Interpretacja indywidualna z dnia 12 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.263.2023.1.DP

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych; brak opodatkowania dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład na pokrycie ww. wydatków inwestycyjnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 maja 2023 r. wpłynął Państwa  wniosek z  17 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących inwestycji pn. „(…)”,
• braku opodatkowania dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących ww. Inwestycji.

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego pliki JPK_V7M, zawierające część ewidencyjną i deklaracyjną, w których wykazuje m.in. podatek należny VAT z tytułu dostawy wody.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowej, która jest wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną. Infrastruktura wodna służy Gminie przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody. Czynności wykonywane przy pomocy infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (transakcje zewnętrzne podlegające VAT).

Zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych. Jednostki organizacyjne nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT – obroty osiągane przez jednostki są wykazywane w łącznych rozliczeniach VAT Gminy.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

1)Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w A.,

2)Gminny Zespół Obsługi Placówek Oświatowych,

3)Publiczna Szkoła Podstawowa w B.,

4)Publiczna Szkoła Podstawowa w C.,

5)Zespół Szkół w A.

Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina w ramach realizacji zadań własnych odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę.

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2022 r. poz. 2556, 2687) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej, jest zadaniem własnym gmin. Wskazane przepisy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 ustawy Prawo ochrony środowiska, stanowią podstawę prawną działania Gminy w zakresie realizacji inwestycji, o których mowa we wniosku o interpretację.

Przebudowa stacji wodociągowych wynika z konieczności dostawy wody o jakości odpowiadającej wymaganiom wynikającym z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 grudnia 2017 roku w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi (Dz. U. z 2017 r. poz. 2294). Inwestycja zapewni poprawę stanu zdrowia ludności dzięki spożywaniu zdrowej wody.

Z orzecznictwa wynika, że jeśli gmina prowadzi działalność w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków, to należy uznać ją za przedsiębiorcę wodno-kanalizacyjnego - zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt III CZP 3/17, zgodnie z którą „W literaturze przedmiotu i orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, iż za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 3051 i 3052 k.c., będącego jednocześnie przedsiębiorcą wodno-kanalizacyjnym zgodnie z art. 2 pkt 4 u.z.z.w., można uznać gminę, jeżeli prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków przez gminne jednostki organizacyjne czy też urząd gminy”.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody Gmina:

• wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT,
• wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę na rzecz jednostek organizacyjnych i innych obiektów gminnych (czynności „wewnętrzne” Gminy, które są dokumentowane notami księgowymi).

Obecnie, w 2023 r. realizowana jest inwestycja – „(…)”. Wartość inwestycji wynosi netto (…) zł, wysokość podatku VAT wynosi (…) zł, wartość brutto: (…) zł.

Planowany termin zakończenia powyższego zadania to dwanaście miesięcy od dnia podpisania umowy z wykonawcą, która została zawarta w dniu (…) 2023 r. Gmina dotychczas nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego związanego z przebudową ww. stacji wodociągowych. Wykonawca jest w trakcie realizacji zadania i nie zostały wystawione faktury. Zapłata należnego wynagrodzenia ryczałtowego i wystawienie faktur nastąpi:

1) w odniesieniu do zapłaty ze środków Gminy - wynagrodzenie wykonawcy płatne będzie na podstawie jednej faktury zaliczkowej, w kwocie brutto (…) zł oraz na podstawie faktury końcowej,

2)w odniesieniu do środków stanowiących dofinansowanie w kwocie (…) zł, wynagrodzenie wykonawcy płatne będzie na podstawie faktury końcowej.

Faktura końcowa wystawiona będzie na kwotę w wysokości różnicy łącznego wynagrodzenia wykonawcy oraz kwoty faktury zaliczkowej – po wykonaniu wszystkich prac objętych umową. W ramach inwestycji zostaną wykonane przez wykonawcę następujące prace:

• wymiana pomp głębinowych, zestawów hydroforowych, chloratorów, automatyki niezbędnej do całkowitego zautomatyzowania pracy stacji wodociągowych i wizualizacji stacji wodociągowych tj. ujęć i hydroforni,
• opracowanie projektów powykonawczych remontu i przebudowy ujęć wody oraz SUW,
• wykonanie robót budowlano-montażowych w zakresie przebudowy ujęć wody poprzez wymianę pomp głębinowych, rur tłocznych oraz głowicy studni z orurowaniem, armatury wraz z układami pomiarowymi, rurociągów w budynkach hydroforni, zestawów hydroforowych, niezbędnymi naprawami obudów studni, niezbędnymi naprawami zbiorników wyrównawczych, wymiany sieci wodociągowej wraz z armaturą na odcinkach studnia - hydrofornia, wymiany armatury sieciowej odcinającej i zwrotnej, dostosowanie instalacji elektrycznych ujęć wody do stanu zgodnego z obecnie obowiązującymi normami branżowymi, zapewnienie bezobsługowej pracy pomp głębinowych i zestawów hydroforowych, wymiany stolarki okiennej i drzwiowej, docieplenie i malowanie elewacji, wykonanie docieplenia dachów oraz nowych pokryć dachowych, demontaż zbędnych fundamentów po urządzeniach,
• wykonanie niezbędnych robót towarzyszących (zorganizowanie placu budowy, biura, zaplecza budowy, uporządkowania terenu po pracach),
• uruchomienie oraz wykonanie rozruchu i przekazanie po uzyskaniu zakładanych parametrów wody pitnej oraz wymogów p.poż.,
• opracowanie instrukcji obsługi i konserwacji ujęć,
• dokonanie przeszkolenia personelu przyszłego użytkownika zmodernizowanych obiektów,
• usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym,
• zorganizowanie i przeprowadzenie niezbędnych prób, badań i odbiorów oraz ewentualne uzupełnienie dokumentacji odbiorowej w trakcie trwania inwestycji i w wymaganym czasie po jej zakończeniu.

