Interpretacja indywidualna z dnia 4 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.141.2023.2.RST

Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsce opodatkowania usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 marca 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 27 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem przesłanym za pośrednictwem ePUAP 5 czerwca 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) S.a r.l. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką prawa luksemburskiego, z siedzibą w Luksemburgu, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT).

Spółka działa na terenie Polski poprzez zarejestrowany oddział (…) (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) oddział w Polsce (dalej: Oddział).

Spółka posiada na terenie Polski nieruchomość biurową (…) (dalej: Nieruchomość) zlokalizowaną (…). Nieruchomość jest przeznaczona na działalność usługową.

W ramach swojej działalności w Polsce Wnioskodawca wynajmuje lokale biurowe w Nieruchomości najemcom.

Komercjalizacją Nieruchomości, w szczególności poprzez poszukiwanie najemców, negocjowanie i podpisywanie umów najmu lokali należących do Nieruchomości, zajmują się przedstawiciele Spółki (dalej: Przedstawiciele). Przedstawiciele Oddziału w Polsce są osobami reprezentującymi

zagranicznego przedsiębiorcę w oddziale (ujawnionymi w KRS), którzy są upoważnieni do podejmowania czynności faktycznych i prawnych w zakresie działalności Spółki prowadzonej w ramach Oddziału w Polsce, kierowania Oddziałem w Polsce oraz prowadzenia bieżących spraw Oddziału w Polsce w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej.

W ramach Oddziału Przedstawiciele są uprawnieni do reprezentowania Spółki wobec osób trzecich, w tym m.in. przed urzędami, urzędami i organami administracji publicznej, wszelkimi osobami fizycznymi i prawnymi, bankami, sądami, urzędami skarbowymi.

Spółka nadała Przedstawicielom szeroki zakres uprawnień do aktywności oraz podejmowania decyzji związanych z działalnością na terenie Polski oraz Nieruchomością. W szczególności zakres uprawnień i obowiązków Przedstawicieli obejmuje zarządzanie Nieruchomością w zakresie m.in:

a.poszukiwania najemców, negocjowania i podpisywania umów najmu lokali należących do Nieruchomości;

b.negocjowania i podpisywania umów związanych z działalnością Nieruchomości, w tym, umów o zarządzanie Nieruchomością, umów o świadczenie usług marketingowych;

c.negocjowania i zawierania umów o zarządzanie Aktywami;

d.negocjowania i zawierania umów o zarządzanie Nieruchomością;

e.wykonywania umów najmu Nieruchomości;

f.przyjmowania, rozliczania, przenoszenia i zwrotu zabezpieczeń ustanowionych przez najemców Nieruchomości;

g.zarządzania pracami wykończeniowymi wykonywanymi na rzecz/przez najemców Nieruchomości, w tym podpisywanie umów projektowych i umów o roboty budowlane;

h.negocjowania i podpisywania umów dotyczących dostawy usług i mediów do Nieruchomości;

i.utrzymania Nieruchomości w należytym stanie, wykonywanie i zlecanie wszelkich niezbędnych napraw, renowacji i prac remontowych;

j.nadzór nad utrzymaniem odpowiedniego stanu technicznego Nieruchomości, infrastruktury towarzyszącej i urządzeń;

k.negocjowania i podpisywania umów ubezpieczenia nieruchomości;

l.negocjowania i podpisywania umów o świadczenie usług prawnych, podatkowych i księgowych;

m.negocjowania i podpisywania umów rachunków bankowych;

n.windykacji należności.

W niektórych przypadkach czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu, Przedstawiciele powinni uzyskać uprzednią zgodę Spółki, przynajmniej w formie wiadomości e-mail otrzymanej od jednego z menedżerów Spółki. Dotyczy to działań istotnych dla Spółki i wiążących się z podejmowaniem istotnych zobowiązań finansowych, przykładowo uiszczenia należności za faktury przekraczające określoną kwotę, np. 250 000,00 zł, chyba że w Budżecie Operacyjnym przewidziana jest taka kwota, zawierania umów innych niż umowy najmu Nieruchomości lub zaciągania zobowiązań w imieniu Spółki, które nie są przewidziane w Budżecie Operacyjnym i których wartość przekracza określoną kwotę, np. 250.000,00 zł, zawierania umowy najmu która istotnie odbiegają od wzorca umowy najmu, lub z rocznym czynszem powyżej określonej kwoty, np. 100.000,00 EUR, negocjowanie i podpisywania umów o zarządzanie Aktywami oraz umów o zarządzanie Nieruchomością, dokonywanie jakichkolwiek czynności w zakresie znaków towarowych, praw autorskich lub licencji, rozwiązania jakiejkolwiek umowy najmu, umowy o zarządzanie aktywami lub umowy o zarządzanie nieruchomością, podejmowania działań marketingowych w odniesieniu do Nieruchomości oraz zawierania umów w tym zakresie, wszczynania jakichkolwiek postępowań sądowych, sprzedaży lub obciążenia Nieruchomości lub jej części, z wyjątkiem realizacji umów najmu.

