Interpretacja indywidualna z dnia 7 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.166.2023.2.AK

Czy opisane powyżej wydatki, stanowiące różnicę pomiędzy wartością rynkową (godziwą) udziałów na moment ich nabycia przez pracowników a Ceną Wykonania określoną w umowie opcji, stanowią koszty uzyskania przychodu Oddziału (do wysokości, która może zostać przypisana do działalności Oddziału, zgodnie z przyjętym kluczem alokacji, z uwzględnieniem przepisów o cenach transferowych) zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki, stanowiące różnicę pomiędzy wartością rynkową (godziwą) udziałów na moment ich nabycia przez pracowników a Ceną Wykonania określoną w umowie opcji, stanowią koszty uzyskania przychodu Oddziału (do wysokości, która może zostać przypisana do działalności Oddziału, zgodnie z przyjętym kluczem alokacji, z uwzględnieniem przepisów o cenach transferowych) zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo pismem z 2 czerwca 2023 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego

X (dalej: „X”, „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką prawa Anglii i Walii, mającą siedzibę w Anglii, w Zjednoczonym Królestwie. (…) zakres działalności Spółki obejmuje (…). W ramach swojej podstawowej działalności, X oferuje (…).

Działalność Spółki na terenie Polski prowadzona jest za pośrednictwem oddziału - X (Sp. z o.o.) Oddział w Polsce (dalej: „Oddział”) - który stanowi zakład podatkowy w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840). W związku z powyższym, Spółka podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT.

W związku z rozwojem działalności, Spółka podjęła decyzję o wdrożeniu pracowniczego programu motywacyjnego, polegającego na przyznaniu opcji na udziały wybranym pracownikom (jak również dedykowanym osobom pełniącym określone funkcje w Spółce oraz pracownikom innych Spółek z grupy kapitałowej; dalej: „Program motywacyjny” lub „Program”). Na potrzeby Programu, rozdysponowane zostały udziały własne Spółki (tj. ustanowione wcześniej przez X). Koszty ustanowienia udziałów oferowanych w Programie były po stronie Spółki.

Celem Programu motywacyjnego jest przyczynienie się do zwiększenia efektywności działalności X w dłuższej perspektywie. Z pomocą Programu, Wnioskodawca zmierza do związania ze Spółką jej kluczowych (z punktu widzenia prowadzonej działalności) pracowników, a także do zwiększenia ich motywacji i w konsekwencji - zatrzymania ich w strukturach X. Zasadniczo, zgodnie z założeniami Programu motywacyjnego, Spółka inwestuje określone fundusze (w formie udziałów), aby poprzez nagradzanie wyróżniających się (wybranych) pracowników, docelowo zwiększyć swoją wartość rynkową i utrzymać wysoką efektywność.

Funkcjonowanie Programu opiera się na treści dokumentu przyjętego uchwałą zarządu Spółki, który określa ogólne zasady nabywania opcji oraz późniejszego nabywania udziałów. Przyznanie opcji jest dodatkowo dokumentowane w formie pisemnej umowy (dalej: „Umowa”) opcji pomiędzy Spółką a danym pracownikiem, któremu przyznano opcje oraz certyfikatem opcji sporządzonym przez X (lub też w innej formie ustalonej przez Zarząd Spółki, potwierdzającej fakt przyznania opcji). Umowy z poszczególnymi pracownikami regulują szczegółowe zasady uczestnictwa w Programie, w tym w zakresie nabywania uprawnień do opcji oraz warunków ich przyznawania, a także wykupu udziałów. Opcje mogą być przyznane wyłącznie pod warunkiem wcześniejszego uzyskania przez X niezbędnych zezwoleń właściwych organów (jeżeli są wymagane) oraz w zgodzie z przepisami prawa obowiązującymi Spółkę w kraju siedziby.

Opcje na udziały przyznawane są bezpłatnie (dwa razy w roku) na podstawie wyników pracy osiągniętych przez danego pracownika oraz po spełnieniu pozostałych warunków określonych w Umowie. Opcje są co do zasady niezbywalne, w związku z czym pracownik, któremu zostały przyznane, nie ma prawa do rozporządzania nimi na rzecz osób trzecich. Ponadto, opcje mogą być zrealizowane wyłącznie w trakcie trwania stosunku pracy ze Spółką (lub zajmowania w niej określonego stanowiska). W dniu wykonania Umowy pracownicy płacą ustaloną uprzednio w Umowie opcji cenę z tytułu nabycia udziałów (dalej: „Cena Wykonania”). Cena Wykonania stanowi cenę udziału, po której pracownicy mogą nabyć udziały w wyniku wykonania opcji i zasadniczo nie może być niższa niż sto procent wartości rynkowej udziałów w dniu przyznania opcji (wskazanej w Umowie opcji zawartej z pracownikiem).