Z ww. inwestycji wodociągowej będą korzystali odbiorcy zewnętrzni - mieszkańcy Gminy (z każdej stacji), przedsiębiorcy (sprzedaż opodatkowana), Biblioteka (czynności nieodpłatne - dwie Filie Biblioteki w B. i w C.) oraz OSP (czynności nieodpłatne), natomiast Urząd Gminy i jednostki organizacyjne (sprzedaż mieszana) w następujący sposób:

1)ze stacji wodociągowej C.:

• Publiczna Szkoła Podstawowa - w szkole wykonywane są czynności niepodlegające VAT (edukacja) oraz czynności opodatkowane (wynajem hali sportowej);
• Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w A. (budynek w C.) - wystąpią czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające VAT.

Gmina jest właścicielem budynku Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w A. (budynek w A. i budynek w C.). Budynek jest wykorzystywany przez Gminę w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu na cele niemieszkalne. Obecnie część budynku jest wynajmowana na rzecz (…) oraz (…). Do dnia 31 marca 2022 r. Gmina miała także zawartą umowę na najem powierzchni na działalność handlową. Odpłatny wynajem powierzchni może ulec zmianie (zwiększeniu) w trakcie roku. Ponadto Gmina użycza nieodpłatnie część budynku na rzecz SP ZOZ w A. - 523,05 m² oraz Gminnej Bibliotece Publicznej w A. - 118,00 m² (filia w C.). Zgodnie z umową użyczenia SP ZOZ w A. i Gmina ponoszą koszty wspólnego korzystania z budynku i gruntów po 50% każda ze stron. Faktury VAT wystawiane są na SP ZOZ, który następnie notą księgową obciąża Gminę za olej napędowy grzewczy służący do ogrzewania budynku (po 50% każda ze stron). W taki sam sposób wystawiana jest na Gminę nota księgowa dotycząca wywozu nieczystości (40% po stronie Użyczającego, a 60% po stronie Biorącego). Gmina obciąża natomiast SP ZOZ (faktura VAT) za wodę.

Na podstawie umowy użyczenia z Gminną Biblioteką Publiczną w A. (Filia C.) znajdującą się w budynku SP ZOZ w C., Gmina nie dokonuje obciążeń żadnymi kosztami Biblioteki (nie jest wystawiana faktura VAT za wodę, ścieki i centralne ogrzewanie).

Ponadto Gmina dokonuje sprzedaży energii cieplnej, z kotłowni znajdującej się w budynku SP ZOZ w C., na rzecz przedsiębiorcy prowadzącego (…) (znajdującą się w wyodrębnionym lokalu - własność prywatna), a także na rzecz (…). Zgodnie z umowami najmu Gmina obciąża wynajmujących za wodę, ścieki i centralne ogrzewanie.

Gmina wykorzystuje przedmiotowy budynek do działalności opodatkowanej i niepodlegającej podatkowi VAT;

• Gminne Centrum Kultury (część budynku wydzielona dla OSP) - czynności niepodlegające VAT w związku z użyczeniem pomieszczeń GCK. Wystawiana jest faktura VAT za wodę.
• Szkoła Stowarzyszeniowa F. - w szkole wykonywane są czynności niepodlegające VAT oraz czynności opodatkowane (szkoła przekazana umową użyczenia Stowarzyszeniu - nieodpłatne korzystanie, Gmina wystawia jedynie fakturę VAT za wodę);
• budynek OSP F. - wystąpią czynności niepodlegające VAT (nieodpłatne użytkowanie w związku z zadaniami - zebrania). OSP nie ponosi opłat za wodę.
• budynek OSP G. - wystąpią czynności niepodlegające VAT (nieodpłatne użytkowanie w związku z zadaniami - zebrania). OSP nie ponosi opłat za wodę;

2)ze stacji A.:

• Zespół Szkół w A. - w szkole wykonywane są czynności niepodlegające VAT (edukacja) oraz czynności opodatkowane (wynajem hali sportowej);
• Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej (budynek w A.) - wystąpią czynności opodatkowane i zwolnione oraz niepodlegające VAT. Gmina użycza nieodpłatnie na rzecz SP ZOZ - 100,83 m². Zgodnie z umową użyczenia SP ZOZ w A. i Gmina ponoszą koszty wspólnego korzystania z budynku i gruntów po 50% każda ze stron. Faktury VAT wystawiane są na SP ZOZ, który następnie notą księgową obciąża Gminę za olej napędowy grzewczy służący do ogrzewania budynku (po 50% każda ze stron). W taki sam sposób wystawiana jest na Gminę nota księgowa dotycząca wywozu nieczystości (40% po stronie Użyczającego, a 60% po stronie Biorącego). Gmina obciąża natomiast SP ZOZ (FV VAT) za wodę.

