Interpretacja indywidualna z dnia 5 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.163.2023.1.GK

Prawidłowości opodatkowania transakcji dostawy towaru na rzecz nabywcy unijnego w opisanym modelu sprzedaży.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości opodatkowania transakcji dostawy towaru na rzecz nabywcy unijnego w opisanym modelu sprzedaży. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Prowadzicie Państwo działalność gospodarczą, jesteście zarejestrowani w Polsce jako „podatnik VAT czynny” i jako „podatnik VAT UE” oraz składacie deklaracje VAT za okresy miesięczne. W ramach prowadzonej działalności m.in. sprzedajecie Państwo innym przedsiębiorcom („nabywcy”) towary, które są transportowane z Polski do innych krajów Unii Europejskiej („UE”). Nabywca posiada numer identyfikacyjny nadany mu dla celów podatku od wartości dodanej przez państwo członkowskie UE inne niż Polska i podaje ten numer Państwu. Numer ten zawiera dwuliterowy kod właściwy dla wspomnianego państwa a jego ważność weryfikujecie Państwo za pomocą internetowego systemu wymiany informacji o VAT (VIES).

Zdarza się, że w danym okresie nabywca odbiera od Państwa mniej towarów niż się wcześniej zobowiązał. Wówczas Państwo, w porozumieniu z nabywcą, przenosicie na niego prawo do rozporządzania jak właściciel całością lub częścią nieodebranego wolumenu oraz do czasu jego odbioru przechowujecie go w Polsce - w swoim zakładzie lub w wynajętym magazynie. Z chwilą nabycia towarów nabywca oświadcza Państwu, że wywiezie je do innego kraju UE, lecz dokładny termin wywozu nie jest znany. Po odebraniu towaru i wywiezieniu go do innego kraju UE nabywca przedstawia Państwu dowody na to, że towary opuściły Polskę i dotarły do miejsca przeznaczenia w powyższym kraju („dowód dostawy”). Towary są transportowane z Polski do innego kraju na zlecenie nabywcy, przy czym może on transport zlecić również Państwu.

Wystawiacie Państwo na nabywcę fakturę w tym samym miesiącu, w którym przenosicie na niego prawo do rozporządzania jak właściciel towarami, których faktura owa dotyczy.

Pytania

1.Czy powinniście Państwo zastosować stawkę 0% VAT wystawiając fakturę w odniesieniu do opisanej transakcji (tj. przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel towarem, który jest przez tego nabywcę odbierany w późniejszym terminie a do tego czasu przechowywany przez Państwa)?

2.Czy jeśli Państwo uzyskacie, w odniesieniu do opisanej transakcji, dowód dostawy przed terminem do złożenia deklaracji VAT za miesiąc, w którym wystawiliście na nabywcę fakturę w odniesieniu do opisanej transakcji - powinniście wykazać dokonaną na rzecz nabywcy dostawę towarów w deklaracji i informacji podsumowującej za ten miesiąc jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, stosując do niej stawkę 0% VAT i nie macie obowiązku naliczać podatku VAT?

3.Czy jeśli uzyskacie Państwo, w odniesieniu do opisanej transakcji, dowód dostawy po terminie do złożenia deklaracji VAT za powyższy miesiąc, ale w ciągu 2 miesięcy od upływu tego terminu - to powinniście Państwo skorygować deklarację VAT oraz informację podsumowującą za powyższy miesiąc i wykazać w nich dokonaną na rzecz nabywcy dostawę towarów jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, stosując do niej stawkę 0% VAT i nie ma obowiązku naliczać podatku VAT?

