Interpretacja indywidualna z dnia 5 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.373.2023.1.GG

Powstanie przychodu w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów w spółce przez innego wspólnika.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 5 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce przez innego wspólnika.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

….. Sp. z o.o. (dalej: „….. ”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na źródło ich osiągania. ….. zostały zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu ….. 2007 r. (nr KRS: ….. ), a ich przeważającym przedmiotem działalności jest wytwarzanie produktów rolnych.

Obecnie udziałowcami …… są:

a)…… (Wnioskodawca) –……..udziałów o łącznej wartości …… zł, udział procentowy: ….. %;

b)…… Sp. z o.o. (dalej: „….. ”) – …… udziałów o łącznej wartości ……. zł, udział procentowy: ….. %.

Jednym z udziałowców …. jest zatem …  jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na źródło ich osiągania. ….. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu …… 2007 r. (nr KRS: ………. ), a jej przeważającym przedmiotem działalności jest działalność holdingów finansowych.

Aktualnie udziałowcami ……. są:

a)….. – ….. udziałów o łącznej wartości ……. zł, udział procentowy: …. %,

b)…… – …… udziałów o łącznej wartości ……. zł, udział procentowy: …..%,

c)…… – …… udziałów o łącznej wartości ….. zł, udział procentowy: ….. %.

Obecnie planowana jest zmiana struktury udziałowców …..  mająca na celu doprowadzenie do stanu, w którym udziały w ……  będą przysługiwały wyłącznie osobom fizycznym, tj. …….  oraz … . Przy czym proporcjonalny udział każdego z nich w kapitale zakładowym …..  pozostanie zachowany w stosunku do obecnie posiadanego – bezpośrednio bądź pośrednio – przez …. Udziałowcami obu spółek pozostaną bracia …… , dzięki czemu te same osoby fizyczne będą w posiadaniu majątku rodzinnego. Docelowa struktura udziałowa…… (po przeprowadzeniu zmiany struktury udziałowców) ma prezentować się w sposób następujący:

a)…… – ……. udziałów, czyli ……. %,

b)……. – ……. udziałów, czyli ……. %,

c)…… – ….. udziałów, czyli ….. .%.

W celu doprowadzenia do wskazanego wyżej docelowego stanu, w którym udziałowcami ……. zostaną tylko osoby fizyczne planowane jest podjęcie działań, wśród których można wydzielić dwa etapy.

W ramach pierwszego etapu ……. daruje odpowiednią ilość udziałów w ……. swoim braciom: …… oraz ……– wskutek tej czynności udziałowcami w …… będą: …..  oraz trzy osoby fizyczne: ……. oraz …. . . Niewykluczone jest, że darowizna udziałów nastąpi pod warunkiem zawieszającym, tj. przeniesienie własności udziałów wskutek darowizny wywoła skutki prawne dopiero po umorzeniu udziałów przysługujących …..  

W ramach drugiego etapu nastąpi umorzenie wszystkich udziałów należących do …. za zgodą ..… , w drodze nabycia tych udziałów przez ……. w celu ich umorzenia – w ramach tzw. umorzenia dobrowolnego, o którym mowa w art. 199 § 1 i § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. 1467 ze zm., dalej: „KSH”). Umorzenie udziałów zostałoby przeprowadzone na podstawie art. 199 § 1-3 KSH i za zgodą ……  zostałoby dokonane nieodpłatnie, tj. bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz … . W takiej sytuacji najpierw doszłoby do zbycia udziałów przez ….  i nabycia ich przez ……. a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez .….. .

Nieodpłatne zbycie udziałów w celu ich umorzenia zostałoby dokonane zatem na podstawie art. 199 § 1 i § 3 KSH w trybie tzw. procedury dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia. Działając zgodnie z przepisami KSH …. planują zatem:

a)zgodnie z art. 199 § 1 KSH dokonać umorzenia udziałów, za zgodą udziałowca – .… w drodze nabycia jego udziałów przez …… (umorzenie dobrowolne),

b)zgodnie z art. 199 § 2 KSH zawrzeć uchwałę zgromadzenia wspólników w tej sprawie,

c)zgodnie z art. 199 § 3 KSH określić umorzenie bez wynagrodzenia (za zgodą udziałowca, którego udziały są umarzane – …… ).

W rezultacie wyżej wskazanych działań dojdzie do zmiany struktury udziałowców ….. Docelowo (po dobrowolnym umorzeniu udziałów posiadanych przez ….. , którego udziały zostaną umorzone bez wynagrodzenia) udziałowcami …… będą zatem:

a)…… – ……. udziałów, czyli ……%,

b)……… – …….. udziałów, czyli …… %,

c)……. – …… udziałów, czyli ……. %.

Natomiast struktura udziałowców w …… nie ulegnie zmianie i w dalszym ciągu będzie ona prezentowała się następująco:

a)…… –……..udziałów o łącznej wartości ………zł, udział procentowy: ……. %,

b)…. – …….. udziałów o łącznej wartości ……zł, udział procentowy: ……%,

c)…. – ……. udziałów o łącznej wartości ……. zł, udział procentowy: … %.