Ponadto Gmina wykonuje w budynku czynności zwolnione - wynajem dwóch lokali mieszkalnych. Obciąża wynajmujących za wodę, ścieki i centralne ogrzewanie;

• Wiejski Dom Kultury (część budynku wydzielona dla OSP A.) - wystąpią czynności niepodlegające VAT (nieodpłatne użytkowanie w związku z zadaniami - zebrania) oraz czynności opodatkowane (wynajem pomieszczeń na imprezy okolicznościowe - wesela, komunie). Wynajmujący obciążani są za wynajem, olej grzewczy, wodę, wywóz nieczystości i energię (refaktura);
• budynek OSP A. - wystąpią czynności niepodlegające VAT (nieodpłatne użytkowanie w związku z zadaniami - zebrania) oraz czynności opodatkowane (wynajem pomieszczeń na imprezy okolicznościowe - wesela, komunie). Wynajmujący obciążani są za wodę i energię (refaktura);
• budynek Urzędu Gminy (mieści się w nim Urząd, Ośrodek Pomocy Społecznej, Gminny Zespół Obsługi Placówek Oświatowych, Gminna Biblioteka Publiczna) - wykonywane są czynności niepodlegające VAT (zadania własne Gminy, usługi pomocy społecznej, nieodpłatne użyczenie pomieszczeń na rzecz Biblioteki, OPS i GZOPO ), czynności opodatkowane (wynajem sali na szkolenia), wystawiana jest faktura VAT za pobór wody i wywóz nieczystości tylko dla Biblioteki mieszczącej się w Urzędzie Gminy;
• budynek wielofunkcyjny, w którym wynajmowane są lokale mieszkalne, gabinety (…) oraz pomieszczenia na rzecz (…) - wykonywane są czynności niepodlegające VAT (część piwnicy będzie wykorzystywana przez Urząd Gminy na magazyn sprzętu - zadanie własne ), czynności opodatkowane (najem na cele niemieszkalne) oraz zwolnione (najem na cele mieszkalne). Wynajmujący obciążani są za wynajem, wodę, wywóz nieczystości i gaz (zbiornik-butla gazowa);
• budynek OSP H. - wystąpią czynności niepodlegające VAT (nieodpłatne użytkowanie w związku z zadaniami - zebrania). OSP nie ponosi opłat za wodę;
• budynek szkoły (szkoła zamknięta - czynność nieopodatkowana);

3)ze stacji D.:

• budynek szkoły (nieoddany do użytku - czynność niepodatkowana). Część budynku wydzielona dla OSP - wystąpią czynności niepodlegające VAT (nieodpłatne użytkowanie w związku z zadaniami - zebrania) oraz czynności opodatkowane (wynajem pomieszczeń na imprezy okolicznościowe w latach poprzednich, obecnie stan ten może ulec zmianie). Gmina obciąża wynajmującego za wodę i energię (refaktura), OSP nie ponosi opłat za wodę;

4)stacja E.:

• Wiejski Dom Kultury (część budynku wydzielona dla OSP) - wystąpią czynności niepodlegające VAT (nieodpłatne użytkowanie w związku z zadaniami - zebrania) oraz czynności opodatkowane (wynajem pomieszczeń na imprezy okolicznościowe -wesela, komunie). Wynajmujący obciążani są za wodę i energię (refaktura), WDK nie ponosi opłat za wodę;

5)stacja B:

• Publiczna Szkoła Podstawowa w B. - w szkole wykonywane są czynności niepodlegające VAT (nauczanie) oraz czynności opodatkowane i zwolnione. Gmina wykonuje w budynku czynności zwolnione - wynajem lokalu mieszkalnego. Gmina obciąża wynajmującego za wodę, ścieki i centralne ogrzewanie;
• budynek OSP (wydzielone pomieszczenie Filii Gminnej Biblioteki Publicznej) wykonywane są czynności niepodlegające VAT (nieodpłatne udostępnienie na rzecz OSP - zebrania, biblioteki) oraz czynności opodatkowane (wynajem pomieszczeń na imprezy okolicznościowe - wesela, komunie). Wynajmujący obciążani są za energię (refaktura), OSP nie ponosi opłat za wodę.

Świadczona przez Gminę dostawa wody na rzecz odbiorców zewnętrznych jest i będzie wykonywana odpłatnie, w ramach zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina w tym przypadku działa w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.41.2023.2.DM, w której uznano, że „wykonywanie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych dla nich stawek”.

Dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1 ze. zm.). Z ugruntowanego stanowiska w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, (np. wyroki NSA z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, z dnia 8 września 2015 r. sygn. akt I FSK 871/15, z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2055/16) dostawy mediów (w tym wody) powinny być uważane za odrębne od usługi najmu świadczenia. Analogiczne stanowisko wynika z Wiążącej Informacji Stawkowej z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. 0112-KDSL2-2.440.20.2023.3.AS, w której podkreślono, że odsprzedaż (refakturowanie) usługi dostarczania wody dla najemców traktowane jest jako odrębna od najmu czynność podlegająca 8% stawce VAT. Realizowana inwestycja - „(…)” będzie wykorzystywana do dostawy wody, czyli służy czynnościom opodatkowanym VAT (sprzedaż zewnętrzna, w tym refakturowanie) i niepodlegającym VAT (dla potrzeb tzw. „odbiorców wewnętrznych” - na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych oraz nieodpłatnie na rzecz OSP, Filia Biblioteki w B. i Filia Biblioteki w C.).

Przedmiotowa infrastruktura nie będzie wykorzystywana do jakichkolwiek czynności, które byłyby zwolnione z VAT (z uwagi na stosowanie rzeczywistego prewspółczynnika i podział na czynności opodatkowane (zewnętrzne) i niepodlegające VAT (wewnętrzne oraz nieodpłatne).

Realizowana inwestycja wchodzi w skład istniejącej w Gminie infrastruktury wodociągowej wykorzystywanej do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również w niewielkim stopniu do czynności wewnętrznych, tj. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W chwili obecnej Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę w prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody, stosując indywidualny sposób określenia proporcji przy pomocy klucza metrażowego, który został potwierdzony stosowną interpretacją indywidualną. Na podstawie niniejszej interpretacji Gmina chce rozstrzygnąć wyłącznie prawo do odliczenia podatku VAT od realizowanej inwestycji, a nie zakres, w jakim gminie to prawo będzie przysługiwało.

Na realizację powyższego zadania Gmina otrzyma dofinansowanie z Programu Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych. Wartość dofinansowania wyniesie (…) zł. Wkład własny Gminy wyniesie (…) zł. Mieszkańcy Gminy oraz przedsiębiorcy nie partycypują w kosztach inwestycji. Dofinansowanie jest przyznane w kwocie brutto i jest bezzwrotne. Program ten nie przewiduje finansowania w kwocie netto. Gmina dotychczas nie otrzymała dofinansowania, środki te będą przekazane po złożeniu faktury końcowej do Banku Gospodarstwa Krajowego. Założeniem programu jest wsparcie realizacji zadań inwestycyjnych przez jednostki samorządu terytorialnego. Obecnie podpisana została promesa inwestycyjna dotycząca dofinansowania (…).

Fundusz został wprowadzony uchwałą Nr 84/2021 Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. Uchwałą Rady Ministrów nr 205/2022 z dnia 13 października 2022 r. nastąpiła zmiana uchwały Rady Ministrów nr 84/2021 w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. Poprzez Program następuje realizacja celu przeciwdziałania COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095). Założeniem Programu jest wsparcie realizacji zadań inwestycyjnych przez jednostki samorządu terytorialnego.

Otrzymane środki będą mogły zostać przeznaczone na konkretną inwestycję („(…)”), zgodną ze złożonym przez Gminę wnioskiem. Środki z dofinansowania będą mogły być przeznaczone tylko na ww. inwestycję, nie będzie możliwe ich przeznaczone na ogólną działalność Gminy. W sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dotacji, to nie realizowałaby ww. zadania. W przypadku niezrealizowania inwestycji przez Gminę uzyskane środki w ramach Programu podlegają zwrotowi.

Z § 5 załącznika do uchwały Nr 84/2021 wynika, że ocena wniosków o dofinansowanie z Programu oraz sporządzenie i przekazanie Prezesowi Rady Ministrów listy inwestycji rekomendowanych do objęcia wsparciem z Programu należy do zadań powołanej Komisji. Komisja, sporządzając listę inwestycji rekomendowanych do objęcia wsparciem z Programu, w szczególności bierze pod uwagę realizację celu przeciwdziałania COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, oraz kompleksowość planowanych inwestycji (§ 5 ust. 4 Załącznika). Komisja dokonuje oceny wniosków oraz przekazuje Prezesowi Rady Ministrów rekomendacje co do wysokości przyznawanych środków poszczególnym wnioskodawcom. Wysokość przyznanych środków (dotacji) jest zależna od ustaleń Komisji, natomiast Prezes Rady Ministrów zatwierdza ostateczną listę inwestycji objętych dofinansowaniem z Programu, z możliwością dokonania zmian na liście rekomendacji Komisji, oraz biorąc pod uwagę wysokość środków przeznaczonych na dany nabór i przekazuje ją BGK.

Dofinansowanie z Programu wypłacane jest na podstawie promes, po zakończeniu realizacji zadania inwestycyjnego lub jego wydzielonego etapu. Promesa jest dokumentem potwierdzającym objęcie inwestycji dofinansowaniem z Programu oraz zawierającym zobowiązanie do przekazania jednostce samorządu terytorialnego środków pieniężnych do kwoty nie wyższej niż wskazana w promesie zgodnie z warunkami promesy, udzielanej przez Bank Gospodarstwa Krajowego. Udzielenie promesy poprzedzone jest udzieleniem promesy wstępnej, dzięki której Gmina może rozpocząć, w terminie 6 miesięcy od dnia udostępnienia promesy wstępnej, postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego mającego na celu wyłonienie wykonawcy bądź wykonawców inwestycji.