4.Czy jeśli uzyskacie Państwo, w odniesieniu do opisanej transakcji, dowód dostawy po 2 miesiącach od upływu terminu do złożenia deklaracji VAT za powyższy miesiąc, to powinniście:

• naliczyć podatek VAT wg stawki 23% w deklaracji VAT, której termin złożenia upływa po tych 2 miesiącach,
• po uzyskaniu dowodu dostawy - skorygować powyższą deklarację VAT celem odzyskania naliczonego podatku VAT, oraz
• po uzyskaniu dowodu dostawy - skorygować deklarację VAT oraz informację podsumowującą za miesiąc, w którym wystawiliście na nabywcę fakturę w odniesieniu do opisanej transakcji i wykazać w nich dokonaną na rzecz nabywcy dostawę towarów jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, stosując do niej stawkę 0% VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.powinniście Państwo zastosować stawkę 0% VAT wystawiając fakturę w odniesieniu do opisanej transakcji;

2.jeśli uzyskacie Państwo, w odniesieniu do opisanej transakcji, dowód dostawy przed terminem do złożenia deklaracji VAT za miesiąc, w którym wystawiliście na nabywcę fakturę w odniesieniu do opisanej transakcji - powinniście wykazać dokonaną na rzecz nabywcy dostawę towarów w deklaracji i informacji podsumowującej za ten miesiąc jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, stosując do niej stawkę 0% VAT i nie ma obowiązku naliczać podatku VAT;

3.jeśli uzyskacie Państwo, w odniesieniu do opisanej transakcji, dowód dostawy po terminie do złożenia deklaracji VAT za powyższy miesiąc, ale w ciągu 2 miesięcy od upływu tego terminu - to powinniście Państwo skorygować deklarację VAT oraz informację podsumowującą za powyższy miesiąc i wykazać w nich dokonaną na rzecz nabywcy dostawę towarów jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, stosując do niej stawkę 0% VAT i nie ma obowiązku naliczać podatku VAT;

4.jeśli uzyskacie Państwo, w odniesieniu do opisanej transakcji, dowód dostawy po 2 miesiącach od upływu terminu do złożenia deklaracji VAT za powyższy miesiąc, to powinniście:

• naliczyć podatek VAT wg stawki 23% w deklaracji VAT, której termin złożenia upływa po tych 2 miesiącach,
• po uzyskaniu dowodu dostawy - skorygować powyższą deklarację VAT celem odzyskania naliczonego podatku VAT, oraz
• po uzyskaniu dowodu dostawy - skorygować deklarację VAT oraz informację podsumowująca za miesiąc, w którym wystawiliście na nabywcę fakturę w odniesieniu do opisanej transakcji i wykazać w nich dokonaną na rzecz nabywcy dostawę towarów jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, stosując do niej stawkę 0% VAT.

Powyższe stanowisko uzasadniacie Państwo w sposób następujący:

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów („WDT”, art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT), przez którą rozumie się przeniesienie, na osobę zidentyfikowaną dla celów VAT w innym kraju UE, prawa do rozporządzania jak właściciel towarem, który w związku z tym jest wywożony z Polski do innego kraju UE (art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). WDT podlega opodatkowaniu stawką 0% VAT, o ile zostaną spełnione dodatkowe warunki: osoba nabywająca prawo do dysponowania towarem jak właściciel, posiada ważny numer identyfikacyjny nadany jej w innym kraju UE zaś osoba dokonująca ich dostawy jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE w Polsce, uzyska dowód dostawy oraz uwzględni dokonaną transakcję w informacji podsumowującej (art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1, 1a, 3 i 11 ustawy o VAT).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że: (i.) Spółka przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel a zatem dokonuje ich dostawy, (ii.) nabywca posiada numer VAT nadany mu w innym kraju UE i podaje go Spółce, (iii.) Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT UE, oraz (iv.) sprzedane przez Spółkę towary są wywożone z Polski, do innego kraju UE. Okoliczność, że wywóz nie następuje od razu po dostawie, lecz jakiś czas później nie stanowi przeszkody dla uznania dokonanej prze Spółkę transakcji za WDT. Jak bowiem uznał Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie X (C-84/09), uznanie transakcji za WDT nie może zależeć od przestrzegania określonego terminu, w którym powinien rozpoczęć się lub zakończyć transport dostarczanego towaru (pkt 33 wyroku).

