośrednio na rzecz/w interesie powierzającego.

Powiernik (trustee) na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot, posiadający pełnię praw rzeczowych do przekazanego mu majątku. Jednak z mocy dokumentu założycielskiego trustu, Powiernik działa na rzecz i w wyłącznym interesie beneficjenta trustu, a nie występuje we własnym interesie. Powiernik zarządza i dysponuje powierzonym mu majątkiem jak właściciel, ale w wyłącznym interesie osób, na rzecz których trust został utworzony. To beneficjent trustu jest ekonomicznym właścicielem majątku zarządzanego przez Powiernika w ramach trustu. W efekcie tego zarządu Powiernik dokonuje wypłat ze zgromadzonego majątku na rzecz beneficjenta trustu. Jedynym definitywnym przysporzeniem po stronie Powiernika jest jedynie wynagrodzenie, które może on pobierać za pełnioną przez siebie funkcję.

Wieloletnia praktyka polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych nie pozostawia wątpliwości, że powiernik nie powinien ponosić obciążeń podatkowych od dochodów osiąganych w ramach stosunku powiernictwa. Ciężar podatkowy powinien zaś spoczywać na tym podmiocie, który jest rzeczywistym beneficjentem stosunku powierniczego i odnosi korzyść ekonomiczną z dochodów osiąganych w ramach stosunku powiernictwa.

Przykładowo, Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1370/15 wskazał:

„Powiernik przy wykonywaniu przez siebie czynności składa swoje oświadczenie woli, we własnym imieniu (w przeciwieństwie np. do pełnomocnika, który dokonuje czynności w imieniu mocodawcy), oraz na rzecz (rachunek) powierzającego. Ten ostatni element jest najistotniejszy w rozpoznaniu skutków podatkowych związanych z uzyskaniem przychodu na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Rzeczywistym beneficjentem dokonanej czynności jest bowiem powierzający, na którego rzecz/rachunek czynność zostaje dokonana. Przychodu takiego nie można przy tym rozpoznać u powiernika, gdyż nie stanowi on dla niego trwałego przysporzenia majątkowego.

Prawidłowo zatem wskazał Sąd I instancji, powołując się na literaturę przedmiotu, że czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określane są jako neutralne podatkowo. Należy wobec powyższego stwierdzić, że skutki podatkowe związane z czynnościami wykonywanymi przez powiernika są analogiczne do tych, jakie wystąpiłyby, gdyby czynności te wykonywane były bezpośrednio przez powierzającego”.

Podobne stanowisko można też znaleźć w licznych interpretacjach podatkowych, przykładowo:

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. IBPBII/2/415-930/14/MM: „Wszelkie czynności dokonywane przez powiernika na zlecenie powierzającego wywołują skutki podatkowe względem powierzającego. Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu osiągania pożytków z udziałów bądź ich odpłatnego zbycia. Przy czym będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu”.

Interpretacja indywidualna z dnia 27 maja 2020 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.364.2020.1.DJ.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że stosunek trustu powinien być dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych transparentny podatkowo. Tym samym to Wnioskodawca jako jedyny beneficjent trustu (za swojego życia) powinien rozliczać na bieżąco wszystkie dochody osiągane za pośrednictwem trustu, tak jakby te dochody osiągane były bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

Na marginesie warto wskazać, w podobnym stanie faktycznym organy podatkowe wydały niedawno korzystną interpretację podatkową, potwierdzającą stanowisko Wnioskodawcy: „Zgodzić się należy również z Pana stanowiskiem, że stosunek trustu powinien być dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych transparentny podatkowo. Tym samym powinien Pan rozliczać na bieżąco wszystkie dochody osiągane za pośrednictwem trustu, tak jakby te dochody były przez Pana osiągane bezpośrednio” (por. interpretacja indywidualna z dnia 17 marca 2023 r. sygn. 0115-KDIT1.4011.832.2022.2.PSZ).

Ad. 2)

Konsekwencją twierdzenia, że po stronie Powiernika nie dochodzi do definitywnego przysporzenia w kontekście powierzonego mu majątku, zaś dochody z trustu rozlicza podatkowo Wnioskodawca powinna być konkluzja, że wniesienie majątku do trustu przez Wnioskodawcę nie spowoduje powstania u niego przychodu podatkowego. Pomimo zmiany właściciela prawnego mienia wniesionego do trustu, Wnioskodawca pozostanie nadal jego właścicielem ekonomicznym. Nie można więc twierdzić, aby wniesienie mienia do trustu skutkowało dla Wnioskodawcy jakimkolwiek przysporzeniem, które mogłoby generować przychód na gruncie art. 10 i 11 u.p.d.o.f.