Z chwilą wydania opcji pracownikom, Spółka wycenia udziały przypadające na opcję w oparciu o różnicę pomiędzy wartością rynkową (godziwą) udziałów na moment nabycia udziałów a Ceną Wykonania określoną w umowie o przyznanie opcji zawartej z pracownikiem. Jak już wskazano powyżej, Cena Wykonania odpowiada cenie, w której pracownicy mogą nabyć udziały po wykonaniu opcji i zasadniczo nie może być niższa niż sto procent wartości rynkowej udziału w dniu przyznania opcji. Wartość rynkowa to najbardziej aktualna wycena udziałów X określona przez właściwy organ podatkowy w kraju siedziby Spółki.

Powyższa wartość (różnica pomiędzy wyceną udziałów na moment nabycia przez pracowników i wyceną na moment wydania opcji) ujmowana jest w kosztach księgowych Spółki, następnie alokowane są do Oddziału zgodnie z przyjętym kluczem alokacji, z uwzględnieniem przepisów o cenach transferowych oraz Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r.), i ujmowane jako koszt na koncie księgowym, w prowadzonych przez Oddział (według właściwych przepisów rachunkowości) księgach rachunkowych, w roku podatkowym, w którym opcje na udziały są wydawane beneficjentom Programu. Dodatkowo, należy wskazać, że przedmiotowe wydatki stanowią element bazy kosztowej, w oparciu o którą kalkulowana jest wysokość przychodów podatkowych Oddziału (po powiększeniu o odpowiedni narzut) w świetle stosowanej przez Spółkę metody ustalania cen transferowych, tj. metody rozsądnej marży (koszt plus). Obecnie, w oczekiwaniu na wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opisanym w niniejszym wniosku, Oddział przyjmuje podejście ostrożnościowe, traktując przedmiotowe wydatki do celów podatkowych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Spółka osiąga przychody wyłącznie z pozostałych (innych niż kapitałowe) źródeł przychodów (tj. z działalności operacyjnej).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Opcje są przyznawane pracownikom corocznie w ramach premii za osiągnięte wyniki. Warunki zakładają, że pracownicy otrzymali określone oceny w swoich ewaluacjach, nie powiadomili firmy o swoim odejściu i nie są objęci planem motywacyjnym.

Opcje mogą zostać wykonane przez pracowników w dowolnym momencie, po nabyciu uprawnień. Okres nabywania uprawnień to 50% z góry, 25% rocznie w przypadku premii za osiągnięte wyniki i 25% rocznie za rejestrację. Pracownicy, którzy odeszli z firmy, mogą nadal zachować nabyte opcje na udziały i wykonać je w okresie 10 lat od nabycia uprawnień.

Po wykonaniu opcji, pracownicy są zobowiązani do zapłaty X (dalej: „Spółka” za udziały (wartość nominalna udziałów wynosi zazwyczaj 0,01 GBP), w celu otrzymania świadectwa własności.

Pracownicy Oddziału otrzymują udziały w ramach programu.

Zasady uczestnictwa w programie motywacyjnym dla pracowników (w tym pracowników Oddziału) są takie same.

Spółka może odliczyć od podatku dochodowego od osób prawnych w Wielkiej Brytanii różnicę pomiędzy wartością rynkową a ceną wykonania dla wszystkich pracowników z Wielkiej Brytanii, którzy wykonali udziały w danym okresie.

Wskazali Państwo dane identyfikujące podmiot zagraniczny biorący udział w zdarzeniu opisanym we wniosku w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami.

Pytania

 1. Czy opisane powyżej wydatki, stanowiące różnicę pomiędzy wartością rynkową (godziwą) udziałów na moment ich nabycia przez pracowników a Ceną Wykonania określoną w umowie opcji, stanowią koszty uzyskania przychodu Oddziału (do wysokości, która może zostać przypisana do działalności Oddziału, zgodnie z przyjętym kluczem alokacji, z uwzględnieniem przepisów o cenach transferowych) zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT?

 2. W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, w którym momencie opisane wydatki będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Oddziału?