Do zadań Przedstawicieli należy również zapewnienie, że Oddział w Polsce prowadzi rachunkowość w języku polskim i zgodnie z przepisami o rachunkowości obowiązującymi w Polsce, odrębnie od rachunkowości Spółki. Przedstawiciele odpowiadają za wypełnianie obowiązków wynikających z prawa podatkowego w Oddziale.

Dodatkowo w ramach głównego zakresu działalności do zadań Przedstawicieli (za zgodą Spółki wyrażoną w formie uchwały zarządu) należy opracowanie wzoru umowy najmu i sporządzenie budżetu operacyjnego na zarządzanie Nieruchomością na bieżący rok kalendarzowy.

Przedstawiciele mogą działać przez dalszych pełnomocników. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką i Oddziałem następujące czynności muszą być wykonywane przez Przedstawicieli działających osobiście:

1.zawarcie lub zmiana umów najmu Nieruchomości lub jej części;

2.zawarcie jakiejkolwiek innej umowy generującej Spółce przychód.

W celu dokonania ww. czynności Przedstawiciele będą cyklicznie przyjeżdżać do Polski. Część ich zadań będzie realizowana w siedzibie spółki natomiast główne działania operacyjne - w Polsce.

Spółka nie zatrudnia pracowników na terenie Polski. Dodatkowo, w związku z posiadaną Nieruchomością (w szczególności w celu świadczenia usług najmu Nieruchomości) Spółka zawarła szereg umów na świadczenie usług na terytorium Polski wspomagających działalność w Polsce. Są to przykładowo takie umowy, jak umowy w zakresie usług zarządzania aktywami (asset management), zarządzania nieruchomościami, umowy agencyjne leasingu, umowy obsługi brokerskiej, umowy marketingowe, umowy w zakresie zarządzania przestrzenią Nieruchomości, umowy w zakresie usuwania usterek i dokonywania napraw Nieruchomości, umowy z firmami sprzątającymi oraz umowy na usługi ochroniarskie, jak również umowy z zakresu doradztwa prawnego i podatkowego, księgowości oraz compliance w związku z prowadzoną działalnością w Polsce (dalej łącznie: Usługi). Umowy w przeważającej części są zawarte z polskimi podmiotami (dalej: Usługodawcy).

Spółka nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi, technicznymi lub fizycznymi Usługodawców, a wszystkie relacje pomiędzy Spółką a Usługodawcami (zarówno prawa, jak i obowiązki stron), określone zostały w umowach i są typowe dla relacji biznesowych pomiędzy odbiorcą i dostawcą usługi. Niemniej, Oddział w pełni wykorzystuje/konsumuje Usługi świadczone przez Usługodawców dla prowadzenia własnej działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Podsumowując, chociaż Spółka nie zatrudnia w Polsce pracowników (nie ma konieczności biznesowej, by Spółka bezpośrednio zatrudniała i nadzorowała pracę osób sprzątających, lub wykonujących naprawy gdyż czynności te można zlecić wyspecjalizowanym usługodawcom), to jej działania są w przeważającej części realizowane przez Przedstawicieli będących pracownikami Oddziału. Przedstawiciele dokonują szeregu istotnych czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej związanej z wynajmem Nieruchomości. W szczególności, do uprawnień Przedstawicieli realizowanych samodzielnie należą istotne czynności z zakresu komercjalizacji Nieruchomości i zarządzania Nieruchomością, takie jak prowadzenie negocjacji z najemcami i zawieranie umów najmu.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1.w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Państwa Spółka prowadzi działalność w Luksemburgu np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Państwa Spółka posiada nieruchomości będące przedmiotem najmu itp.);

Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Luksemburgu. W siedzibie zarząd Spółki podejmuje działania w zakresie zwykłego zarządu oraz czynności przekraczające zwykły zarząd (kluczowe decyzje biznesowe). Spółka nie posiada w Luksemburgu nieruchomości będących przedmiotem najmu i nie prowadzi tam działalności w zakresie najmu.

