Interpretacja indywidualna z dnia 4 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.348.2023.1.MK

Obowiązki płatnika w zakresie refinansowania kosztów indywidualnych studiów podyplomowych.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w zakresie refinansowania kosztów indywidualnych studiów podyplomowych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka X S.A. powstała w 1959 roku, jest firmą produkcyjną, której główną działalnością jest zgodnie z PKD 38.32.Z odzysk surowców z materiałów segregowalnych.

Spółka X S.A., reprezentowana przez upoważnionego członka Rady Nadzorczej Spółki, zawarła umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania z Prezesem Zarządu. Powołany do pełnienia funkcji uchwałą Rady Nadzorczej Prezes Zarządu Spółki pełni swoje obowiązki służbowe w oparciu o przedmiotową umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Zarządzający zobowiązany jest do świadczenia usług osobiście.

Prezes Zarządu Spółki złożył wniosek do Rady Nadzorczej o wyrażenie zgody na pokrycie przez X S.A. kosztów indywidualnych studiów podyplomowych w zakresie Executive Master of Business Administration organizowanych przez (...), związanych z udziałem w ww. studiach podyplomowych. Na podstawie paragrafu Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, który brzmi następująco: (...), Rada Nadzorcza X S.A. w (...) podjęła 25 kwietnia 2022 r. uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na zrefinansowanie kosztu opłaty semestralnej w wysokości (...) zł, w oparciu o dowód zapłaty przedstawiony przez Zarządzającego - Prezesa Zarządu X S.A. Refinansowanie kosztów opłaty semestralnej dla Prezesa Zarządu Spółki nastąpiło 28 kwietnia 2022 r. w wysokości (...) zł, zgodnie z Uchwałą Rady Nadzorczej.

Stosownie do art. 13 pkt 7 i pkt 9 tej ustawy o PIT X S.A. pobiera od płatnika (z wynagrodzenia Zarządzającego) obowiązkowe zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wpłaca w określonym przez przepisy terminie do właściwego organu podatkowego. Za 2022 rok została sporządzona przez Spółkę X informacja o dochodach, kosztach uzyskania przychodu oraz pobranych składkach na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne oraz zaliczkach na podatek (formularz PIT-11) dla Prezesa Zarządu Spółki. Przekazany elektronicznie do Urzędu Skarbowego 24 stycznia 2023 r. oraz odebrany przez Prezesa Zarządu Spółki 1 lutego 2023 r.

X S.A. sporządziła również roczną deklarację PIT-4R o zaliczkach na podatek dochodowy za 2022 rok oraz przesłała elektronicznie do Urzędu Skarbowego 27 stycznia 2023 r. Refinansowanie kosztów opłaty semestralnej, które nastąpiło 28 kwietnia 2022 r. w wysokości (...) zł, nie zostało doliczone do przychodu Prezesa Zarządu Spółki oraz nie została pobrana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W styczniu 2023 roku Prezes Zarządu Spółki złożył kolejny wniosek do Rady Nadzorczej o wyrażenie zgody na pokrycie przez X S.A. kosztów indywidualnych studiów podyplomowych w zakresie Executive Master of Business Administration organizowanych przez (...), związanych z udziałem w ww. studiach podyplomowych. Na podstawie stosownego paragrafu umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, który brzmi następująco: (...) Rada Nadzorcza X S.A. w (...) podjęła 7 lutego 2023 r. Uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na zrefinansowanie kosztu opłaty semestralnej za II semestr w wysokości (...) zł, w oparciu o dowód zapłaty przedstawiony przez Zarządzającego - Prezesa Zarządu X S.A. w ramach limitu na szkolenia w 2023 r. Refinansowanie kosztów opłaty semestralnej dla Prezesa Zarządu Spółki nastąpiło 9 lutego 2023 r. w wysokości (...) zł, zgodnie z Uchwałą Rady Nadzorczej. Refinansowanie kosztów opłaty semestralnej w wysokości (...) zł nie zostało doliczone do przychodu Prezesa Zarządu Spółki w miesiącu lutym 2023 roku oraz nie została pobrana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Pytanie

1.Czy z tytułu refinansowania kosztów indywidualnych studiów podyplomowych EMBA powstaje przychód dla Prezesa Zarządu za 2022 rok w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.Jeśli tak, to czy Spółka powinna wystawić korektę PIT-11 za 2022 rok z wykazaną kwotą przychodu, bez pobranej zaliczki?

3.Czy z tytułu refinansowania kosztów indywidualnych studiów podyplomowych EMBA X S.A. powinien pobrać od podatnika zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2023 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, refinansowanie kosztów indywidualnych studiów podyplomowych EMBA nie stanowi przychodu dla Prezesa Zarządu w 2022 roku, jak również w 2023, ponieważ:

1.Jest to świadczenie nabyte w interesie Spółki. Przedmiotem Umowy o Świadczenie Usług w Zakresie Zarządzania zawartej z Prezesem Zarządu jest Zarządzanie, czyli tożsame z kierunkiem studiów podyplomowych podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Gdyby Prezes Zarządu nie pełnił swojej funkcji w spółce X S.A. nie byłby zainteresowany podnoszeniem kwalifikacji, gdyż takie kwalifikacje nie byłyby mu potrzebne w życiu codziennym.