 3. W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, w świetle art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o CIT, do jakiego źródła przychodów powinny zostać zakwalifikowane powyższe wydatki?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, że wydatki stanowiące różnicę pomiędzy wartością rynkową (godziwą) udziałów a Ceną Wykonania określoną w Umowie opcji na udziały Wnioskodawcy, (zawieranej w ramach Programu motywacyjnego) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Oddziału (do wysokości, która może zostać przypisana do działalności Oddziału, zgodnie z przyjętym kluczem alokacji i z uwzględnieniem przepisów o cenach transferowych).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Uznanie wydatków za koszty uzyskania przychodów

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z ogólnie przyjętą wykładnią powyższego przepisu, aby dany wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

- został właściwie udokumentowany.

Zatem, co do zasady, wszystkie poniesione wydatki, z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, mogą stanowić koszty podatkowe, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami. W związku z powyższym, analiza wydatku z perspektywy możliwości zaliczenia go w ciężar kosztów uzyskania przychodu powinna obejmować ustalenie:

- zasadności poniesienia danego wydatku z perspektywy działalności podatnika,

- związku pomiędzy faktem poniesienia wydatku a możliwością osiągnięcia przychodu (lub zabezpieczenia jego źródła).

Co istotne, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, nie jest przy tym wymagane, aby poniesiony wydatek faktycznie przełożył się na uzyskanie przez podatnika przychodu (wystarczy bowiem, że poniesienie wydatku obiektywnie może przyczynić się do przysporzenia majątkowego). Innymi słowy, kluczowy jest sam zamiar osiągnięcia przychodu w związku poniesieniem wydatków (racjonalnie uzasadnionych z punktu widzenia biznesowego), aniżeli wymierny skutek ich poniesienia w postaci osiągnięcia przychodu.

Takie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 8 grudnia 2020 r. (sygn. II FSK 2116/18), zgodnie z którym: „Zwrot "poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" wskazuje, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odnosi się zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia „w celu...”. Określenie „w celu” oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu”.

Odnosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego, za uzasadnione należałoby uznać twierdzenie, iż długoterminowe związanie najefektywniejszych pracowników ze Spółką oraz utrzymanie ich w jej strukturach przyczyni się do systematycznego wzrostu efektywności działalności X, a co za tym idzie, także do realnej możliwości zwiększenia wysokości osiąganych przychodów.

Wskazać również należy, że za możliwością zaliczenia przedmiotowych kwot do kosztów uzyskania przychodów przemawiają poniższe argumenty.

Motywacja pracowników

Program motywacyjny z założenia ma zachęcać do bardziej wytężonej i efektywniejszej pracy na rzecz Spółki, gdyż uczestnictwo w nim przewidziane zostało jedynie dla najlepszych, wyróżniających się pracowników. Należy zatem wskazać, że ponieważ Program stanowi formę nagrody, zostanie jego beneficjentem wiąże się ze swego rodzaju nobilitacją i docenieniem ze strony X. Osoby nagradzane w tej formie w oczach zespołu uznawane są za jego kluczowych członków, co przyczynia się również do motywowania pracowników, którzy dopiero aspirują do wzięcia udziału w Programie.

Ponadto, możliwość realizacji w przyszłości opcji na udziały stwarza realną możliwość uczestniczenia w zyskach Spółki, co stanowi formę specjalnego wynagrodzenia za wykonywaną pracę i w konsekwencji - dodatkowy czynnik mobilizujący dla pracowników. Należy zatem wskazać, że dzięki uczestnictwu w Programie, pracownicy czują, że wnoszą realny wkład w rozwój Spółki, co przyczynia się do zwiększenia ich komfortu pracy oraz poziomu satysfakcji zawodowej. W efekcie, beneficjenci Programu (jak również osoby aspirujące do uczestnictwa w Programie) efektywnie i z zaangażowaniem wykonują pracę na rzecz Spółki, zachowując przy tym najwyższe standardy jakościowe, co bezpośrednio przyczynia się do wzrostu przychodów X.

Minimalizacja ryzyka utraty pracowników cennych dla Spółki

Dodatkowo, Program przyczynia się również do zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. Należy bowiem wskazać, że ogranicza on ryzyko utraty najefektywniejszych pracowników, która wiązałaby się z koniecznością poniesienia przez Wnioskodawcę dodatkowych nakładów finansowych (np. kosztów rekrutacji czy szkoleń). Ponieważ jednak jednym z warunków Programu jest, aby osoba realizująca udziały była zatrudniona (lub pełniła funkcję) w Spółce, ryzyko odejścia ze struktur X pracowników uczestniczących w Programie jest w praktyce znacznie niższe, niż gdyby Program nie został wdrożony.