2.od kiedy Państwa Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT;

Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT od 13 czerwca 2022 r.

3.przez jaki okres czasu Państwa Spółka zamierza realizować przedstawioną we wniosku działalność na terytorium Polski;

Spółka posiada na terenie Polski nieruchomość biurową (…) (dalej: Nieruchomość) zlokalizowaną w (…) . Spółka zamierza realizować działalność w zakresie najmu Nieruchomości co najmniej do końca 2025 r. Następnie w zależności od sytuacji na rynku w Polsce Spółka może podjąć decyzję o dalszym kontynuowaniu najmu lub sprzedaży nieruchomości i wycofaniu się z Polski. Spółka zwraca równocześnie uwagę, że kluczowa dla powstania stałego miejsca działalności jest nie długość okresu, w jakim prowadzona jest działalność, ale występujący po stronie podatnika zamiar jej prowadzenia w sposób stały (co występuje w analizowanym przypadku).

4.co oznacza, że „(…) Przedstawiciele będą cyklicznie przyjeżdżać do Polski”, należało wyjaśnić, w tym wskazać jak często Przedstawiciele będą przyjeżdżać do Polski oraz jak długie będą te wizyty;

Przedstawiciele będą przyjeżdżać do Polski tak często, jak będzie to konieczne w oparciu o potrzeby Spółki, średnio trzy razy w miesiącu. Długość wizyt również będzie uzależniona od potrzeb w danym okresie, jednak co do zasady będą to wizyty o długości dwóch dni.

5.gdzie, w trakcie pobytu w Polsce, Przedstawiciele będą wykonywać swoje czynności związane z komercjalizacją Nieruchomości, należało wskazać;

Przedstawiciele będą wykonywać czynności związane z komercjalizacją Nieruchomości głównie w (…) (miejsce położenia Nieruchomości), jak również w głównych centrach biznesu w Polsce jak (…).

6.co oznacza, że „Przedstawiciele mogą działać przez dalszych pełnomocników”, należy wyjaśnić w tym wskazać jakie zadania/czynności będą wykonywać pełnomocnicy, na jakich zasadach będzie odbywała się ta współpraca.

Aby zapewnić ciągłość działań operacyjnych Spółki, Przedstawiciele mogą udzielić pełnomocnictwa profesjonalistom z zewnątrz (np. prawnikom, zarządcom nieruchomości) głownie do podejmowania czynności zwykłego zarządu albo do podpisywania dokumentów w imieniu Przedstawicieli. Działanie przez dalszych pełnomocników nie jest więc zasadą, ale może być przedsięwzięte, np. w przypadku zbyt dużego obłożenia Przedstawicieli liczbą obowiązków wykonywanych na rzecz Spółki, albo nieobecności Przedstawicieli w Polsce (z uwagi na fakt, iż wykonują swoje obowiązki również w siedzibie w Luksemburgu). Pełnomocnicy ustanowieni przez Przedstawicieli będą wykonywać prace pod nadzorem Przedstawicieli i będą zobowiązani do bieżącego raportowania wykonanych zadań.

Pytania

1.Czy w związku z działalnością przedstawioną w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie wykonawcze) oraz art. 28b ust. 2 ustawy o VAT?

2.W kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy Usługi (opodatkowane zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT - w szczególności inne niż związane z Nieruchomością) nabywane od Usługodawców na terytorium Polski przez Wnioskodawcę, powinny być opodatkowane VAT na terytorium Polski i w konsekwencji, czy w przypadku faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę od Usługodawców, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z takich faktur?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w odniesieniu do pytania nr 1, Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego i art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 2, uważają Państwo, że Usługi nabywane od Usługodawców (opodatkowane zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT - w szczególności inne niż związane z Nieruchomością) powinny być opodatkowane VAT na terytorium Polski i w konsekwencji, w przypadku faktur otrzymanych przez Spółkę od Usługodawców, Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z takich faktur, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uwagi ogólne

Przy określeniu miejsca świadczenia usług przepisy Ustawy o VAT odwołują się do definicji stałego miejsca działalności gospodarczej. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z pewnymi zastrzeżeniami.