Przedmiotowe dofinansowanie nie będzie stanowiło (w całości ani w części) dopłaty do ceny konkretnych usług świadczonych przez Gminę. Otrzymane dofinansowanie nie spowoduje, iż podmioty, dla których Gmina świadczy usługi dostawy wody, będą uiszczały niższe ceny. Pozyskane w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych dofinansowanie będzie miało wyłącznie charakter „zakupowy” tzn. zostanie przeznaczone na częściowe pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(…)”.

Wydatki inwestycyjne są bezpośrednio i wyłącznie związane z przebudową stacji wodociągowych. Przebudowa stacji wodociągowych stanowi nakłady na środek trwały będący własnością Gminy, które zostaną przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy, podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nakłady wyniosą powyżej 15 tys. zł. Wydatki ponoszone w związku z przebudową sieci, stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy o VAT.

Gmina otrzyma od wykonawcy robót dwie faktury: zaliczkową i końcową. Faktury wystawione będą na całość robót, bez podziału na stacje wodociągowe, ewentualnie z rozbiciem w pozycjach faktury na poszczególne stacje (kwota brutto, netto, VAT). Podatek VAT dotyczący inwestycji wymienionej w pkt 1 (stacja C.), pkt 2 (stacja A,), pkt 3 (stacja D.), pkt 4 (stacja E,) i pkt 5 (stacja B.) podlega odliczeniu w częściowej wysokości. Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z przebudową stacji wodociągowych do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i do czynności niepodlegających VAT.

Infrastrukturą wodną (sieciami wodociągowymi) na terenie Gminy zarządza Gmina. Gmina zawiera umowy cywilnoprawne z odbiorcami zewnętrznymi (m.in. mieszkańcami Gminy, lokalnymi przedsiębiorcami, różnego rodzaju instytucjami) na dostawę wody, a także wystawia faktury VAT za dostawę wody. Realizowane przez Gminę odpłatne czynności, polegające na dostawie wody, wykonywane na rzecz odbiorców zewnętrznych (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina, jako właściciel istniejącej sieci wodociągowej, wykorzystuje je do własnej działalności gospodarczej - świadczenia odpłatnych usług. Dochody z dostawy wody są dochodami Gminy. Gmina wykazuje na podstawie wystawionych faktur (odbiorcom zewnętrznym) w plikach JPK i odprowadza z tego tytułu podatek VAT należny. Gmina wykonuje czynności cywilnoprawne i w tym zakresie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Obciążenie jednostek wewnętrznych za wodę następuje na podstawie not księgowych (zużycie wewnętrzne - nie ujmowane w JPK).

Podatek VAT naliczony związany z wydatkami w zakresie działalności wodociągowej w Gminie ustalany jest za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów, w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT). Powyższy sposób wyliczenia jest najbardziej obiektywną i najbardziej rzetelną metodą wyodrębnienia wydatków dla celów rozliczenia podatku z zakresu działalności wodociągowej.

Gmina w dniu (…) 2021 r. wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną w zakresie możliwości stosowania rzeczywistego indywidualnego prewspółczynnika przy odliczeniach podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodną, opartego na danych dotyczących ilości dostarczonej wody tj. zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych). Wskazany sposób wyliczenia prewspółczynnika został potwierdzony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (…) 2021 r. o sygn. (…), w której uznano za prawidłowe stanowisko Gminy.

Pytania

1)Czy w związku z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi „(…)”, która wykorzystywana będzie do odpłatnego świadczenia usług dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostawy wody na rzecz odbiorców wewnętrznych (Urząd Gminy, szkoła, OPS, GZOPO) oraz nieodpłatnie (OSP, Filii Biblioteki w B. i Filii Biblioteki w C.), Gmina:

a)ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego związanego z przebudową stacji wodociągowej C., A., D., E., B.?

b) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy uwzględnieniu rzeczywistego prewspółczynnika wyliczonego dla działalności wodociągowej, potwierdzonego interpretacją indywidualną?

c)czy odliczenie przysługuje niezależnie od źródła finansowania?

2)Czy otrzymane dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących „(…)”, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1) Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków służących czynnościom mieszanym (działalności gospodarczej oraz czynnościom niepodlegającym VAT) dotyczących inwestycji - „(…)”, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika.

Wobec otrzymanej interpretacji indywidualnej z dnia (…) 2021 r. o sygn. (…), Gmina może do odliczeń stosować indywidualny rzeczywisty prewspółczynnik według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych). Gminie przysługuje częściowe odliczenie podatku VAT, ustalone za pomocą proporcji wyliczonej dla działalności wodociągowej Gminy.

Odliczenie przysługuje niezależnie od źródła finansowania - środki własne oraz dofinasowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych.