To, co jest natomiast istotne w kontekście zakwalifikowania transakcji jako WDT, w sytuacji takiej jak u Spółki, to intencje nabywcy: jak wynika z pkt 34 i 35 wyroku Trybunału Sprawiedliwości ws. Euro Tyre Holding (C-430/09): W przypadku gdy nabywca uzyskuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w państwie członkowskim dostawy i przejmuje na siebie obowiązek przetransportowania go do państwa członkowskiego przeznaczenia (...) [czyli w sytuacji takiej jak omawiana] powinny być brane pod uwagę w miarę możliwości intencje nabywcy w chwili nabycia (...). (...) jeśli nabywcy (...) wyrazili zamiar przetransportowania towarów do innego państwa członkowskiego niż państwo dostawy i przedstawili numer identyfikacyjny dla celów podatku VAT przyznany przez to inne państwo członkowskie, to (...) [osoba dokonująca dostawy] mogła uznać, że wykonywane przez nią czynności stanowiły dostawy wewnątrzwspólnotowe.

Mając na względzie, że wszystkie powyższe warunki są spełnione w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), w szczególności nabywca zarówno przedstawia Państwu swój numer VAT uzyskany w innym kraju UE jak i wyraża swój zamiar przetransportowania towarów do innego kraju UE, opisana transakcja pomiędzy Państwem a nabywcą stanowi WDT, do której ma zastosowanie stawka 0% VAT (art. 41 ust. 3 ustawy o VAT). Wystawiając w odniesieniu do tej dostawy fakturę powinniście Państwo zatem zastosować tą stawkę a więc stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Celem faktycznego zastosowania (w deklaracji VAT) stawki 0% VAT w odniesieniu do dokonanej WDT powinniście Państwo jeszcze uzyskać dowód dostawy oraz uwzględnić tą transakcję w informacji podsumowującej (ustawa uzależnia moment wykazania WDT zarówno w deklaracji VAT jak i w informacji podsumowującej od momentu uzyskania dowodu dostawy). Zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, podatnik nie wykazuje WDT w deklaracji VAT i w informacji podsumowującej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, jeśli w terminie do ich złożenia nie uzyska dowodu dostawy. A contrario, jeśli uzyskacie Państwo w tym terminie dowód dostawy, to powinniście wykazać taką WDT w deklaracji VAT i w informacji podsumowującej za miesiąc, w którym ów obowiązek powstał (czyli miesiąc, w którym wystawiacie Państwo fakturę, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT), stosując stawkę 0% VAT; nie ma wówczas też podstaw do naliczania podatku VAT. Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest więc prawidłowe.

Z powyższego przepisu wynika również, że uzyskanie dowodu dostawy w terminie późniejszym nie rodzi jeszcze obowiązku zapłaty VAT; występuje on dopiero wtedy, gdy dowód dostawy wpłynie po terminie do złożenia deklaracji za miesiąc „kolejny po następnym”, czyli efektywnie po 2 miesiącach od upływu terminu do złożenia deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji zatem, jeśli otrzymacie Państwo dowody dostawy przed upływem tych 2 miesięcy, to nie ma obowiązku zapłaty VAT i powinniście skorygować deklarację VAT i informację podsumowującą za powyższy miesiąc czyli, w Państwa przypadku, za miesiąc w którym wystawiliście fakturę, i wykazać w niej WDT stosując stawkę 0% VAT, zgodnie z art. 42 ust. 12a ustawy o VAT; również wówczas na Państwu nie ciąży obowiązek zapłaty (naliczenia) VAT. Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest zatem również prawidłowe.

Natomiast jeśli Państwo nie uzyskacie dowodów dostawy w przeciągu powyższych 2 miesięcy, to powinniście, zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, naliczyć VAT w deklaracji której termin upływa po owych 2 miesiącach, czyli w deklaracji za miesiąc „kolejny po następnym”. Następnie, na podstawie art. 42 ust. 12a ustawy o VAT winniście Państwo dokonać korekty deklaracji VAT:

• w której naliczyliście VAT celem jego odzyskania, oraz
• za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy, aby wykazać w niej WDT stosując stawkę 0% VAT; skorygowana powinna być też informacja podsumowująca za ten sam miesiąc.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest zatem również prawidłowe.