2.W Umowie o Świadczenie Usług Zarzadzania znajduje się paragraf, który jasno określa, że Spółka będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia Prezesa Zarządu związane z przedmiotem i obowiązkami umownymi Zarządzającego do wysokości netto (...) zł w roku kalendarzowym obowiązywania Umowy, o ile Rada Nadzorcza wyrazi zgodę na poniesienie lub refinansowanie kosztów. W opinii X S.A. warunki zostały spełnione, ponieważ występuje bezpośredni związek charakteru studiów z wykonywaniem obowiązków określonych w umowie o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Ponadto, na każdy wniosek o refinansowanie została podjęta stosowna uchwała Rady Nadzorczej w przedmiocie wyrażenia zgody na refinansowanie opłaty za studia Prezesa Zarządu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 11 ust. 1 powołanej ustawy:

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 13 pkt 9 ww. ustawy:

Wyjątek, o którym mowa w cytowanym przepisie, odnosi się do przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ww. ustawy).

Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże nie wpływa na zmianę źródła przychodu – są to również przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Jednocześnie na podmiotach dokonujących świadczeń z powyższego źródła ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Art. 42 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Na podstawie art. 42 ust. 2 pkt 1 tej ustawy:

W tym miejscu należy wyjaśnić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

•zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

•zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

•korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy, po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

Co prawda w powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny odnosił się wprost do świadczeń oferowanych przez pracodawcę na rzecz osób pozostających w stosunku pracy (pracowników), niemniej jednak zarówno teza tego wyroku, jak i jego uzasadnienie mają zastosowanie również do osób fizycznych, które uzyskują przychody kwalifikowane do innych źródeł przychodów, w tym również do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu, w okolicznościach przedstawionych w treści wniosku przesłanki, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 zostały spełnione.

Po pierwsze, świadczenie zostanie spełnione za zgodą Prezesa Zarządu – na jego wniosek. Jak wskazano w treści wniosku warunkiem pokrycia przedmiotowych kosztów jest uzyskanie zgody Rady Nadzorczej. Nie sposób zatem uznać, że Prezes Zarządu nie korzysta ze świadczenia dobrowolnie, jeżeli składa wniosek i zobowiązany jest do uzyskania zgody Rady Nadzorczej w kwestii sfinansowania studiów podyplomowych EMBA. Z treści wniosku nie wynika ponadto, aby odbycie studiów EMBA było jednym z obligatoryjnych warunków wykonania umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania zawartej przez Wnioskodawcę.

Po drugie, świadczenie zostało spełnione w interesie Prezesa Zarządu. Co prawda zdobyta w ten sposób wiedza pomoże Prezesowi Zarządu wywiązywać się z obowiązków wynikających z treści umowy, nie sposób jednak nie zauważyć, że wiedza zdobyta przez Członka Zarządu nie zostanie przez niego utracona wraz z wygaśnięciem umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. To właśnie Prezes Zarządu jest bezpośrednim i końcowym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w ww. studiach, podnosząc tym samym swoje kwalifikacje, a umiejętności z nich wynikające będą mogły być przez niego wykorzystane nie tylko w okresie obowiązywania umowy zawartej z Wnioskodawcą, ale i w dalszej karierze zawodowej. Co więcej, Prezes Zarządu otrzymuje konkretne przysporzenie majątkowe, bowiem gdyby nie pokrycie tych wydatków przez Wnioskodawcę członek zarządu musiałby ponieść taki koszt z własnych środków. W sytuacji, w której Wnioskodawca pokrywa w części koszty studiów EMBA Prezesowi Zarządu możemy mówić o uniknięciu przez niego wydatku, co skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Po trzecie, osiągnięta korzyść przez Członka Zarządu jest wymierna i przypisana indywidualnie do podatnika. Sam Wnioskodawca wskazał bowiem w treści wniosku, że Spółka refinansuje koszty studiów podyplomowych Prezesa Zarządu w wysokości (...) zł w latach 2022 i 2023. Rada Nadzorcza wyraziła zgodę na refinansowanie kosztów studiów podyplomowych. Tak więc wartość świadczenia jakie uzyska Prezes Zarządu jest Wnioskodawcy znana.

W świetle powyższego opłacenie (sfinansowanie) przez Wnioskodawcę członkowi zarządu kosztów studiów EMBA powoduje, po stronie członka zarządu, powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym sam na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 analizowanej ustawy).

W myśl art. 11 ust. 2a ww. ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b cytowanej ustawy).

Wobec powyższego brak wykazania w informacji PIT-11 ww. przychodu obliguje Wnioskodawcę do sporządzenia korekty tej informacji za 2022 r. i wykazania w skorygowanej informacji przychodów osiągniętych przez Prezesa Zarządu w prawidłowej wysokości.

Zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ww. ustawy:

Z przepisu art. 81 § 1 i 2 ww. ustawy wynika, że:

Z treści art. 81 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Błędnie mogła zostać określona m.in. kwota przychodu, wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Informacja o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (formularz PIT-11) jest sprawozdaniem z wykonania obowiązków płatnika wobec konkretnego podatnika. Ta reguła powoduje, że nie można korygować w PIT-11 błędów popełnionych w roku podatkowym przez płatnika co do kwot zaliczek na podatek dochodowy. Informacja ta odnosi się do kwot zaliczek pobranych przez płatnika, a nie zaliczek należnych.

Zatem dokonując korekty informacji PIT-11 za 2022 r. Spółka powinna wykazać w złożonych korektach wyższe kwoty przychodów oraz faktycznie pobrane zaliczki na podatek dochodowy w roku 2022.

Podsumowując, z tytułu refinansowania kosztów indywidualnych studiów podyplomowych EMBA powstaje przychód dla Prezesa Zarządu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka powinna wystawić korektę PIT-11 za 2022 rok z prawidłową kwotą przychodu i bez pobranej zaliczki z tego tytułu. Z tytułu refinansowania kosztów indywidualnych studiów podyplomowych EMBA Wnioskodawca powinien pobrać od podatnika zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).