Natomiast, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej przepisu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że zarówno dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jak i polskie ustawodawstwo nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Pojęcie to zostało jednakże zdefiniowane w Rozporządzeniu wykonawczym.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności zawarta jest w art. 11 Rozporządzenia wykonawczego: „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

Orzecznictwo TSUE

Podkreślenia wymaga, że kluczowe znaczenie dla ukształtowania się rozumienia pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej podatnika. Powstanie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wiąże się nierozerwalnie, zdaniem TSUE, z łącznym spełnieniem poniższych kryteriów odnoszących się do prowadzonej działalności gospodarczej, tj.:

• określonego poziomu stałości prowadzenia działalności gospodarczej wyrażonego jako zamiar podatnika do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny;
• obecności odpowiednich zasobów ludzkich i zasobów technicznych koniecznej do prowadzenia tej działalności, tj. np. świadczenia usług na terytorium Polski;
• możliwość zarówno świadczenia usług przez podatnika ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej w siedzibie podatnika, jak i odbioru i wykorzystywania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Konieczność łącznego spełnienia ww. warunków do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynika z definicji zawartej w Rozporządzeniu wykonawczym, jak i dotychczasowego orzecznictwa TSUE.

W wydanym 16 października 2014 r. wyroku w sprawie C-605/12 (Welmory Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku) TSUE, podkreślił, że aby spółkę zagraniczną można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności „powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej (...).”

W szczególności, należy jednak zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r. wydany w sprawie C-931/19 (Titanium Ltd przeciwko Finanzamt Osterreich, dawniej Finanzamt Wien). W stanie faktycznym tej sprawy, spółka Titanium Ltd („Titanium”) z siedzibą na wyspie Jersey wynajmowała nieruchomość znajdującą się w Austrii. Rozpatrując sprawę spółki Titanium, TSUE uznał, że:

44. „W niniejszym przypadku z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że skarżąca w postępowaniu głównym nie posiada żadnego własnego personelu w Austrii i że osoby odpowiedzialne za niektóre zadania w zakresie zarządzania były upoważnione umownie przez tę spółkę, przy czym spółka ta zastrzegła sobie podejmowanie wszystkich ważnych decyzji dotyczących wynajmu omawianej nieruchomości.

45. Tymczasem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu zarówno dyrektywy 2006/112, jak i dyrektywy 2006/112 z późn. zm.

46. W świetle powyższego odpowiedź na zadane pytanie powinna brzmieć następująco: Wynajmowana w państwie członkowskim nieruchomość nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 43 dyrektywy 2006/112 oraz art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112 z późn. zm., w sytuacji, gdy właściciel tej nieruchomości nie posiada własnego personelu do świadczenia usług związanych z najmem.”

W wyroku Titanium Ltd Trybunał podkreślił, iż zlecenie lokalnemu podwykonawcy pewnych funkcji nie powoduje utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności. Inaczej wygląda jednak sytuacja, kiedy przy tym stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej obecni są przedstawiciele Spółki, którzy wykonują istotne funkcje związane z zarządzaniem nieruchomością i jej wynajmem.

W szczególności, Trybunał w powyższym wyroku potwierdził, że dla istnienia takiego stałego miejsca konieczna jest obecność „na miejscu” osób mogących podejmować istotne decyzje zarządcze, które umożliwiają prowadzenie działalności w sposób wystarczająco niezależny.

Podsumowując, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kluczowe znaczenie ma prowadzenie działalności w sposób ciągły i zorganizowany, przy wykorzystaniu odpowiedniej infrastruktury technicznej oraz personelu. Stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć wystarczające środki, aby móc świadczyć usługi bądź dokonywać dostaw towarów, a jednocześnie być odbiorcą usług bądź towarów dostarczonych na własne potrzeby.

