Interpretacja indywidualna z dnia 12 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.433.2023.3.MZ

Dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• prawidłowe w części dotyczącej określenia momentu opodatkowania przychodu z tytułu realizacji RSU przyznanych w ramach programu motywacyjnego oraz
• nieprawidłowe w części, w jakiej posłużył się Pan argumentem o neutralności podatkowej nieodpłatnego nabycia akcji.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 21 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 27 czerwca 2023 r. (wpływ 27 czerwca 2023 r.) oraz z 4 lipca 2023 r.(wpływ 4 lipca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W ramach programu motywacyjnego firmy A. Sp. z o. o. pracownik zatrudniony na umowę o pracę (Pan) otrzymał w sierpniu 2022 akcje o ograniczonej zbywalności (Restricted Stock Unit - RSU) od Amerykańskiej spółki dominującej B., za pośrednictwem platformy internetowej (...) banku (...). Akcje zostały obiecane w momencie przystąpienia do programu motywacyjnego w sierpniu 2021, a następnie przekazane na własność pracownikowi po roku, czyli w sierpniu 2022. Akcje nie zostały sprzedane, są jednak dostępne na platformie internetowej.

Uzupełnienie wniosku nr 1

Wniosek dotyczy jednego zdarzenia ­– kwestii powstania przychodu w wyniku realizacji RSU. Pisząc we wniosku o „akcjach” ma Pan na myśli pełnoprawne akcje.

Program motywacyjny utworzyła firma B. Został on utworzony na podstawie dokumentu o nazwie „Restricted Stock Unit Agreement” podpisanego przez pracodawcę i pracownika. Program adresowany jest do wszystkich pracowników A. Sp. z o.o. Warunkiem przystąpienia do programu motywacyjnego RSU jest praca na umowę o pracę na czas nieokreślony oraz podpisanie umowy „Restricted Stock Unit Agreement” przez pracodawcę i pracownika. Po każdym pełnym roku kalendarzowym pracownik otrzymuje możliwość zrealizowania 25% otrzymanych RSU.

A. Sp. z o.o. jest Pana pracodawcą, a B. jest w stosunku do A. Sp. z o.o. jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, która w ramach programu motywacyjnego przyznała RSU. B. jest spółką akcyjną.

RSU nie są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Są one pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. RSU są niezbywalne. Po każdym pełnym roku kalendarzowym od otrzymania RSU istnieje możliwość zrealizowania 25% przyznanych RSU. RSU uprawnia do nieodpłatnego objęcia akcji B. RSU otrzymała Pani nieodpłatnie. Na moment przyznania nie miały one wartości rynkowej. Nie zamierza Pani zbyć przyznanych Pani RSU. Po każdym roku kalendarzowym zrealizuje Pani kolejne 25% RSU.

Uzupełnienie wniosku nr 2

Program motywacyjny został utworzony na podstawie dokumentu o nazwie „(...)”. Pracownik A. Sp. z o.o. przystąpił do programu na podstawie dokumentu o nazwie „Restricted Stock Unit Agreement” podpisanego przez pracodawcę B. oraz pracownika A. Sp. z o.o. Pracodawca to B., pracownik to pracownik A. Sp. z o.o.

Program motywacyjny został utworzony na podstawie dokumentu o nazwie „(...)”. Dokument ten został przyjęty przez Zarząd (Board of Directors) B. w dniu 4 września 2013 r., a następnie przyjęty uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy B. w dniu 23 kwietnia 2014 r.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy pracownik powinien zadeklarować przychód i zapłacić podatek w związku z realizacją RSU?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Pana zdaniem, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy PIT: „Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.”

RSU zostały nieodpłatnie przyznane każdemu pracownikowi A. Sp. z o. o na podstawie „Restricted Stock Unit Agreement”przez B., która jest spółką akcyjną dominującą w stosunku do A. Sp. z o. o w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. Warunkiem realizacji RSU jest praca na rzecz pracodawcy przez 4 lata (każdy rok pracy upoważnia do nieodpłatnego otrzymania 25% ilości RSU). Uważam, że pracownik nie powinien deklarować przychodu z realizacji RSU w tym roku a dopiero w momencie zbycia otrzymanych pełnoprawnych akcji.

Takie stanowisko znajduje ugruntowane potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 16.07.2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011. 328.2018.1.MK czytamy: „Reasumując –w związku z przystąpieniem przez Wnioskodawcę do Planu RSU, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Uczestników będących pracownikami Wnioskodawcy dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich w ramach Planu RSU akcji Spółki mającej siedzibę w RPA, zgodnie z art. 24 ust.11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a nie na żadnym wcześniejszym etapie)”.