2) Otrzymane przez Gminę dofinasowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych na realizację inwestycji nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych usług, w związku z tym nie zwiększa ono podstawy opodatkowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad. 1

Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina infrastrukturę wodociągową, w tym przebudowywane stacje wodociągowe, wykorzystuje i będzie wykorzystywać do czynności mieszanych tj. działalności opodatkowanej oraz niestanowiącej działalności gospodarczej (dostarcza za jej pomocą wodę - odbiorcom zewnętrznym i wewnętrznym, w tym na cele ochrony przeciwpożarowej).

Świadczenie na rzecz odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, przykładowo w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.50.2019.1.WL, w której Organ wskazał, że „odpłatne czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, stanowią/będą stanowiły dla celów VAT usługi opodatkowane VAT, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od podatku, lecz podlegające opodatkowaniu według właściwej stawki VAT”. Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.26.2018.1.NK, w której Organ wskazał, iż „wykonywanie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.

Natomiast dokonywanie świadczeń na rzecz własnej działalności, zdaniem Gminy, nie stanowi usługi. Powyższe potwierdził w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.844.2018.1.EG, gdzie stwierdził, iż „w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Realizowana inwestycja wchodzi w skład istniejącej w Gminie infrastruktury wodociągowej wykorzystywanej do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również w niewielkim stopniu do czynności wewnętrznych i nieodpłatnych, tj. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, jednak nie w pełnej wysokości, lecz na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Gmina uważa, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę przebudowanych stacji wodociągowych w celu odpłatnego świadczenia usług dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, odbiorców wewnętrznych oraz czynności nieodpłatnych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi realizacji przedmiotowej inwestycji, a kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu należy obliczyć na podstawie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności.

Zasady odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz do celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W wyroku NSA z dnia 18 października 2021 r., sygn. I FSK 330/18 uznano, że celem wprowadzenia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przez ustawodawcę było uwzględnienie zasady, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru, nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku VAT. Przepis ten nakłada obowiązek określenia metody podziału kwot podatku naliczonego w przypadku, gdy nabywane przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane zarówno (jednocześnie) do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza - z wyjątkiem wykorzystania do celów osobistych, które pozostaje opodatkowane (zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT) - zaś przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Regulacja ta ma zatem zastosowanie wówczas, gdy dane towary i usługi są wykorzystywane jednocześnie do sprzedaży opodatkowanej jak i w celach aktywności, która znajduje się poza zakresem opodatkowania VAT.

Powyższy przepis reguluje zasady odliczania naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy Gmina nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do działalności gospodarczej oraz czynności pozostałych.

Celem głównym Gminy jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych. Infrastruktura jedynie w niewielkim stopniu jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy (szkoły, OPS) oraz nieodpłatnie (ochrona przeciwpożarowa, zadania związane z kulturą).

Gmina stoi na stanowisku, iż skoro wydatki inwestycyjne są związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, to przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, w wysokości ustalonej w oparciu o sposób określenia proporcji (prewspółczynnik).

Jak już wskazywano, Gmina uzyskała interpretację, w której Organ m.in. potwierdził, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodną, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej oraz uznano, że w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem.

W konsekwencji powyższego oraz w związku z posiadaną przez Gminę interpretacją, Gmina wyraża stanowisko, że w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji „(…)”, przysługuje/będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim będzie ona wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika metrażowego.

Według Gminy przy dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego związanych z gospodarką wodną będzie możliwe zastosowanie indywidualnego rzeczywistego prewspółczynnika opartego o ilość dostarczanej wody - zgodnie z otrzymaną przez Gminę interpretacją indywidualną z dnia (…) 2021 r. o sygn. (…).

Powyższe stanowisko potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.609.2022.1.RMA w której uznał, że:

„Wskazali Państwo, że w interpretacji z 4 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.269.2020.2.RK został potwierdzony sposób wyliczenia prewspółczynnika, tj. fakt, że podatek VAT naliczony związany z wydatkami w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej ustalany jest za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji, w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT) i że ww. sposób wyliczenia jest najbardziej obiektywną i najbardziej rzetelną metodą wyodrębnienia wydatków dla celów rozliczenia podatku z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej prowadzonej przez Gminę. Z wniosku wynika ponadto, że infrastruktura wybudowana w ramach II etapu budowy kanalizacji w miejscowościach (...) zapewni dostęp do kanalizacji dla mieszkańców ww. miejscowości, jak i dla budynków użyteczności publicznej należących do Gminy. Nowo wybudowany odcinek sieci będzie zatem obsługiwał zarówno odbiorców zewnętrznych w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i wewnętrznych, które to czynności traktowane są jako niepodlegające VAT. Tym samym mają Państwo prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją „(...)” przy uwzględnieniu współczynnika proporcji wyliczonej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy”.