Powyższe podejście znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”) wydanych w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo, w wyroku z 5 kwietnia 2011 r. (sygn. I FSK 640/10) Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) uznał, że wywóz towaru nie musi być dokonany zaraz po dostawie, aby mogła ona stanowić WDT oraz, że jedyne ograniczenia czasowe w tym zakresie przewiduje art. 42 ustawy o VAT (pkt 5.5. wyroku). Wyrok ten potwierdza zatem Państwa stanowisko co do tego, że jesteście zobowiązani do naliczenia podatku VAT dopiero wtedy, gdy nie uzyskacie dowodu dostawy przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za miesiąc „kolejny po następnym”, czyli efektywnie w ciągu 2 miesięcy od upływu terminu na złożenie deklaracji VAT, w której powstał obowiązek podatkowy oraz, że zasady stosowania stawki 0% VAT zależą wyłącznie od momentu uzyskania dowodów dostawy. Zasady te nie mogą być natomiast uzależnione od tego, kiedy towar faktycznie przekroczy granicę Polski lub dotrze do miejsca przeznaczenia, bowiem w sytuacji gdy za transport towarów odpowiada nabywca, dostawca takiej informacji zwyczajnie nie posiada aż nie uzyska dowodu dostawy a nikt nie może być zobowiązany do rzeczy niemożliwych. Byłoby to również sprzeczne z zasadą pewności prawa, która wymaga, aby przepisy prawa były jasne i precyzyjne oraz przewidywalne co do swoich skutków, (...) tak by podlegające tym przepisom podmioty mogły ustalić w sposób jednoznaczny swoje prawa i obowiązki oraz podjąć w konsekwencji odpowiednie kroki (pkt 105 wyroku Trybunału Sprawiedliwości ws. DGRFP Cluj, C-519/21).

Państwa stanowisko potwierdza też interpretacja Dyrektora KIS z 5 sierpnia 2021 r. (nr 0111-KDIB3-3.4012.211.2021.2.PJ). Została ona wydana w stanie faktycznym podobnym do opisanego w niniejszym wniosku: dostawca przenosił na nabywcę prawo do rozporządzania jak właściciel towarem, który był transportowany do innego kraju UE w późniejszym terminie. Wprawdzie postawione przez wnioskodawcę pytanie dotyczyło nieco innej materii, a mianowicie sposobu postępowania w sytuacji, gdy dostawca nie zna miejsca dostawy towaru (podczas gdy wiecie Państwo, w momencie dostawy, gdzie towar ma być dostarczony), to jednak z interpretacji tej można wyczytać wniosek istotny w Państwa sprawie, a mianowicie, że dostawca nie ma obowiązku naliczenia VAT, jeśli odbiorca z góry deklaruje wolę wywozu towaru do innego kraju UE a dostawca otrzyma dowody dostawy w ciągu 2 miesięcy od upływu terminu do złożenia deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy,

Przez towary rozumie są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W tym miejscu należy zwrócić szczególną uwagę, na kwestie dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, od dnia 1 stycznia 2020 r. zastosowanie mają przepisy Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 311/10), zwanego dalej rozporządzeniem.

I tak, zgodnie z art. 45a ww. rozporządzenia:

Do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:

a) sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;

b) sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:

(i) pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz

(ii) co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.

Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b) pkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.

2. Organ podatkowy może obalić domniemanie przyjęte na podstawie ust. 1.

3. Do celów ust. 1 następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:

a) dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;

b) następujące dokumenty:

(i) polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;

(ii) dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;

(iii) poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 3 ustawy:

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Stosownie do art. 42 ust. 12 ustawy:

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1) okres kwartalny podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;

2) okres miesięczny podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towar u na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

W przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 (art. 42 ust. 12a ustawy).

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków koncentruje się na faktycznych aspektach transakcji, tj. udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia –– jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego UE. Warunek został określony wprost w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku w sprawie C-409/04 w sprawie Teleos plc i inni wskazał na główne cechy dostaw wewnątrzwspólnotowych. TSUE stwierdził, że „uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. (...) Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy”.