Ponadto, dzięki Programowi motywacyjnemu, w świadomości uczestniczących w nim pracowników buduje się przywiązanie do Spółki i poczucie przynależności do stworzonego przez nią zespołu, który pracuje na jej wspólny sukces, co również przyczynia się do chęci pozostania w jej strukturach.

Pozostałe argumenty

Skoro, zgodnie z założeniami Programu, Spółka rozdysponowuje pomiędzy pracowników udziały własne (przedstawiające określoną wartość rynkową), pomniejszając w ten sposób swój majątek, to w sensie ekonomicznym ponosi ona określony wydatek. Należy zatem wskazać, że kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością udziałów na moment ich nabycia (wartością rynkową, godziwą), a Ceną Wykonania będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Opcje na udziały - jako pochodne instrumenty finansowe - stanowią bowiem aktywa X, które potencjalnie mogłyby zostać wykorzystane w alternatywny sposób (np. jako forma zabezpieczenia spłaty zobowiązań). Wdrażając Program, w ramach którego przekazuje opcje pracownikom, Wnioskodawca wyzbywa się natomiast możliwości swobodnego dysponowania nimi w swojej bieżącej działalności, zatem z punktu widzenia biznesowego - ponosi koszty, oddziałujące na całokształt funkcjonowania Spółki.

Jednocześnie, podkreślenia wymaga fakt, że zgodnie z prawem Zjednoczonego Królestwa, Spółka jest uprawniona do swobodnego dysponowania własnymi udziałami, które stanowią element jej majątku tak samo jak inne, dowolne aktywa (np. środki trwałe). Zatem, wydanie udziałów na rzecz pracowników, uznawane za formę dodatkowego wynagrodzenia za pracę, winno zostać zrównane z innymi czynnościami związanymi z zarządzaniem własnym majątkiem X (w tym jego wydatkowaniem) i w konsekwencji - analogicznie potraktowane do celów podatkowych.

Dodatkowo należy wskazać, że kwoty stanowiące różnicę pomiędzy wartością udziałów na moment ich nabycia a Ceną Wykonania nie są w żaden sposób zwracane/rekompensowane Spółce w toku funkcjonowania Programu. W związku z powyższym, zasadnym jest uznanie przedmiotowych wydatków za definitywne.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że koszty, o których mowa w opisie stanu faktycznego są ujmowane w kosztach księgowych Spółki i alokowane do Oddziału zgodnie z przyjętym kluczem alokacji (są one brane pod uwagę przy sporządzaniu rachunku zysków i strat Oddziału). Co istotne, stanowią element bazy kosztowej, w oparciu o którą kalkulowana jest wysokość przychodów podatkowych Oddziału (po powiększeniu o odpowiedni narzut, zgodnie z metodą „koszt plus”, która jest stosowana przez Spółkę). W konsekwencji - zwiększają one przychody Oddziału, jednocześnie nie powiększając obecnie kosztów podatkowych.

Warto także wskazać, iż przyznanie opcji, co do zasady, jest dokumentowane w formie pisemnej umowy opcji pomiędzy Spółką a danym pracownikiem, któremu przyznano opcje oraz certyfikatem opcji sporządzonym przez X. Umowy z poszczególnymi pracownikami regulują szczegółowe zasady uczestnictwa w Programie, w tym w zakresie nabywania uprawnień do opcji oraz warunków ich przyznawania, a także wykupu udziałów oraz cenę, po której pracownik nabywa opcję w momencie jej wykonania. W związku z powyższym, Wnioskodawca pragnie wskazać, że wszelkie rozliczenia związane z Programem znajdują odzwierciedlenie w posiadanej przez Spółkę dokumentacji.