Odliczenie częściowe przysługuje Gminie niezależnie od źródła finansowania wydatków przez Gminę - środki własne oraz otrzymane dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. W ocenie Gminy przesłanką skutkującą brakiem prawa do odliczenia podatku VAT nie jest otrzymanie dofinansowania z RFPŁ w kwocie brutto. Stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2022 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.145.2022.2.MS, w której uznano, iż:

„w sytuacji ponoszenia wydatków na realizację inwestycji finansowanej w ramach Programu Inwestycji Strategicznych „Polski Ład” nie zaistnieją negatywne przesłanki z art. 88 ustawy VAT, które nie dają prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu. Taką przesłanką nie jest płatność za wydatki w ramach projektu w wysokości brutto. (...) W konsekwencji Państwa stanowisko, zgodnie z którym płatność za faktury zakupu ze środków otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego w kwocie brutto nie jest przesłanką negatywną wpływającą na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu należy uznać za prawidłowe”.

Podobne stanowisko zawarte zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.128.2023.1.PS, w której uznano, że:

„należy zauważyć, że z analizy przepisów art. 88 wynika, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia m.in. w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, a także gdy faktury podają kwoty niezgodne z rzeczywistością lub faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane lub co do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Ponadto z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (warunek ten w opisanej sytuacji Państwo spełniają). Tym samym płatność za faktury zakupu ze środków otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego w kwocie brutto nie jest/nie będzie przesłanką negatywną wpływającą na prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu”.

Gmina - na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT - będzie miała częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji. W opisanym przypadku nie wystąpią przesłanki wyłączające odliczenie, o których mowa w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z uchwałą Nr 84/2021 Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych zmienioną uchwałą Rady Ministrów nr 205/2022 z dnia 13 października 2022 r., wypłaty środków z Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 jako wsparcie z Rządowego Funduszu Polski Ład nie stanowią dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych, w związku z czym nie będzie miał zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto otrzymane przez Gminę środki z Rządowego Funduszu Polski Ład przeznaczone jako dofinansowanie na realizację projektu: „(…)”, nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych usług i w związku z tym nie będzie zwiększać ono podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko to, co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Zdaniem Gminy, dofinansowanie jest opodatkowane podatkiem VAT tylko w przypadku, kiedy wpływa na wysokość ceny towarów i usług. Z ustawy o podatku VAT wynika, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, należy włączyć do podstawy opodatkowania VAT, czyli warunkiem zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania jest jej bezpośredni związek z ceną (wpływ na poziom ceny). Bezpośredni związek dopłaty z ceną (a więc cenotwórczy charakter tej dopłaty) występuje jedynie w przypadku, gdy w sposób jednoznaczny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru lub usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczonego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Aby otrzymana należność w postaci dopłaty lub dofinansowania zwiększała podstawę opodatkowania stwierdzone powinno zostać, że:

1)dofinansowanie związane jest z identyfikowalnym świadczeniem wzajemnym, przy czym nie ma konieczności, by kwota dofinansowania odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczanego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a dofinansowaniem, które może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 17),

2)dopłata przyznawana jest konkretnie po to, aby podmiot dofinansowany dostarczał określonego towaru lub wykonywał określoną usługę (pkt 12 i 13 wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00),

3)nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z dofinansowania przyznanego beneficjentowi (wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-463/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji, ECLI:EU:C:2004:455, pkt 34),

4)dofinansowanie przyznawane sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał dofinansowania (pkt 14 wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00).

Powyższe wskazuje, że nie wszystkie dotacje/dopłaty podlegają opodatkowaniu VAT. Przy realizacji inwestycji przez Gminę brak będzie bezpośredniego wpływu dofinansowania na cenę świadczenia usług wynajmu rzecz odbiorców najemców. Gmina otrzyma środki, które przeznaczy na pokrycie kosztów związanych z „(…)”, które przeznaczone są na różne wydatki (m.in. na roboty budowlane). W tym przypadku mamy do czynienia ze środkami o charakterze zakupowym, a nie dotacją/dopłatą mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2022 r. znak pisma: 0112-KDIL1-3.4012.627.2021.2.AKR, w której uznał, że:

„włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Podstawę opodatkowania zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi. W konsekwencji, w opisanych we wniosku okolicznościach otrzymana przez Gminę dotacja będąca dofinansowaniem do zakupionych towarów i usług na potrzeby zrealizowania inwestycji, nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, bowiem jest to jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Podsumowując, otrzymane dofinansowanie (...) na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących ,,(...)”, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.725.2022.2.ŻR, w której potwierdził, że „otrzymana przez Państwa Gminę dotacja będąca dofinansowaniem do zakupionych towarów i usług na potrzeby zrealizowania Inwestycji, nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, bowiem jest to jedynie zwrot ponoszonych kosztów. W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych na realizację Inwestycji pn. „...”, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Uzyskane przez Gminę środki z Programu Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych nie powinny być wliczone w podstawę opodatkowania i nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT należnym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Art. 86 ust. 1 ustawy:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 wynika również, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem, które:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: „cele wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyjątki od generalnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy określone zostały w art. 88 ustawy – przepis ten określa przesłanki negatywne, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić również przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

A zatem organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzą Państwo działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Są Państwo właścicielem infrastruktury wodociągowej, którą  wykorzystują Państwo przede wszystkim w działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (transakcje zewnętrzne podlegające opodatkowaniu VAT). Ponadto wykonują Państwo czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę na rzecz jednostek organizacyjnych i innych obiektów gminnych (czynności „wewnętrzne” Gminy, które są dokumentowane notami księgowymi).