Zatem dostawa wewnątrzwspólnotowa oznacza dostawę towarów, a więc musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, towar musi być transportowany pomiędzy dwoma państwami członkowskimi Wspólnoty, a transakcje muszą być dokonywane pomiędzy podatnikami tych państw członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem VAT UE. W ramach prowadzonej działalności m.in. sprzedajecie Państwo innym przedsiębiorcom towary, które są transportowane z Polski do innych krajów Unii Europejskiej. Nabywca posiada numer identyfikacyjny nadany mu dla celów podatku od wartości dodanej przez państwo członkowskie UE inne niż Polska i podaje ten numer Państwu. Numer ten zawiera dwuliterowy kod właściwy dla wspomnianego państwa a jego ważność weryfikujecie Państwo za pomocą internetowego systemu wymiany informacji o VAT (VIES). Zdarza się, że w danym okresie nabywca odbiera od Państwa mniej towarów niż się wcześniej zobowiązał. Wówczas Państwo, w porozumieniu z nabywcą, przenosicie na niego prawo do rozporządzania jak właściciel całością lub częścią nieodebranego wolumenu oraz do czasu jego odbioru przechowujecie go w Polsce - w swoim zakładzie lub w wynajętym magazynie. Z chwilą nabycia towarów nabywca oświadcza Państwu, że wywiezie je do innego kraju UE, lecz dokładny termin wywozu nie jest znany. Po odebraniu towaru i wywiezieniu go do innego kraju UE nabywca przedstawia Państwu dowody na to, że towary opuściły Polskę i dotarły do miejsca przeznaczenia w powyższym kraju. Towary są transportowane z Polski do innego kraju na zlecenie nabywcy, przy czym może on transport zlecić również Państwu. Wystawiacie Państwo na nabywcę fakturę w tym samym miesiącu, w którym przenosicie na niego prawo do rozporządzania jak właściciel towarami, których faktura owa dotyczy.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą określenia czy możecie Państwo zastosować stawkę VAT 0% wystawiając fakturę w odniesieniu do opisanej transakcji.

Jak wynika z powołanych wyżej regulacji prawnych, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

• musi mieć miejsce czynność określona w art. 7 ustawy tj. musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;
• w konsekwencji tej czynności musi dojść do wywozu towaru z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE przez dostawcę lub przez nabywcę.

Warunki te mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo -skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do innego kraju Unii Europejskiej, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Powyższą tezę potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 446/11), który że „Uznanie danej dostawy za czynność wewnątrzwspólnotową musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Określenie „wywóz” użyte w art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów następuje tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, w wyniku wysyłki lub transportu, tj. fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy”.

Zatem o możliwości zastosowania normy art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy decydują każdorazowo obiektywne przesłanki. Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w opisanym modelu sprzedaży towarów nie dojdzie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Skoro rzeczywiste przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego nastąpi w terminie niedookreślonym, to transakcje te, na dzień wystawienia faktury sprzedaży towaru z przeznaczeniem go do wywozu z terminem późniejszym, nie będą spełniały przesłanki uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Charakter opisanych we wniosku dostaw będzie nosił znamiona sprzedaży krajowej. Jak bowiem wskazano we wniosku, Państwo przeniesiecie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel całością lub częścią nieodebranego wolumenu na terytorium Polski oraz do czasu jego odbioru przechowujecie go Państwo w Polsce. Ponadto z chwilą nabycia towarów nabywca oświadcza Państwu, że wywiezie je do innego kraju UE, lecz dokładny termin wywozu nie jest znany. Opisana przez Państwa sytuacja wskazuje, że nie dojdzie do wykonania czynności wprost określonej w art. 13 ust. 1 uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, tzn. do wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego na dzień dokonania dostawy i wystawienia faktury ze stawką 0%. Wobec tego Państwo wystawiając fakturę dotyczącą sprzedaży towaru przeznaczonego do wywozu w późniejszym (nieokreślonym) terminie nie możecie zastosować stawki podatku 0% skoro faktura będzie dokumentować dostawę towaru, który pozostanie w Państwa magazynie i dopiero później, (w terminie który nie jest Państwu znany) zostanie odebrany i wywieziony do innego kraju UE. W tej sytuacji nie wystąpi bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy określony w art. 13 ust. 1 ustawy, pozwalający uznać daną czynność za transakcję wewnątrzwspólnotową.