Na marginesie, wniesienie mienia do trustu nie spowoduje utraty przez Rzeczpospolitą Polską prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku. Jak zaś wskazano, dochody takie byłyby bowiem dochodami Wnioskodawcy, który jest polskim rezydentem podatkowym. W związku z powyższym wniesienie mienia Wnioskodawcy do trustu nie będzie również generować obowiązku podatkowego w podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30dh ust. 3 w zw. z art. 30da u.p.d.o.f.

Podobne stanowisko zajęły również organy podatkowe w cytowanej wcześniej interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2023 r. sygn. 0115-KDIT1.4011.832.2022.2.PSZ: „W odniesieniu do czynności nieodpłatnego wniesienia udziałów do trustu, przeniesienie to nie będzie świadczeniem, które skutkowałoby przysporzeniem majątkowym. Pozostanie Pan bowiem ekonomicznym właścicielem majątku powierzonego powiernikowi”.

Ad. 3)

W powyższym zakresie aktualna pozostaje argumentacja Wnioskodawcy przedstawiona w ramach odpowiedzi na pytanie nr 1, w świetle której wszelkie czynności wykonywane przez Powiernika nie stanowią dla niego przysporzenia i nie aktualizują obowiązku podatkowego, natomiast dla Powierzającego stanowią przysporzenie te czynności, które podlegałyby opodatkowaniu, gdyby były wykonywane osobiście przez niego.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a)dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b)oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c)podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d)wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowe odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie zaś z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 30a ust. 9 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

Przy czym zgodnie z art. 30a ust. 11 kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwotę podatku zapłaconego za granicą, o której mowa w ust. 9, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a u.p.d.o.f.

Całość, a przynajmniej zdecydowana większość przychodów trustu osiąganych w roku podatkowym pochodzić będzie z dywidend otrzymywanych z tytułu posiadania Udziałów w Spółce. Jak wskazano wcześniej czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określane są jako neutralne podatkowo. W związku ze stosunkiem powierniczym trustu rzeczywistym beneficjentem wypłaconej ze Spółki dywidendy nie będzie Powiernik, ale Wnioskodawca. Pomimo, że Powiernik formalnie będzie wspólnikiem spółki kapitałowej, to z uwagi na istniejący stosunek trustu nie uzyska przychodu podatkowego z tytułu udziału w zyskach tej spółki.

W konsekwencji podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dywidendy wypłaconej przez Spółkę będzie Wnioskodawca jako Powierzający, a nie Powiernik. Wnioskodawca powinien więc zadeklarować ten przychód w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym Spółka wypłaci do trustu dywidendę. Wnioskodawca powinien też zapłacić 19% zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadając się w tym temacie wskazał, iż (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r. II FSK 1370/15): „W przypadku, gdy została zawarta umowa powiernicza, w wyniku której to wspólnikiem w spółce komandytowo-akcyjnej jest powiernik, działający na rzecz powierzającego (rzeczywistego beneficjenta) - podatnikiem podatku dochodowego od zysków lub dywidend wypłacanych przez spółkę komandytowo-akcyjną w przedstawionym stanie faktycznym (zawarta umowa powiernicza) będzie powierzający (jako rzeczywisty beneficjent) i to na nim spoczywają obowiązki podatnika w zakresie przewidzianym przepisami (m.in. w tym złożenie rocznej deklaracji podatkowej)”.

Podobne stanowisko wyrażają też organy podatkowe w licznych interpretacjach, przykładowo:

-interpretacja indywidualna z dnia 8 sierpnia 2018 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3-3.4011.247.2018.1.DS;

-interpretacja indywidulana z dnia 11 sierpnia 2021 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.352.2021.2.MST: „Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w trakcie obowiązywania umowy powierniczej, z uwagi na charakter tego stosunku prawnego wypłata dywidendy w każdej z ww. sytuacji nie będzie generować po Jego [tj. powiernika] stronie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dywidenda nie będzie bowiem należnością, która faktycznie przysługuje Wnioskodawcy [tj. powiernikowi]”.