Obecnie w 2023 r. realizują Państwo inwestycję – „(…)”.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących inwestycji pn. „(…)”.

Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Wskazali Państwo, że realizowana inwestycja będzie wykorzystywana do dostawy wody, czyli posłuży czynnościom opodatkowanym VAT (sprzedaż zewnętrzna, w tym refakturowanie) i niepodlegającym VAT (dla potrzeb tzw. „odbiorców wewnętrznych” - na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych oraz nieodpłatnie na rzecz OSP, Filia Biblioteki w B. i Filia Biblioteki w C.). Infrastruktura nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. Z wniosku wynika również, że nie będą Państwo w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z przebudową stacji wodociągowych do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i do czynności niepodlegających VAT.

Oznacza to, że towary i usługi, nabyte w ramach wydatków inwestycyjnych na przebudowę stacji wodociągowych, będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Jak wskazano powyżej, podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. W sytuacji gdy przyporządkowanie konkretnych kwot do konkretnego rodzaju działalności nie będzie możliwe, zastosowanie znajdują przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Przy czym dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez jst działalności i dokonywanych przez nie nabyć, wyznacza rozporządzenie.

Zatem w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, związanych z „(…)”, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w sytuacji gdy przyporządkowanie konkretnych kwot do konkretnego rodzaju działalności nie będzie możliwe.

Są Państwo, jako jednostka samorządu terytorialnego, podmiotem, dla którego sposób określenia proporcji określa rozporządzenie. Wskazali Państwo jednak we wniosku, że 9 lipca 2021 r. wystąpili Państwo z wnioskiem o interpretację indywidualną w zakresie możliwości stosowania rzeczywistego indywidualnego prewspółczynnika przy odliczeniach podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodną, opartego na danych dotyczących ilości dostarczonej wody tj. zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych). Prawidłowość wskazanego sposobu wyliczenia prewspółczynnika została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z (…) 2021 r. o sygn. (…), w której Państwa stanowisko zostało uznane za prawidłowe.

W tej sytuacji zasadne jest dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem klucza odliczenia innego niż wynikający z rozporządzenia – w analizowanej sytuacji przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy uwzględnieniu rzeczywistego prewspółczynnika wyliczonego dla działalności wodociągowej, potwierdzonego interpretacją indywidualną.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że – niezależnie od źródła finansowania zadania – przysługuje Państwu częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. „(…)” – wyłącznie w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Sposób określenia proporcji mogą Państwo oprzeć na danych dotyczących ilości dostarczonej wody tj. zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych, zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażonym w interpretacji indywidualnej z (…) 2021 r. o sygn. (…).

Prawo do odliczenia przysługuje Państwu pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. Przy czym z przepisu tego nie wynika ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na sposób finansowania dokonywanych przez podatnika zakupów. Zatem przywołane przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego nie uzależniają tego prawa od tego, kto finansuje wydatki. Odliczenie przysługuje więc niezależnie od tego z jakich źródeł pochodzą środki finansowe.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jestprawidłowe.

Sformułowali Państwo również wątpliwości, czy otrzymane dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących „(…)”, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części lub całości ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne dotacje nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jednocześnie nie ma znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których dofinansowanie jest wypłacane.

Dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy niezbędne jest zatem wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach:

• C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State),
• C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Bezpośrednio z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

We wniosku wskazali Państwo, że na realizację zadania pn. „(…)” otrzymają Państwo dofinansowanie z Programu Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych. Wartość dofinansowania wyniesie (…) zł. Wkład własny Gminy wyniesie (…) zł. Mieszkańcy Gminy oraz przedsiębiorcy nie partycypują w kosztach inwestycji. Środki z dofinansowania będą mogły być przeznaczone tylko na ww. inwestycję, nie będzie możliwe ich przeznaczone na ogólną działalność Gminy. Przedmiotowe dofinansowanie nie będzie stanowiło (w całości ani w części) dopłaty do ceny konkretnych usług świadczonych przez Gminę. Otrzymane dofinansowanie nie spowoduje, że podmioty, dla których świadczą Państwo usługi dostawy wody, będą uiszczały niższe ceny. Pozyskane w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych dofinansowanie zostanie przeznaczone na częściowe pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania inwestycyjnego.

Skoro zatem otrzymane dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług dostawy wody, które świadczą Państwo na rzecz odbiorców zewnętrznych, to należy uznać, że jest to dofinansowanie ogólne do Państwa działalności w zakresie wodociągów, niezwiązane z konkretnymi dostawami towarów ani świadczeniem usług na rzecz mieszkańców.

Zatem dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących „(…)”, jako niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydając interpretację, przyjęto jako element opisu sprawy wskazaną przez Państwa okoliczność, że (…) 2021 r. została wydana na Państwa rzecz interpretacja indywidualna znak (…), z której wynika, że do wydatków objętych wnioskiem Gmina może stosować tzw. prewspółczynnik metrażowy. Zatem w niniejszej interpretacji nie dokonano analizy w tym zakresie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).