Nadto, należy zwrócić uwagę, iż wydatki związane z pracowniczymi programami motywacyjnymi, w tym z ich wdrożeniem i funkcjonowaniem, nie zostały wymienione w katalogu wydatków wyłączonych z prawa do rozpoznania ich jako koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, określone powyżej koszty związane z wdrożeniem Programu motywacyjnego, na gruncie Ustawy o CIT, mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

W świetle zaprezentowanych powyżej argumentów, Wnioskodawca wskazuje, iż istnieje wyraźny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami ewidencjonowanymi przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych w związku z realizacją Programu, a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (osiąganiem przychodów) poprzez zlokalizowany na terytorium RP Oddział. Efektem Programu motywacyjnego ma być bowiem zatrzymanie w strukturach Spółki kluczowych (tj. najlepiej wykwalifikowanych) pracowników oraz zmotywowanie całej kadry do efektywnej, zgodnej z oczekiwaniami Wnioskodawcy, pracy, co w konsekwencji przyczyni się do zwiększenia wysokości przychodów uzyskiwanych przez X. Kwoty alokowane do Oddziału w związku z realizacją przez Spółkę Programu opcji na udziały (kalkulowane w sposób opisany w zaistniałym stanie faktycznym) należałoby zatem uznać za wypełniające przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie, kwoty związane z Programem, ewidencjonowane przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych, nie znajdują się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka podjęła decyzję o wdrożeniu pracowniczego programu motywacyjnego, polegającego na przyznaniu opcji na udziały wybranym pracownikom (jak również dedykowanym osobom pełniącym określone funkcje w Spółce oraz pracownikom innych Spółek z grupy kapitałowej). W dniu wykonania Umowy pracownicy płacą ustaloną uprzednio w Umowie opcji cenę z tytułu nabycia udziałów. Cena Wykonania stanowi cenę udziału, po której pracownicy mogą nabyć udziały w wyniku wykonania opcji i zasadniczo nie może być niższa niż sto procent wartości rynkowej udziałów w dniu przyznania opcji (wskazanej w Umowie opcji zawartej z pracownikiem). Z chwilą wydania opcji pracownikom, Spółka wycenia udziały przypadające na opcję w oparciu o różnicę pomiędzy wartością rynkową (godziwą) udziałów na moment nabycia udziałów a Ceną Wykonania określoną w umowie o przyznanie opcji zawartej z pracownikiem. Cena Wykonania odpowiada cenie, w której pracownicy mogą nabyć udziały po wykonaniu opcji i zasadniczo nie może być niższa niż sto procent wartości rynkowej udziału w dniu przyznania opcji. Wartość rynkowa to najbardziej aktualna wycena udziałów Spółki określona przez właściwy organ podatkowy w kraju siedziby Spółki.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wydatki, stanowiące różnicę pomiędzy wartością rynkową (godziwą) udziałów na moment ich nabycia przez pracowników a Ceną Wykonania określoną w umowie opcji, stanowią koszty uzyskania przychodu Oddziału (do wysokości, która może zostać przypisana do działalności Oddziału, zgodnie z przyjętym kluczem alokacji, z uwzględnieniem przepisów o cenach transferowych) zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Nie można zgodzić się z Państwa poglądem, że wydatki stanowiące różnicę pomiędzy wartością rynkową (godziwą) udziałów a Ceną Wykonania określoną w Umowie opcji na udziały Wnioskodawcy, (zawieranej w ramach Programu motywacyjnego) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Oddziału (do wysokości, która może zostać przypisana do działalności Oddziału, zgodnie z przyjętym kluczem alokacji i z uwzględnieniem przepisów o cenach transferowych).

Stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku koszty w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową (godziwą) udziałów a Ceną Wykonania określoną w Umowie opcji na udziały Wnioskodawcy nie wypełniają przesłanek do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. To że w sensie ekonomicznym spółka ponosi wydatek, nie oznacza, że stanowi on kosztów uzyskania przychodu w ujęciu podatkowym. O możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów danego wydatku decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego.

Jednym z głównych warunków dotyczących możliwości ujęcia określonego kosztu w rachunku podatkowym jest jego poniesienie. Zgodnie z definicją słownikową pojęcia „ponieść”, oznacza ono „zostać obarczonym, obciążonym czymś” (zob. Słownik języka polskiego PWN, wersja internetowa, www.sjp.pwn.pl). W celu odkodowania wskazanych pojęć, konieczne staje się odczytanie słowa obciążyć, to ostatnie zaś zdefiniowane zostało jako „nałożyć na kogoś jakieś zobowiązanie, zlecić komuś wykonanie czegoś”. W konsekwencji koszt poniesiony oznacza istnienie (zaistnienie) zobowiązania do świadczenia czegoś po stronie podatnika (zob. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, red. Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, Bytom-Kraków-Katowice, styczeń 2016 r.). Przez poniesienie należy przy tym rozumieć pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika.

