Interpretacja indywidualna z dnia 5 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.262.2023.2.MC

Obowiązek dokonania tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 i następnych ustawy o VAT w związku z art. 90c ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku dokonania tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 i następnych ustawy o VAT w związku z art. 90c ustawy o VAT. Uzupełnili go Państwo pismem z 14 czerwca 2023 r. (wpływ 19 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu m.in. o przepisy ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tego aktu prawnego, ustawy mogą nakładać na gminę obowiązek wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Zgodnie z art. 8 ust. 2, zadania z zakresu administracji rządowej gmina może wykonywać również na podstawie porozumienia z organami tej administracji. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 3, gmina otrzymuje środki finansowe w wysokości koniecznej do wykonania zadań, o których mowa m.in. w ust. 1 oraz ust. 2.

W związku z rozpoczęciem działań wojennych na terytorium Ukrainy oraz pojawianiem się na terytorium Polski uchodźców wojennych, 28 lutego 2022 r. Wojewoda … wydał m.in. Wójtowi Gminy … polecenie podjęcia określonych działań celem m.in. przygotowania miejsc możliwego zakwaterowania dla cudzoziemców przybywających z terytorium Ukrainy. Polecenie to zostało wydane na podstawie art. 25 ust. 1 w związku z art. 22 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 190). Zgodnie z art. 25 ust. 1 tej ustawy, wojewoda może wydawać polecenia obowiązujące wszystkie organy administracji rządowej działające w województwie, a w sytuacjach nadzwyczajnych, o których mowa w art. 22 pkt 2, obowiązujące również organy samorządu terytorialnego.

18 marca 2022 r. pomiędzy Skarbem Państwa - Wojewodą … a Gminą … reprezentowaną przez Wójta Gminy, w oparciu o przepisy art. 14 ust. 8-11 ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 103, 185, dalej: ustawa o pomocy) oraz w oparciu o powyżej opisane polecenie z 28 lutego 2022 r., zawarte zostało porozumienie nr … regulujące techniczne i finansowe aspekty wypełnienia przez Gminę nałożonego na nią zadania, w tym m.in. przewidujące przekazanie Gminie środków na realizację tego zadania.

Następnie, 30 maja 2022 r. Wojewoda … , działając na podstawie art. 12 ust. 10 i 11 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 107 ust. 1 ustawy o pomocy wydał wobec Wójta Gminy … decyzję nr … w której polecił zapewnienie od dnia 1 czerwca 2022 r. określonym obywatelom Ukrainy zakwaterowania oraz zapewnienia całodziennego wyżywienia zbiorowego.

W związku z powyższą decyzją Wojewoda … oraz Wójt Gminy … zawarli dwa kolejne porozumienia, z dnia 31 maja 2022 r. nr … (obowiązujące do 31 grudnia 2022 r.) oraz z 25 stycznia 2023 r. (obowiązujące do 31 grudnia 2023 r.), w których również uregulowano techniczne i finansowe aspekty wypełnienia przez Gminę nałożonego na nią zadania, w tym m.in. przewidujące przekazanie Gminie środków na realizację tego zadania.

Sposób realizacji tego zadania pozostawiono Gminie, przy czym ze względu na kwestie humanitarne oraz szczególne okoliczności, w jakich znalazł się kraj, istotne było szybkie zorganizowanie miejsc pobytu gwarantujących odpowiednie warunki socjalno-bytowe dla uchodźców. Gmina wypełniła nałożone na nią przez Wojewodę zadanie m.in. poprzez umieszczenie określonych obywateli Ukrainy w Ośrodku Wypoczynkowym w … (dalej: OW..), z czasem przygotowała także miejsca pobytu w innych lokalizacjach, np. w świetlicy w … . Ostatecznie okazało się jednak, iż ilość relokowanych uchodźców na teren Gminy nie wymaga kwaterowania ich w dodatkowo przygotowanych miejscach, wobec czego wszyscy znaleźli schronienie w OW.....