Działalność Spółki w Polsce

W celu stwierdzenia, czy działalność Spółki w Polsce opisana w stanie faktycznym skutkuje powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, należy dokonać analizy, czy spełnione są łącznie wszystkie wymienione powyżej warunki posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. obecność personelu i infrastruktury technicznej na terytorium Polski, stałości oraz samowystarczalności działalności Spółki.

a.Prowadzenia działalności w Polsce w sposób stały

Odnosząc się do kryterium stałości i niezależności prowadzonej działalności, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że termin „stały” oznacza „trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny”. W konsekwencji, pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Spółka ma zamiar prowadzenia działalności w Polsce w sposób permanentny, tj. planuje stałą i długoterminową działalność na terytorium Polski w zakresie wynajmu Nieruchomości.

Stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje nie tylko permanentność i zamiar długoterminowego prowadzenia działalności gospodarczej, ale również konieczność zaangażowania określonego zaplecza personalnego i technicznego, bezspornie przesądzającego o tym, że działalność nie jest tymczasowa.

b.Zasoby personalne i infrastruktura techniczna w Polsce

Spółka posiada w Polsce infrastrukturę w postaci Nieruchomości, biurowca, który jest wynajmowany w celach usługowo-handlowych. Nie ulega zatem wątpliwości, że Spółka posiada infrastrukturę techniczną na terytorium Polski.

Spółka ustanowiła Przedstawicieli Oddziału w Polsce, którzy wykonują szereg czynności kluczowych dla prawidłowego i rentownego funkcjonowania Nieruchomości. Spółka określiła zakres uprawnień Przedstawicieli, umożliwiając im prowadzenie działalności w Polsce w zasadzie w sposób niezależny. Przedstawiciele autonomicznie negocjują i zawierają umowy najmu, negocjują oraz zawierają umowy związane ze świadczeniem usług na rzecz Nieruchomości, oraz sprawują nadzór nad Nieruchomością. Choć kluczowe decyzje dotyczące Nieruchomości, np. w zakresie zakończenia działalności w zakresie najmu i sprzedaży Nieruchomości, są podejmowane w Luksemburgu, to większość decyzji dot. bieżącego funkcjonowania Nieruchomości i jej wynajmu jest podejmowana przez Przedstawicieli.

Co istotne, w wyroku Titanium Ltd, Trybunał wskazał, że konieczna jest obecność „na miejscu” osób mogących podejmować istotne decyzje zarządcze, które umożliwiają prowadzenie działalności w sposób wystarczająco niezależny, a nie wszystkich decyzji zarządczych.

W konsekwencji z perspektywy wyroku TSUE Titanium Ltd, możemy stwierdzić, że Przedstawiciele podejmują istotne decyzje zarządcze. Zatem, inaczej niż w wyroku Titanium Ltd., Spółka posiada własne zasoby ludzkie na terenie Polski, a co za tym idzie spełnione są warunki dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie posiadania zaplecza personalnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Spółka posiada na terytorium kraju wystarczające zaplecze personalne, umożliwiające jej prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce w sposób niezależny i autonomiczny. Czynności które są wykonywane przez Przedstawicieli są bezpośrednio związane z działalnością w zakresie najmu Nieruchomości i są podejmowane w sposób niezależny. Zdaniem Spółki ustanowienie Przedstawicieli i zakres zadań, jaki mogą wykonywać w związku z komercjalizacją Nieruchomości jest wystarczający dla uznania, że Spółka posiada zasoby ludzkie konieczne dla prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a w konsekwencji w Polsce znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki.

Stanowisko Spółki jest zgodne ze wskazanym orzecznictwem TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, jak również potwierdzają je interpretacje indywidualne organów podatkowych. W tym miejscu Spółka chce wskazać interpretacje indywidualną z 24 maja 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.98.2022.2.JO, która pośrednio potwierdza stwierdzenie Spółki, że w przypadku gdy Przedstawiciele Oddziału są zobowiązani do zawierania umów na terenie Polski w zakresie Nieruchomości Spółki, i decyzje dotyczące Nieruchomości są podejmowane na terenie Polski, spełniona jest przesłanka powstania na terenie Polski zaplecza personalnego charakterystycznego dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor KIS w ww. interpretacji wskazał, że: „Niemniej jednak incydentalnie, pracownicy Zarządcy mogą przyjeżdżać do Polski w ramach wyjazdów służbowych, jednakże nie są oni umocowani do zawierania jakichkolwiek umów - wszystkie decyzje dotyczące Nieruchomości podejmowane są przez zarząd Spółki poza Polską - zaś celem tych wyjazdów może być m.in. utrzymywanie relacji biznesowych z Najemcą oraz Usługodawcami, jak również monitorowanie (kontrola) ogólnego stanu Nieruchomości.”