Ad. 4)

Sama czynność dystrybucji pochodzących z dywidend środków pieniężnych do Wnioskodawcy jako beneficjenta trustu powinna być traktowana jako neutralna podatkowo dla niego. W myśl stanowiska zaprezentowanego powyżej, dla celów podatkowych przysporzenie po stronie Wnioskodawcy powstanie bowiem już w momencie osiągnięcia pożytków przez Powiernika w ramach stosunku trustu, tj. np. w momencie wypłaty dywidendy ze Spółki. Wnioskodawca już wtedy będzie zobowiązany do rozliczenia należnego podatku, tak jakby stosunek powiernictwa nie występował. Dlatego już sama dystrybucja tych środków przez Powiernika do Wnioskodawcy jako beneficjenta powinna być zdarzeniem neutralnym podatkowo. W przeciwnym razie doszłoby do opodatkowania dwa razy tego samego dochodu.

Podobne stanowisko wyrażają też organy podatkowe w licznych interpretacjach, przykładowo:

-interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lutego 2022 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.836.2021.1.MR;

-interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 maja 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4511-191/16/ZK;

-interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. IBPBII/2/415-930/14/MM.

Ad. 5)

Skoro przekazanie Udziałów Powiernikowi będzie neutralne podatkowo, to również zwrotne przeniesienie Udziałów na Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania trustu powinno być dla niego neutralne podatkowo. Zarówno objęcie własności Udziałów, jak i ich późniejsze wydanie nie spowoduje po stronie Powiernika żadnego przysporzenia majątkowego. Wnioskodawca pozostawać zaś będzie przez cały czas rzeczywistym beneficjentem tych Udziałów. Z tego powodu zasadnym jest przyjęcie, że przekazanie Wnioskodawcy udziałów w wyniku rozwiązania trustu nie spowoduje powstania przychodu podatkowego.

Podobnie (i zgodnie) stwierdzają organy podatkowe w licznych interpretacjach podatkowych. Przykładowo: „Taką czynnością neutralną podatkowo dla Powiernika będzie również zwrotne przekazanie udziałów przez Powiernika Powierzającym” (por. interpretacja indywidualna z dnia 23 listopada 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.870.2021.1.KS).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Przy czym w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 analizowanej ustawy:

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W świetle art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Źródła przychodów zostały wymienione w art. 10 ust. 1 analizowanej ustawy. Wśród nich w pkt 7 wskazano:

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy:

Z opisanych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że w całości, a przynajmniej w zdecydowanej większości przychody trustu będą pochodzić z dywidend otrzymanych z tytułu posiadanych udziałów w spółce. Z racji istnienia trustu tytuł prawny i uprawnienia ekonomiczne do majątku trustu są podzielone między powiernika i beneficjenta. Powiernik (właściciel prawny) jako posiadacz majątku powierniczego jest zobowiązany do zarządzania nim i korzystania z niego na rzecz beneficjenta (ekonomicznego właściciela).

Wobec powyższego, skoro – jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy – posiada Pan status rzeczywistego beneficjenta to skutki podatkowe wypłaty dywidendy na rachunek bankowy trustu powinny być odnoszone bezpośrednio do Pana osoby.

Zatem w momencie wypłaty dywidendy przez spółkę na rachunek bankowy trustu powstanie u Pana przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przekazanie Panu środków pieniężnych od powiernika nie powinno być traktowane jako przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania.

Zgodzić się należy również z Pana stanowiskiem, że stosunek trustu powinien być dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych transparentny podatkowo. Tym samym powinien Pan rozliczać na bieżąco wszystkie dochody osiągane za pośrednictwem trustu, tak jakby te dochody były przez Pana osiągane bezpośrednio.

W odniesieniu do czynności nieodpłatnego wniesienia udziałów do trustu, przeniesienie to nie będzie świadczeniem, które skutkowałoby przysporzeniem majątkowym. Pozostanie Pan bowiem ekonomicznym właścicielem majątku powierzonego powiernikowi.

Czynnością neutralną podatkowo będzie dla Pana również zwrotne przeniesienie na Pana udziałów w spółce po rozwiązaniu trustu.

Odnosząc się do powołanych przez Pana we wniosku interpretacji należy wskazać, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tą interpretację.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).