OW.... stanowi własność Gminy, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza poprzez jednostkę organizacyjną Gminy jaką jest Zakład Komunalny Gminy … (dalej: Zakład). Przed lutym 2022 r. Zakład prowadził w OW... działalność turystyczną podlegającą opodatkowaniu VAT, a Gmina, w ramach scentralizowanych rozliczeń VAT rozliczała z tego tytułu należny podatek VAT. W latach 2019-2021 Gmina poniosła określone wydatki na rozbudowę i modernizację OW.... i odliczyła naliczony podatek VAT z tytułu zakupu towarów i usług związanych z rozbudową i modernizacją OW...... Poniesione w ten sposób nakłady dotyczą środków trwałych, ruchomych i nieruchomych, o wartości początkowej przekraczającej 15 000 PLN.

Począwszy od 28 lutego 2022 r., w związku z faktyczną zmianą przeznaczenia dużej części OW... z działalności turystycznej na działalność polegającą na zapewnieniu uchodźcom zakwaterowania oraz wyżywienia na mocy polecenia oraz decyzji Wojewody, OW... wykorzystywany jest częściowo do działalności turystycznej, a częściowo do wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej w oparciu o polecenia i decyzje, czyli w ramach czynności niepodlegających VAT.

Ponadto Gmina wskazała, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT od czerwca 2010 r. Obowiązek tzw. korekty wieloletniej, o której mowa we wniosku, dotyczy wyłącznie wydatków na rozbudowę i modernizację Ośrodka Wypoczynkowego w … (dalej: OW...) poniesionych w latach 2019-2021. Gmina nie poniosła innych wydatków, z którymi wiązałaby się konieczność dokonania korekty, o której mowa we wniosku.

Poniesione wydatki na rozbudowę i modernizację OW.... dotyczą środków trwałych podlegających amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Gmina w latach 2019-2021 poniosła wydatki na rozbudowę i modernizację znajdującego się na terenie OW.... pomostu na brzegu jeziora oraz dróg wewnętrznych położonych na terenie OW.....

Zmiana przeznaczenia sposobu wykorzystania dotyczy całego ośrodka wypoczynkowego - wszystkich środków trwałych składających się na OW....; ponieważ jednak w okresie ostatnich 10 lat poprzedzających zmianę sposobu wykorzystania rozbudowa i modernizacja dotyczyła jedynie wskazanych powyżej dróg wewnętrznych oraz pomostu nad jeziorem, to inne środki trwałe nie są objęte korektą, o której mowa w treści wniosku o interpretację, a zatem nie są objęte wnioskiem.

Jeżeli chodzi o drogi wewnętrzne położone na terenie OW... objęte wnioskiem oraz o pomost nad jeziorem, również objęty wnioskiem, to wartość wydatków poniesionych na każde z nich przekracza 15.000 PLN. Pozostałe środki trwałe stanowiące OW....., jak wyjaśniono powyżej, nie były przedmiotem rozbudowy i modernizacji.

Drogi wewnętrzne oraz pomost nad jeziorem stanowią środki trwałe będące nieruchomościami.

Środki trwałe będące przedmiotem wniosku, czyli drogi wewnętrzne oraz pomost nad jeziorem, po ich rozbudowie i modernizacji zostały oddane do użytkowania w 2021 r.

Wnioskiem o interpretację objęte są wyłącznie opisane powyżej wydatki Gminy związane z rozbudową i modernizacją OW..... w latach 2019-2021.

Po zmianie sposobu przeznaczenia OW.... środki trwałe stanowiące OW.... wykorzystywane były w roku 2022 oraz, wykorzystywane są obecnie do działalności opodatkowanej VAT i niezwolnionej z tego podatku (działalność w zakresie turystyki) oraz do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT (działalność w zakresie wykonywania zadań organu władzy polegających na pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa).

Gmina informuje jednocześnie, iż OW.... nie był w przeszłości ani nie jest obecnie wykorzystywany do działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Poszczególne środki trwałe stanowiące OW.... po zmianie ich przeznaczenia służą Gminie (za pośrednictwem Zakładu Komunalnego Gminy …) zarówno do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W stosunku do środków trwałych będących przedmiotem wniosku, służących zarówno do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków dot. tych środków trwałych w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Poszczególne środki trwałe stanowiące OW.... po zmianie ich przeznaczenia nie służyły ani nie służą do wykonywania przez Gminę czynności podlegających zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Pytanie

W związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca prosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w związku z zaistniałą w 2022 r. częściową zmianą przeznaczenia OW... z przeznaczenia wyłącznie na cele działalności gospodarczej dającej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego, na działalność mieszaną, częściowo dającą prawo, a częściowo niedającej prawa do odliczenia podatku naliczonego, Gmina zobowiązana będzie do dokonania tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 i następnych ustawy o VAT w związku z art. 90c ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy, w związku z zaistniałą w 2022 r. częściową zmianą przeznaczenia OW.... z przeznaczenia wyłącznie na cele działalności gospodarczej dającej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego, na działalność mieszaną, częściowo dającą prawo, a częściowo niedającej prawa do odliczenia podatku naliczonego, Gmina zobowiązana będzie do dokonania tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 i następnych ustawy o VAT w związku z art. 90c ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w świetle ust. 2 przywołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności, które Gmina wykonuje w ramach działalności gospodarczej i mają charakter cywilnoprawny, a więc są realizowane przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie, a więc w zakresie czynności, które nie są realizowane w ramach zawieranych przez Gminę czynności cywilnoprawnych, Gmina co do zasady występuje jako podmiot władzy publicznej, wykonujący swoje zadania własne lub zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. W ramach wykonywania tych zadań Gmina nie występuje jako podatnik VAT.

Opisana w stanie faktycznym wniosku aktywność Gminy związana z koniecznością zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia uchodźcom w oparciu o polecenia i porozumienia z organami administracji rządowej nie jest działalnością gospodarczą Gminy wykonywaną w ramach zawieranych przez Gminę umów cywilnoprawnych. Zawarte przez Gminę porozumienia w tej kwestii są porozumieniami z organami administracji, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym. Otrzymane przez Gminę kwoty stanowią środki finansowe w wysokości koniecznej do wykonania zadań zleconych, o których mowa w art. 8 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, a nie kwoty wynikające z umów regulowanych szeroko rozumianym prawem cywilnym. Nie został zatem spełniony warunek uznania Gminy za podatnika VAT wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Odpowiednikiem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest na gruncie regulacji UE art. 13 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (dalej: Dyrektywa). Art. 13 ust. 1 Dyrektywy stanowi, iż:

„Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji'”.

Po pierwsze zatem, Dyrektywa jasno określa, że m.in. lokalne organy władzy publicznej nie są podatnikami VAT nawet w sytuacji, gdy w związku z wykonywaniem działań jako organy władzy publicznej (a w takim charakterze Gmina występuje w ramach zadań nałożonych na nią w związku z pomocą uchodźcom) „pobierają należności, opłaty, składki lub płatności” (takim rodzajem należności czy płatności są kwoty otrzymane z budżetu państwa na realizację zleconego Gminie zadania).

Po drugie, wprowadzając zasady uznawania organów władzy publicznej za podatników VAT, Dyrektywa kładzie nacisk na zagadnienie zakłóceń konkurencji, co więcej, zakłóceń które byłyby znaczne. Zasadniczo podejście takie zbieżne jest z polskimi regulacjami, które uznają organy władzy publicznej za podatników VAT w zakresie wykonywanych czynności zawieranych na podstawie umów cywilnoprawnych. Umowy cywilnoprawne zawierane są w ramach szeroko rozumianej działalności gospodarczej, czyli w okolicznościach, które jak najbardziej związane są z kwestiami konkurencji i jej potencjalnych zakłóceń.

Zakłócenie konkurencji miałoby w tym zakresie miejsce w sytuacji, gdyby podmioty inne niż organy władzy wykonujące analogiczną działalność objęte byłyby opodatkowaniem VAT, a taka sama działalność Gminy pozostawałaby poza zakresem VAT. Natomiast Gmina pragnie zauważyć, że zasady szeroko rozumianej pomocy dla uchodźców z Ukrainy związanej z ich zakwaterowaniem i wyżywieniem oferowanej przez osoby prywatne, firmy, i instytucje publiczne zostały opisane w art. 13-14 ustawy o pomocy. Analogiczne świadczenia pieniężne jak te, które otrzymała Gmina w ramach opisanego stanu faktycznego sprawy, otrzymują przykładowo przedsiębiorcy będący podatnikami VAT. W stosunku do takich podmiotów nie uznaje się, aby otrzymywane przez nich świadczenia pieniężne stanowiły wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Wynika tak z odpowiedzi Ministerstwa Finansów z 30 maja 2022 r. na interpelację poselską nr 33417 znak sprawy PT3.054.1.2022 podpisanej przez Pana Artura Sobonia, w której wskazano:

„Odnosząc się bezpośrednio do kwalifikacji dla potrzeb VAT świadczenia, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy, tj. świadczenia pieniężnego z tytułu zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia obywatelom Ukrainy, którzy przybyli na terytorium Polski z terytorium Ukrainy w związku z działaniami wojennymi, uprzejmie wyjaśniam, że nie stanowi ono wynagrodzenia za zakwaterowanie i wyżywienie uchodźców. W konsekwencji świadczenie to nie podlega VAT”.