W analizowanej sprawie nie można uznać, że wykazanie różnicy pomiędzy wartością rynkową (godziwą) udziałów a Ceną Wykonania określoną w Umowie opcji będzie powodowało powstanie kosztu uzyskania przychodu. W wyniku tych operacji nie dochodzi do uszczuplenia majątku Spółki.

Ujęty w rachunku bilansowym koszt w postaci ww. różnicy nie może zostać uznany za koszty poniesione przez Spółkę rozumiany jako pomniejszenie majątku/aktywów. Różnica, która Państwa wyliczą i którą zamierzają Państwo ująć w kosztach podatkowych jest wyliczana w oparciu o wartość rynkową (godziwą) udziałów, jednak taka wartość nigdy nie została poniesiona przez Spółkę, nie jest to kwota, która jest faktycznie wydatkowana przez Spółkę.

Państwa argumentacja iż opcje na udziały stanowiące aktywo Spółki, które potencjalnie mogłyby zostać wykorzystane w alternatywny sposób nie zasługuje na uznanie. Możliwość wykorzystania opcji na udziały w inny sposób nie jest równoznaczna z poniesieniem wydatku, także w przedstawianym przez Wnioskodawcę znaczeniu tj. zmniejszeniem jego aktywów.

Dla celów podatkowych kosztem jest faktycznie poniesiony wydatek, natomiast nie może nim być wartość, która została utracona w przypadku gdyby Spółka zdecydowała się na inny sposób wykorzystania swoich udziałów (opcji na udziały). Koszty muszą odpowiadać rzeczywiście dokonanym operacjom, natomiast kosztu nie można uzasadniać poprzez wskazywanie na możliwość innego wykorzystania udziałów (opcji na udziały).

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w judykaturze wykształcił się pogląd, w którym nie jest akceptowana teza o uznaniu za koszt podatkowy jakiegokolwiek zmniejszenia aktywów podatnika. Istotne jest, by aktywa te spełniały warunki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów wynikające z odpowiednich regulacji prawnych.

W orzecznictwie istnieją liczne wyroki, w których sądy administracyjne wprost nie akceptują tezy o uznaniu za koszt podatkowy „jakiegokolwiek zmniejszenia aktywów podatnika” (przykładowo wyroki NSA: z 17 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3570/17; z 4 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3094/17; z 14 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 539/16; z 8 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2626/15; z 19 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1679/15).

Ponadto należy wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Należy podkreślić, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: „koszty uzyskania przychodów”, jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty.

Wyraźnego podkreślenia wymaga autonomia prawa podatkowego i bilansowego na co wielokrotnie zwracały uwagę sądy administracyjne, stwierdzając, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego oraz rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (por. wyroki: NSA z 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91, NSA z 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93, WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 529/12, WSA w Warszawie z 21 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 695/14). W związku z tym nie zasługuje na uznanie argument Wnioskodawcy o ujęciu kosztów dla celów rachunkowych.

Należy podkreślić, że wynikające z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a scharakteryzowane wyżej przesłanki pozwalające na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów, winny być spełnione łącznie. Oznacza to, że niespełnienie choćby jednej z nich powoduje brak możliwości zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na wskazane wyżej okoliczności nie można uznać, by koszty w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową (godziwą) udziałów a Ceną Wykonania określoną w Umowie opcji na udziały Wnioskodawcy, stanowił dla Spółki koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W analizowanej sprawie różnica pomiędzy wartością rynkową (godziwą) udziałów a Ceną Wykonania określoną w Umowie opcji na udziały nie jest wydatkiem poniesionym przez Spółkę, zatem nie spełnia podstawowego warunku do zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Nie można twierdzić, że wartość rynkowa (godziwa) została poniesiona przez Spółkę i tym samym na jej podstawie ustalać koszt uzyskania przychodu jako różnicy między wartością rynkową a Ceną Wykonania.

W konsekwencji nie może zgodzić się z Państwem, że wydatki stanowiące różnicę pomiędzy wartością rynkową (godziwą) udziałów a Ceną Wykonania określoną w Umowie opcji na udziały Wnioskodawcy (zawieranej w ramach Programu motywacyjnego) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Oddziału.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do pytań nr 2 i 3 wskazać należy, że są to pytania warunkowe na które odpowiedzi oczekiwali Państwo w przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1. Jak wskazano powyżej w zakresie pytania nr 1 Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zatem Organ nie mógł udzielić odpowiedzi na pytania nr 2 i 3.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).