Państwa zdaniem, na podstawie powyższej interpretacji prawidłowe jest postawienie tezy, że w sytuacji w której Przedstawiciele są umocowani do zawierania umów i podejmowania decyzji w zakresie wynajmowanej nieruchomości, taka działalność będzie skutkowała powstaniem w Polsce zaplecza personalnego charakterystycznego dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodatkowo, Spółka w celu zarządzania Nieruchomością korzysta z usług zarządzania aktywami oraz zarządców nieruchomością, jak również nabywa usługi konieczne dla prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Wnioskodawca korzysta z efektów pracy Usługodawców, jednakże Spółka nie jest stroną umów o pracę (umów zlecenia, umów o dzieło ani żadnych innych umów pracowniczych o podobnym charakterze) z personelem Usługodawców.

Spółka pragnie podkreślić, że w jego ocenie nie jest konieczne, aby Spółka bezpośrednio nadzorowała bądź zatrudniała pracowników wykonujących usługi napraw, sprzątania itp. Zakup ww. usług przez Wnioskodawcę na cele prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Polski jest wystarczający dla celów prowadzenia działalności gospodarczej - Oddział w pełni wykorzystuje/konsumuje Usługi świadczone przez Usługodawców dla prowadzenia własnej działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Co istotne, i było podkreślane zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, zaplecze personalne i techniczne powinno być odpowiednie do tego, aby umożliwić odpowiednio odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenia usług. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że posiadane zaplecze ludzkie i techniczne Spółki są odpowiednie do tego, aby umożliwić świadczenie usług związanych z wynajmem Nieruchomości.

c.Samowystarczalność prowadzonej działalności gospodarczej

Istotnym warunkiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest, aby aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju tworzyły strukturę samowystarczalną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce, jak również wykorzystywanie przez to miejsce świadczonych usług.

W zakresie spełnienia przesłanek stałości i niezależności prowadzenia działalności gospodarczej wypowiadały się sądy administracyjnie. Przykładowo NSA w wyroku z 29 lipca 2021 r., sygn. I FSK 660/18: stwierdził, iż: „Stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się więc m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. To zaplecze personalne i techniczne powinno być stosowne do tego, aby umożliwić odpowiednio odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego Spółka uważa, że stałość i samowystarczalność struktur powinna być oceniana z uwzględnieniem charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Posiadając Nieruchomość oraz uprawnionych Przedstawicieli do negocjowania, zawierania umów i podejmowania decyzji na terenie Polski, Spółka posiada środki wystarczające dla świadczenia na terenie Polski usług najmu.

Dodatkowo, jak już zostało wskazane, usługi na terytorium Polski są świadczone niezależnie, w szczególności poprzez to, że Przedstawiciele są umocowani do zawierania umów najmu Nieruchomości, i podejmowania decyzji w zakresie wynajmowanej nieruchomości (przykładowo w zakresie nabycia usług w celu utrzymania stanu Nieruchomości).

Posiadane zaplecze pozwala również na skonsumowanie nabywanych na terytorium Polski Usług (takich jak np. usługi sprzątania, ochroniarskie, marketingowe, remontowe). Nabywane usługi są w pełni wykorzystywane do świadczenia usług najmu, w szczególności do utrzymania stanu Nieruchomości i jej napraw, etc. W konsekwencji, należy uznać, że na terytorium Polski stworzona została odpowiednia struktura, umożliwiająca skonsumowanie nabywanych usług dla własnych potrzeb.

Podsumowując, posiadana w Polsce struktura umożliwia Spółce niezależne świadczenie usług na terytorium Polski. Jednocześnie, nabywane Usługi są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Polsce. Działalność Spółki w Polsce spełnia więc kryterium stałości i samowystarczalności wymaganej dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Prawo do odliczenia VAT z faktur otrzymanych od Usługodawców

Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka stoi na stanowisku, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsce świadczenia usług należy wobec tego ustalić zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Usługi będą więc podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

• nabycia towarów i usług,
• dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca umożliwia podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej transakcję niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce.