W konsekwencji, w oparciu o powyżej przedstawione stanowisko Ministerstwa Finansów uznać należy, iż przedsiębiorcy otrzymujący analogiczne świadczenia z budżetu państwa w związku z zapewnieniem przez nich zakwaterowania i wyżywienia uchodźcom nie są traktowani jako podatnicy VAT wykonujący w tym zakresie czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Nie można zatem twierdzić, aby uznanie, że także Gmina w tym zakresie nie wykonuje czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT powodowało jakiekolwiek zagrożenie konkurencji.

Skoro zatem Gmina wykorzystuje infrastrukturę OW.... do czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego jak i do czynności, które pozostają poza zakresem opodatkowani VAT, Gmina będzie zobowiązana do odpowiedniego zastosowania art. 90c i art. 90 ustawy o VAT, czyli odpowiedniego skorygowania odliczonego wcześniej podatku naliczonego na zasadach wynikających z tych przepisów.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanych stanowisk do poszczególnych pytań.

Ocenastanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowi:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy o VAT:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy o VAT.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że:

Natomiast stosownie z art. 90c ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT:

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2 – ust. 9 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT:

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy o VAT:

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT:

Jak wynika z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT:

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy o VAT:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT:

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT:

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy o VAT:

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy o VAT:

Według art. 91 ust. 7d ustawy o VAT:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Jesteście Państwo jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu m.in. o przepisy ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

W związku z rozpoczęciem działań wojennych na terytorium Ukrainy oraz pojawianiem się na terytorium Polski uchodźców wojennych, 28 lutego 2022 r. Wojewoda … wydał m.in. Wójtowi Gminy … polecenie podjęcia określonych działań celem m.in. przygotowania miejsc możliwego zakwaterowania dla cudzoziemców przybywających z terytorium Ukrainy. Polecenie to zostało wydane na podstawie art. 25 ust. 1 w związku z art. 22 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie. Zgodnie z art. 25 ust. 1 tej ustawy, wojewoda może wydawać polecenia obowiązujące wszystkie organy administracji rządowej działające w województwie, a w sytuacjach nadzwyczajnych, o których mowa w art. 22 pkt 2, obowiązujące również organy samorządu terytorialnego.

18 marca 2022 r. pomiędzy Skarbem Państwa - Wojewodą … a Gminą … reprezentowaną przez Wójta Gminy, w oparciu o przepisy art. 14 ust. 8-11 ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa oraz w oparciu o ww. polecenie z 28 lutego 2022 r., zawarte zostało porozumienie nr … regulujące techniczne i finansowe aspekty wypełnienia nałożonego na Państwa zadania, w tym m.in. przewidujące przekazanie Państwu środków na realizację tego zadania.

30 maja 2022 r. Wojewoda …, działając na podstawie art. 12 ust. 10 i 11 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 107 ust. 1 ustawy o pomocy wydał wobec Wójta Gminy … decyzję nr …, w której polecił zapewnienie od 1 czerwca 2022 r. określonym obywatelom Ukrainy zakwaterowania oraz zapewnienia całodziennego wyżywienia zbiorowego.

W związku z ww. decyzją Wojewoda … oraz Wójt Gminy … zawarli dwa kolejne porozumienia, z dnia 31 maja 2022 r. nr … (obowiązujące do 31 grudnia 2022 r.) oraz z 25 stycznia 2023 r. (obowiązujące do 31 grudnia 2023 r.), w których również uregulowano techniczne i finansowe aspekty wypełnienia przez Państwa nałożonego na Państwa zadania, w tym m.in. przewidujące przekazanie Państwu środków na realizację tego zadania.