Tym samym, gdy dostawie towaru nie będzie towarzyszył wywóz poza terytorium kraju, Państwo nie dysponując stosownymi dokumentami wywozu powinniście rozpoznać dostawę krajową i wykazać ją w JPK_VAT z deklaracją za okres rozliczeniowy w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu z właściwą stawką podatku, i tym samym nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki VAT.

Przywołany wcześniej przepis art. 13 ust. 1 ustawy wskazuje, że aby miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów konieczny jest wywóz towarów z terytorium Polski w wykonaniu dostawy zrealizowanej na terytorium Polski. Z definicji tej nie wynika, aby wywóz towaru był wykonany bezpośrednio (zaraz) po dostawie, lecz aby wywóz był dokonany w wykonaniu dostawy.

Zatem przepis art. 13 ust. 1 ustawy definiujący wewnątrzwspólnotową transakcję dostawy towarów rzeczywiście nie wskazuje w jakim terminie od chwili przekazania prawa do rozporządzania towarami na nabywcę musi nastąpić wywóz towarów, ale jest w nim mowa o „wywozie towarów” z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, co oznacza, że zanim nie dojdzie do dokonania tej czynności u Wnioskodawcy nie wystąpi WDT. W tej sytuacji samo przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kontrahenta unijnego na terytorium kraju (bez wywozu towaru) nie daje Spółce prawa do zastosowania 0% stawki VAT dla takiej transakcji i wykazania jej jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru.

Trzeba też zauważyć, że przepis art. 42 ust. 12 ustawy odnosi się do jednego z warunków zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy. Warunek ten dotyczy jedynie udokumentowania wywozu z kraju towarów będących przedmiotem dostawy i dostarczenia ich na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przepis art. 42 ust. 12 ustawy reguluje sytuację, gdy powyższy warunek nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres. Z przepisów tych nie wynika natomiast uprawnienie podatnika do zastosowania stawki 0% w przypadku, gdy nie dokonał on wywozu poza terytorium kraju towarów będących przedmiotem dostawy, ale dopiero zamierza dokonać wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia tych towarów w późniejszym, nieokreślonym terminie. W rozumieniu powyższych przepisów Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% tylko w sytuacji gdy dokona wywozu towarów z Polski na terytorium innego państwa Unii Europejskiej i na moment składania deklaracji podatkowej nie będzie posiadał dokumentów które potwierdzają tą czynność, ale otrzyma je w terminie późniejszym.

Zatem regulacje ustawy o podatku od towarów i usług mające zastosowanie w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazują, że prawo do opodatkowania WDT stawką VAT 0% jest uzależnione od faktycznego dokonania dostawy (wywozu) do nabywcy oraz posiadania dokumentów potwierdzających ten fakt.

Jak wynika z powołanego art. 42 ust. 12a ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Tym samym w sytuacji gdy po określonym czasie magazynowania nabywca dokona wywozu towarów do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim UE, a Państwo otrzymacie dokumenty potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uprawniające do zastosowania 0% stawki podatku, przy zachowaniu odpowiednich terminów określonych w przepisach, będziecie Państwo uprawnieni do dokonania stosownej korekty za okres rozliczeniowy w którym ta dostawa została dokonana.

Zatem, Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2021 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.211.2021.2.PJ, należy wskazać, że zagadnienie poruszone przez podatnika w wyżej wskazanej interpretacji nie odnosi się do rozstrzygnięcia przez Organ możliwości zastosowania stawki 0% od wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz dotyczy wskazania prawidłowego okresu i sposobu rozliczenia tej dostawy w przypadku oczekiwania na dokumenty (dowody). Interpretacja ta jest zgodna z rozstrzygnięciem zaprezentowanym w niniejszej interpretacji, ponieważ potwierdza ten sam sposób postępowania przy dokonaniu korekty i zastosowania stawki 0%.

Interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Ponadto wskazać należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

oraz

• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zastrzegamy, że rozstrzygnięcie, czy dokumenty, którymi będzie dysponować podatnik, rzeczywiście potwierdzają dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).