Przeprowadzenie transakcji w opisany powyżej sposób ma na celu osiągnięcie celów prawnych, tj. dostosowanie modelu biznesowego w celu korzystania z nowych instytucji podatkowych (np. w postaci ryczałtu od dochodów spółek, dalej: estoński CIT czy w postaci fundacji rodzinnej) oraz celów ekonomicznych, tj. dążenie do przeniesienia … wyłącznie do majątków prywatnych rodziny ……., dzięki czemu te same osoby fizyczne będą w posiadaniu majątku rodzinnego. Tym samym nie można uznać, że głównym lub jednym z głównych celów przeprowadzanej transakcji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Innymi słowy, uwarunkowania gospodarcze i prawne uzasadniają przeprowadzenie transakcji w sposób opisany we wniosku.

Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dobrowolne umorzenie udziałów …..posiadanych przez …… bez wynagrodzenia spowoduje po stronie Wnioskodawcy – osoby fizycznej pozostającej udziałowcem ……… – powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie udziałów w …… należących do … bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania – po stronie pozostającego 

w … Wnioskodawcy, jako udziałowca – przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowane zostały w art. 199 KSH.

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Natomiast zgodnie z art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Umorzenie udziałów polega na unicestwieniu części udziałów spółki, będących częścią kapitału zakładowego. W przypadku umorzenia udziałów dochodzi do wygaśnięcia wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z posiadanego udziału. Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został – jak wskazano wyżej – uregulowany w art. 199 KSH.

Umorzenie może być przeprowadzone:

–za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziałów przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne,

–bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe,

–w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie automatyczne.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie przepisy KSH przewidują, że umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane. Przesądza o tym wprost art. 199 § 3 KSH. W takim przypadku dochodzi do nieodpłatnego nabycia udziałów przez spółkę od jej udziałowca w celu ich umorzenia.

W danej sprawie, działając zgodnie z powyższymi przepisami KSH, ….  wyrazi zgodę na nabycie swoich udziałów przez ... .... (umorzenie dobrowolne) w celu dokonania przez …..  umorzenia udziałów. Zgodnie z art. 199 § 2 KSH zostanie zawarta uchwała zgromadzenia wspólników w tej sprawie, a zgodnie z art. 199 § 3 KSH umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia, tj. .... wyrazi zgodę na określenie umorzenia bez wynagrodzenia. W ocenie Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie udziałów w .…  należących do …… bez wynagrodzenia nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy – osoby fizycznej, pozostającego udziałowca w …….. – przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednym ze źródeł przychodów na gruncie PIT – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 PIT – są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a)dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b)oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c)podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d)wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

a)odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,

b)realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychód z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości).

Wykładnia literalna tego przepisu prowadzi do wniosku, że przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. przychód z umorzenia udziałów lub akcji udziałowca lub akcjonariusza, którego udziały lub akcje zostały umorzone. Podkreślić trzeba jednak, że fakt umorzenia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest tożsamy z dokonaniem umorzenia przez pozostałych udziałowców, którzy takiego umorzenia nie dokonują. Żadna z sytuacji wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 1-9 PIT nie jest związana z umorzeniem udziałów innych wspólników, bowiem w pkt 1 określono, że dochodem jest kwota otrzymana przez daną osobę w związku z umorzeniem jej udziałów (akcji), z czym nie mamy w opisanych zdarzeniu do czynienia.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, umorzeniu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu nie wymieniono przypadku, w którym po stronie wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pozostającego w spółce powstaje przychód w związku z umorzeniem udziałów innego wspólnika. Bez znaczenia w omawianej sprawie pozostaje fakt, czy umorzenie to nastąpi za wynagrodzeniem czy bez wynagrodzenia.

Tym samym w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy – udziałowca, osoby fizycznej, pozostającego w ... – nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem udziałów innego wspólnika (…… ), gdyż wspólnik – osoba fizyczna nie osiągnie żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Po stronie Wnioskodawcy nie powstanie zatem faktyczny przychód (dochód), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia udziałów innego udziałowca. W związku z umorzeniem udziałów danego wspólnika pozostały w spółce wspólnik nie otrzymuje pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do jego dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymuje on świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności umorzenie udziałów należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałego w spółce wspólnika.

Umorzenie udziałów spółki kapitałowej bez wynagrodzenia nie wiąże się z uzyskaniem przez pozostałych udziałowców realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Istotą dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie jest jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, czy to wprost wymienione w przepisach PIT czy też mieszczące się w pojęciu przychodu. Przychód podatkowy na gruncie PIT stanowią otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie ulega wątpliwości, że w związku z umorzeniem udziałów …. w ….. pozostali udziałowcy – osoby fizyczne nie otrzymają pieniędzy ani wartości pieniężnych, ani nie nabywają również nowych praw. W szczególności umorzenie udziałów nie oznacza otrzymania tych udziałów przez pozostałych udziałowców – osób fizycznych. Nabyte przez spółkę …. udziały nie zostaną rozdzielone na pozostałych udziałowców, lecz umorzone. Każdy z pozostałych udziałowców – osób fizycznych będzie posiadał nadal tyle samo udziałów, ile posiadał przed umorzeniem.

Mając powyższe na uwadze, w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów posiadanych przez …  (innego udziałowca) w kapitale zakładowym …..  bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy – udziałowca, który pozostanie wspólnikiem …..  – nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.