Wypełniacie Państwo nałożone przez Wojewodę zadanie m.in. poprzez umieszczenie określonych obywateli Ukrainy w Ośrodku Wypoczynkowym w … (dalej: OW..).

OW.... stanowi Państwa własność, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza poprzez Państwa jednostkę organizacyjną jaką jest Zakład Komunalny Gminy … (dalej: Zakład). Przed lutym 2022 r. Zakład prowadził w OW.... działalność turystyczną podlegającą opodatkowaniu VAT, a Państwo, w ramach scentralizowanych rozliczeń VAT rozliczali z tego tytułu należny podatek VAT.

W latach 2019-2021 ponosili Państwo wydatki na rozbudowę i modernizację znajdującego się na terenie OW.... pomostu na brzegu jeziora oraz dróg wewnętrznych położonych na terenie OW..... Odliczyli Państwo naliczony podatek VAT z tytułu zakupu towarów i usług związanych z rozbudową i modernizacją OW..... Poniesione w ten sposób nakłady dotyczą środków trwałych, ruchomych i nieruchomych, o wartości początkowej przekraczającej 15 000 PLN. Począwszy od 28 lutego 2022 r. OW.... wykorzystywany jest częściowo do działalności turystycznej, a częściowo do wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej w oparciu o ww. polecenia i decyzje.

Celem udzielenia odpowiedzi na postawione przez Państwa pytanie we wniosku zasadnym jest w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy czynności - które Państwo wykonujecie w związku z poleceniami i decyzją wydanymi przez Wojewodę … oraz zawartymi z ww. Wojewodą porozumieniami, mające na celu  zakwaterowanie oraz zapewnienie całodziennego wyżywienia zbiorowego uchodźcom przybywającym z terytorium Ukrainy - stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że :

W ww. wyroku w sprawie C-102/86 TSUE uznał, że:

Otrzymana zapłata powinna być więc konsekwencją wykonania świadczenia.

W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach stosunku zobowiązaniowego za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Trzeba również zaznaczyć, że odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W wyroku TSUE z 16 września 2021 r. w sprawie C-21/20 wskazano, że:

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

·istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;

·wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;

·związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o samorządzie gminnym”:

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Z kolei jak stanowi art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 ze zm.):

W myśl art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej:

Art. 22 ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 190) stanowi, że:

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o wojewodzie i administracji rządowej w województwie:

W myśl art. 25 ust. 1a ustawy o wojewodzie i administracji rządowej w województwie:

Stosownie do art. 25 ust. 2 ustawy o wojewodzie i administracji rządowej w województwie:

Według art. 25 ust. 3 ustawy o wojewodzie i administracji rządowej w województwie:

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 kwietnia 2007 r. o zarządzaniu kryzysowym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 122 ze zm.)

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o zarządzaniu kryzysowym:

Stosownie do art. 14 ust. 2 ustawy o zarządzaniu kryzysowym:

W kontekście przedstawionych we wniosku informacji należy wyjaśnić, że z uwagi na wojnę toczącą się bezpośrednio za granicami Rzeczpospolitej Polskiej ustawodawca wprowadził do polskiego porządku prawnego ustawę z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 103 ze zm.).

Art. 1 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa stanowi, że:

Ta ustawa specjalna, obok stworzenia szczególnej regulacji prawnej zapewniającej doraźną podstawę prawną do legalnego pobytu obywatelom Ukrainy, którzy w wyniku działań wojennych zostali zmuszeni do opuszczenia swojego kraju pochodzenia i wjechali na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wprowadza także rozwiązania mające na celu uregulowanie kwestii pomocy udzielanej przez wojewodów, jednostki samorządu terytorialnego oraz przez inne podmioty obywatelom Ukrainy.