W przypadku nabycia przez Spółkę Usług świadczonych dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce powyższe wyłączenie nie znajdzie zastosowania. Skoro zatem miejscem świadczenia (opodatkowania) Usług nabywanych od Usługodawców - zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT - jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących Usługi świadczone przez Usługodawców na podstawie 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest w prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów na terytorium kraju;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a.podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b.osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie mając na uwadze art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 8 odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Spółka działa na terenie Polski poprzez zarejestrowany Oddział. Spółka posiada na terenie Polski Nieruchomość biurową zlokalizowaną (…). Nieruchomość jest przeznaczona na działalność usługową. W ramach swojej działalności w Polsce Spółka wynajmuje lokale biurowe w Nieruchomości najemcom. Komercjalizacją Nieruchomości (poszukiwaniem najemców, negocjowaniem i podpisywaniem umów najmu lokali należących do Nieruchomości) zajmują się Przedstawiciele Spółki. Przedstawiciele Oddziału w Polsce są osobami reprezentującymi zagranicznego przedsiębiorcę w Oddziale, którzy są upoważnieni do podejmowania czynności faktycznych i prawnych w zakresie działalności Spółki prowadzonej w ramach Oddziału w Polsce, kierowania Oddziałem w Polsce oraz prowadzenia bieżących spraw Oddziału w Polsce w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej. W celu świadczenia usług najmu Nieruchomości Spółka zawarła z polskimi Usługodawcami szereg umów na świadczenie Usług na terytorium Polski wspomagających działalność w Polsce np. umowy w zakresie usług zarządzania aktywami (asset management), zarządzania nieruchomościami, umowy agencyjne leasingu, umowy obsługi brokerskiej, umowy marketingowe, umowy w zakresie zarządzania przestrzenią Nieruchomości, umowy w zakresie usuwania usterek i dokonywania napraw Nieruchomości, umowy z firmami sprzątającymi oraz umowy na usługi ochroniarskie, jak również umowy z zakresu doradztwa prawnego i podatkowego, księgowości oraz compliance w związku z prowadzoną działalnością w Polsce (Usługi).

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy w związku z działalnością przedstawioną w opisie stanu faktycznego, Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a)art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b)począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c)do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d)art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że działalność Spółki realizowana w Polsce będzie spełniać przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie prowadzenie działalności w Polsce wynika z posiadania przez Spółkę w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalność gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Spółki w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Jak wskazano Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Luksemburgu. W siedzibie zarząd Spółki podejmuje działania w zakresie zwykłego zarządu oraz czynności przekraczające zwykły zarząd (kluczowe decyzje biznesowe). Spółka nie posiada w Luksemburgu nieruchomości będących przedmiotem najmu i nie prowadzi tam działalności w zakresie najmu. Na terytorium Polski Spółka działa poprzez zarejestrowany Oddział. Spółka posiada na terenie Polski Nieruchomość biurową która przeznaczona jest na działalność usługową. W ramach swojej działalności w Polsce Spółka wynajmuje lokale biurowe w Nieruchomości najemcom.