Tak samo też Dyrektor KIS w interpretacji z 25 lutego 2019 r., nr IPPB2/4511-3-39/15/19-16/S/MM (Określenie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem akcji w wyniku realizacji Restricted Stock Unit): „Wnioskodawca oraz pozostali pracownicy Spółki objęci Programem otrzymują od Z (dalej: Spółka Amerykańska) nagrodę w postaci Restricted Stock Unit (dalej: RSU). RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji Spółki Amerykańskiej; nabycie odroczone jest w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). RSU nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Po upływie okresu restrykcji Wnioskodawca otrzymuje akcje na własność i nabywa prawo do dysponowana nimi (realizacja RSU). Nabycie akcji w ramach realizacji RSU ma charakter nieodpłatny. Czy otrzymanie akcji (realizacja RSU) przez Wnioskodawcę skutkuje po jego stronie powstaniem przychodu? Jeśli tak, to z jakiego źródła oraz w jakiej dacie należy rozpoznać przychód z tytułu otrzymanych akcji? (…) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji już w momencie ich nabycia, nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kwotą, po jakiej te akcje zostały nabyte. (…) Zatem nabycie akcji na preferencyjnych zasadach, opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia akcji, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się rzeczywisty przychód z nabycia akcji. Cechą akcji jest bowiem to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami poniesionymi na ich nabycie”.

Tak samo też wypowiadają się polskie sądy administracyjne. Dobre wyjaśnienie problemu odnajdziemy w wyroku NSA z dnia 21.02.2013 r., nr II FSK 1268/11: „Nabycie akcji, nawet nieodpłatnie, bądź po cenie preferencyjnej, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (…). Przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego, a jedynie przesuwa w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. z chwilą zbycia tych akcji powstaje obowiązek opodatkowania przychodu z kapitałów pieniężnych, co w konsekwencji spowoduje opodatkowanie ostatecznego przysporzenia. Jest rzeczą oczywistą, że wartość akcji z dnia objęcia jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji”.

W momencie przyznania RSU, miały one wartość teoretyczną, gdyż przed realizacją nie było możliwości ich zbycia. Zgodnie zatem z polskimi przepisami przychód nie powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego. Nieodpłatne otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ są one takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany ewentualnie innych czynności. Dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Stosownie do art. 24 ust. 11b ustawy:

Jak wynika z art. 24 ust. 12a omawianej ustawy:

Powołane przepisy dotyczą „przesunięcia” momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu. Jednocześnie przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego – niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu – podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”.

W analizowanym przypadku, jako pracownik A. Sp. z o.o., w ramach uczestnictwa w programie motywacyjnym otrzymał Pan RSU będące pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Instrumenty te zostały zrealizowane i nabył Pan nieodpłatnie akcje spółki amerykańskiej B. Skutki podatkowe tego zdarzenia należy więc określić z uwzględnieniem ww. przepisów o programach motywacyjnych.

I tak, w opisanych okolicznościach faktycznych spełnione są przesłanki uznania Programu za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b omawianej ustawy, bowiem:

• Program jest adresowany do wszystkich pracowników A. Sp. z o.o. (w tym do Pana jako pracownika tej Spółki, a więc osoby uzyskującej od Spółki świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);
• Program został przyjęty uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy B. (a więc jest systemem wynagradzania utworzonym na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej w rozumieniu omawianych przepisów);
• Spółka B. jest spółka akcyjną;
• Spółka B. jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do A. Sp. z o.o.;
• Spółka ma siedzibę na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania;
• Pan jako osoba uprawniona do otrzymania świadczeń w ramach Programu, w wyniku realizacji praw z RSU będących pochodnymi instrumentami finansowymi, nabył prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji Spółki B.

W konsekwencji, stosownie do art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Pana przychód z tytułu faktycznego objęcia akcji Spółki B. w wyniku realizacji programu motywacyjnego powstanie (w przypadku sprzedaży akcji w przyszłości) w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Na mocy art. 24 ust. 11a powołanej ustawy:

Czynność ta będzie stanowić źródło przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

A zatem prawidłowo ocenił Pan kwestię momentu powstania przychodu z tytułu świadczeń wynikających ze zdarzenia związanego z uczestnictwem w opisanym Programie (realizacji RSU).

Nieprawidłowym elementem Pana stanowiska jest jednak wskazanie, że czynność nieodpłatnego objęcia/nabycia akcji – rozpatrywana jako sama kategoria czynności, poza programem motywacyjnym w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy – nie skutkuje powstaniem przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

• pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;
• niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2c ww. ustawy.

Niewątpliwie nieodpłatne uzyskanie akcji, które w warunkach rynkowych nabywa/obejmuje się za odpłatnością, jest realnym przysporzeniem majątkowym podatnika.

Jednocześnie rozpoznanie przychodu na moment nieodpłatnego uzyskania akcji i późniejsze rozpoznanie przychodu z odpłatnego zbycia akcji nie oznaczałyby podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje mechanizmy, które niwelują takie ryzyko (przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu akcji uzyskanych nieodpłatnie).

Co więcej, gdyby Pana twierdzenia w zakresie skutków podatkowych czynności nieodpłatnego nabycia akcji były prawidłowe, nie byłoby ratio legis dla wprowadzania szczególnych przepisów o programach motywacyjnych.

Podsumowując, Pana stanowisko jest:

• prawidłowe w części dotyczącej określenia momentu opodatkowania przychodu z tytułu realizacji RSU przyznanych w ramach programu motywacyjnego na gruncie przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz
• nieprawidłowe w części, w jakiej posłużył się Pan argumentem o neutralności podatkowej nieodpłatnego nabycia akcji.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacje indywidualne oraz wyroki przez Pana powołane dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będzie mógł Pan skorzystać, jeśli zastosuje się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).