Odzwierciedleniem tego jest art. 13 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa, w myśl którego:

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Ponadto w myśl art. 12 ust. 1a ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Według art. 12 ust. 3 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Art. 12 ust. 6 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa stanowi, że:

W myśl art. 12 ust. 10 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Stosownie do art. 12 ust. 11 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

W myśl art. 12 ust. 12 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Art. 12 ust. 13 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa stanowi:

Zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

W myśl art. 12 ust. 16 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Art. 14 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa stanowi, że:

Jak stanowi art. 14 ust. 2 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa stanowi, że:

W myśl art. 14 ust. 3 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Stosownie do art. 14 ust. 4 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Zgodnie z art. 14 ust. 4a ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

W myśl art. 14 ust. 4b ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Stosownie do art. 14 ust. 5 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Z kolei stosownie do art. 14 ust. 6a ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

W myśl art. 14 ust. 6b ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Według art. 14 ust. 8 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Jak stanowi art. 14 ust. 9 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

W świetle art. 14 ust. 9austawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Zgodnie z art. 14 ust. 10ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Jednocześnie w myśl art. 14 ust. 11 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Mając na względzie całokształt przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w wyniku realizacji poleceń i decyzji wydanych przez Wojewodę … oraz zawartych z ww. Wojewodą porozumień, doszło do świadczenia przez Państwa usług w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W związku bowiem z zaistniałą sytuacją w roku 2022, świadczą Państwo usługi w zakresie zakwaterowania oraz całodziennego wyżywienia zbiorowego dla cudzoziemców przybywających z terytorium Ukrainy. A w oparciu o przepisy art. 14 ust. 8-11 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa - na realizację ww. zadania otrzymują Państwo środki finansowe.

Tym samym w opisanej sprawie wystąpił nakaz organu władzy publicznej oraz element wynagrodzenia.

Zaznaczyć przy tym należy, że pomimo faktu, że pomiędzy Państwem a organem, który wydał ww. polecenia oraz ww. decyzje nie doszło do zawarcia umowy cywilnoprawnej, to jednak pomiędzy stronami istnieje stosunek prawny. Powyższe wynika z przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który dotyczy sytuacji, w których umowy cywilnoprawne co do zasady nie są zawierane, a stosunek prawny pomiędzy stronami powstaje z mocy aktu decyzyjnego organu władzy publicznej. Zatem jeżeli działanie podmiotu wynika z nakazu, to istnienie porozumienia umownego nie stanowi warunku koniecznego do tego, aby powstał stosunek zobowiązaniowy.

Należy również podkreślić, że w przypadku świadczenia usługi na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nabywca usługi nie musi odnosić bezpośrednio korzyści z jej zlecenia. Powyższe wynika z faktu, że organy władzy publicznej co do zasady nie mają być beneficjentem usług świadczonych na ich rzecz i ich nakazu, albowiem beneficjentem tych usług w założeniu ma być dane społeczeństwo (odpowiednio gminy, powiatu, województwa czy obywatele). Istotne jest, że „zlecone” przez organ władzy konkretne świadczenie zostało faktycznie wykonane.

W kwestii odpłatności świadczeń, należy podkreślić, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W związku z zaistniała sytuacją w roku 2022 wystąpiło skonkretyzowane świadczenie wykonywane przez Państwa w zakresie zakwaterowania oraz zapewnienia całodziennego wyżywienia zbiorowego w zamian za określone wynagrodzenie otrzymywane na realizację zadania. Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego prowadzi bowiem do stwierdzenia, że przekazywane Państwu środki na podstawie przepisów art. 14 ust. 8-11 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa, stanowiące pokrycie zasadnie poniesionych kosztów, stanowi „korelat” świadczonych przez Państwa usług. W konsekwencji należy stwierdzić, że otrzymane środki finansowe na podstawie przepisów art. 14 ust. 8-11 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa, stanowią w istocie wynagrodzenie (odpłatność) za świadczone przez Państwa usługi.

Reasumując, wykonanie przez Państwa skonkretyzowanego świadczenia na podstawie poleceń i decyzji wydanych przez Wojewodę … oraz zawartych z ww. Wojewodą porozumień w zamian za przekazane Państwu środki finansowe na realizację tych zadań w oparciu o przepisy art. 14 ust. 8-11 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa, stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Mając na względzie powyższe należy wskazać, że w związku z zaistniałą sytuacją w roku 2022 – wbrew temu co Państwo twierdzą – nie doszło do zmiany przeznaczenia Ośrodka Wypoczynkowego w … , w tym środków trwałych stanowiących drogi wewnętrzne położone na terenie OW.... oraz pomostu nad jeziorem objętych wnioskiem, z wykorzystywania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na wykorzystywanie zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji nie wystąpi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 2 i następnych ustawy w związku z art. 90c ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkoweinformacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA) :

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP : /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).