Komercjalizacją Nieruchomości (poszukiwaniem najemców, negocjowaniem i podpisywaniem umów najmu lokali należących do Nieruchomości) zajmują się Przedstawiciele Spółki. Przedstawiciele upoważnieni są do podejmowania czynności faktycznych i prawnych w zakresie działalności Spółki prowadzonej w ramach Oddziału w Polsce, kierowania Oddziałem w Polsce oraz prowadzenia bieżących spraw Oddziału w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej. W ramach Oddziału Przedstawiciele są uprawnieni do reprezentowania Spółki wobec osób trzecich, w tym m.in. przed urzędami i organami administracji publicznej, wszelkimi osobami fizycznymi i prawnymi, bankami, sądami. Przedstawiciele posiadają także szeroki zakres uprawnień do aktywności oraz podejmowania decyzji związanych z działalnością na terenie Polski oraz Nieruchomością. W szczególności Przedstawiciele są odpowiedzialni m.in. za: poszukiwania najemców; negocjowania i podpisywania umów najmu lokali należących do Nieruchomości, umów związanych z działalnością Nieruchomości, umów o zarządzanie Aktywami, umów o zarządzanie Nieruchomością; wykonywania umów najmu Nieruchomości; zarządzania pracami wykończeniowymi wykonywanymi na rzecz/przez najemców Nieruchomości, w tym podpisywanie umów projektowych i umów o roboty budowlane; negocjowania i podpisywania umów dotyczących dostawy usług i mediów do Nieruchomości; utrzymania Nieruchomości w należytym stanie, wykonywanie i zlecanie wszelkich niezbędnych napraw, renowacji i prac remontowych; negocjowania i podpisywania umów ubezpieczenia nieruchomości, umów o świadczenie usług prawnych, podatkowych i księgowych, umów rachunków bankowych oraz windykacji należności. Dodatkowo w ramach głównego zakresu działalności do zadań Przedstawicieli (za zgodą Spółki wyrażoną w formie uchwały zarządu) należy opracowanie wzoru umowy najmu i sporządzenie budżetu operacyjnego na zarządzanie Nieruchomością na bieżący rok kalendarzowy. W celu dokonania ww. czynności Przedstawiciele będą cyklicznie przyjeżdżać do Polski. Część ich zadań będzie realizowana w siedzibie Spółki natomiast główne działania operacyjne - w Polsce.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy należy stwierdzić, że Spółka zorganizuje na terytorium Polski niezbędną infrastrukturę techniczną w postaci Nieruchomości wynajmowanej w celach usługowo-handlowych. Natomiast w odniesieniu do zaplecza personalnego należy wskazać, że Spółka ustanowiła Przedstawicieli Oddziału, którzy będą wykonywać istotne czynności w celu prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Zakres czynności do których Spółka upoważni Przedstawicieli pozwoli na prowadzenie działalności Spółki w Polsce w sposób niezależny. Co najistotniejsze Przedstawiciele będą uprawnieni do negocjowania i zawierania umów najmu lokali należących do Nieruchomości, ale także będą uprawnieni do zawierania szeregu innych umów mających na celu samodzielne i niezależne prowadzenie bieżącej działalności na terytorium Polski. Co prawda, Przedstawiciele będą cyklicznie przyjeżdżać do Polski (kilka razy w miesiącu, w zależności od potrzeb) jednak główne działania operacyjne będą wykonywane w Polsce, natomiast inna część zadań będzie realizowana w kraju siedziby. Zatem skoro, Przedstawiciele Oddziału mogą samodzielnie negocjować i zawierać umowy najmu oraz inne umowy związane ze świadczeniem usług na rzecz Nieruchomości oraz sprawują nadzór nad Nieruchomością, to należy stwierdzić, że Spółka spełnia kryterium posiadania odpowiedniego zaplecza personalnego umożliwiającego prowadzenie działalności na terytorium Polski w sposób niezależny. Posiadane przez Spółkę zaplecze personalne i techniczne umożliwia Spółce samodzielne prowadzenie działalności w zakresie wynajmu Nieruchomości.

Ponadto, z wniosku wynika, że Spółka zamierza prowadzić działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości w sposób długoterminowy. Sam fakt utworzenia Oddziału w Polsce (spełnienie warunków formalnych oraz podjęcie czynności prawnych) stanowi o tym, że Spółka zamierza prowadzić działalność na terytorium Polski w sposób zorganizowany oraz trwały. W konsekwencji działalność prowadzona przez Spółkę na terytorium Polski charakteryzuje się stałością.

Tym samym, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż zostaną spełnione przesłanki posiadania odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego oraz wystarczającej stałości tego zaplecza na terytorium Polski, tym samym Spółka będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytanie nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy Usługi (opodatkowane zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT - w szczególności inne niż związane z Nieruchomością) nabywane od Usługodawców na terytorium Polski przez Spółkę, powinny być opodatkowane VAT na terytorium Polski i w konsekwencji, czy w przypadku faktur otrzymanych przez Spółkę od Usługodawców, Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z takich faktur.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że skoro do nabywanych przez Spółkę Usług od Usługodawców na terytorium Polski znajduje zastosowanie art. 28b ustawy oraz w jak wskazano w niniejszej interpretacji, Spółka będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to nabywane Usługi będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Tym samym w analizowanym przypadku, nie znajduje zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji, należy wskazać, że gdy Spółka będzie nabywać Usługi w celu wykonania czynności opodatkowanych, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT (przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek) będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).