Interpretacja indywidualna z dnia 4 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.134.2023.2.NF

Sposób dokonania korekty podatku VAT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w części dotyczącej sposobu dokonania korekty podatku VAT w stosunku do urządzeń o wartości przekraczającej 15 000 zł (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) oraz sposobu dokonania korekty podatku VAT w stosunku do urządzeń o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) – jest nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej sposobu dokonania korekty podatku VAT w stosunku do budynku (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·sposobu dokonania korekty podatku VAT w stosunku do urządzeń o wartości przekraczającej 15 000 zł (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1);

·sposobu dokonania korekty podatku VAT w stosunku do urządzeń o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) oraz

·sposobu dokonania korekty podatku VAT w stosunku do budynku (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3).

Uzupełnili go Państwa – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 czerwca 2023 r. (wpływ 26 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka nabywała w okresie przygotowywania się do działalności operacyjnej, tj. w trakcie roku 2022, urządzenia stanowiące środki trwałe, zarówno o wartości początkowej wyższej niż 15 tys. zł., jak i wartości niższej. Urządzenia te służą świadczeniu usług stomatologicznych, a więc zwolnionych z VAT. Nabywane urządzenia wedle początkowych zamierzeń Wnioskodawcy służyć miały wyłącznie do czynności polegających na ich wynajmie innej jednostce. Przy nabyciu tych urządzeń Spółka nie odliczała podatku VAT w ogóle. Przez krótki okres czasu w trakcie roku 2022 urządzenia te Spółka wykorzystywała jednak do świadczenia usług stomatologicznych. Na ten krótki okres zmienił się zamiar ich wykorzystywania, ale z założenia miało to mieć wyłącznie charakter krótkotrwały i tymczasowy, by ostatecznie urządzenia te stały się przedmiotem wynajmu, jak pierwotnie Spółka zakładała. Pod koniec roku 2022 zmienił się wreszcie na powrót model wykorzystania tych urządzeń i są one od tego momentu do chwili obecnej wynajmowane przez Wnioskodawcę innej spółce, a zatem są przedmiotem czynności opodatkowanych VAT.

Niezależnie od powyższego Spółka realizowała także zadanie inwestycyjne, polegające na budowie budynku. Po jego wybudowaniu zakwalifikowany został do środków trwałych. Początkowo zakładano, że służył będzie wyłącznie czynnościom opodatkowanym, tj. część budynku miała być wynajmowana innej jednostce, a pozostała część miała być wykorzystywana przez Spółkę do świadczenia usług w zakresie kosmetologii. Od wydatków związanych z budową odliczano VAT w 100%. W roku 2022 budowę zakończono i Spółka rozpoczęła wykorzystywanie budynku, jednakże zarówno do świadczenia usług opodatkowanych VAT (usługi w zakresie kosmetologii), jak i zwolnionych z VAT (usługi stomatologiczne). Od końca roku 2022 obiekt wykorzystywany jest już przez Spółkę wyłącznie do czynności opodatkowanych, zgodnie z pierwotnymi zamierzeniami, czyli w części jest zajęty przez Spółkę do świadczenia usług kosmetologicznych, a w pozostałej części jest wynajmowany innej spółce, która świadczy w udostępnionych jej w ten sposób pomieszczeniach usługi stomatologiczne. Również w tym przypadku wedle początkowych zamierzeń budynek miał być wykorzystywany w części do świadczenia w nim usług kosmetologicznych, a w części do wynajmu na rzecz innego podmiotu, który miał w nim świadczyć usługi stomatologiczne. Podjęcie działalności polegającej na świadczeniu przez krótki okres czasu w roku 2022 przez Spółkę usług stomatologicznych miało charakter krótkotrwały i tymczasowy.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1.Spółka zarejestrowana została jako podatnik VAT czynny od 11 maja 2017 r. i od momentu rejestracji do dnia formułowania niniejszego pisma nieprzerwanie pozostaje podatnikiem VAT czynnym, a zatem w momencie ponoszenia wydatków opisanych we wniosku o wydanie interpretacji Spółka posiadała status czynnego zarejestrowanego podatnika VAT.

2.Odliczenia podatku VAT od zakupionych urządzeń nie dokonywano z ostrożności, wobec warunków wskazujących na element niepewności co do tego, czy urządzenia te wykorzystywane będą ostatecznie do czynności opodatkowanych VAT (najmu) czy do czynności zwolnionych (świadczenia usług stomatologicznych).

3.Inwestycja została oddana do użytkowania w ten sposób, że pomieszczenia służące działalności kosmetologicznej i działalności stomatologicznej wykorzystane w toku tej działalności zostały po raz pierwszy 1 maja 2022 r.

4.Zmiana sposobu wykorzystania urządzeń stomatologicznych w działalności zwolnionej z VAT (usługi stomatologiczne) na działalność opodatkowaną VAT (najem), zarówno tych o wartości niższej aniżeli 15 000,00 zł, jak i tych o wartości wyższej aniżeli 15 000,00 zł nastąpiła po oddaniu ich do używania.

Moment, w którym dokonano zmiany sposobu wykorzystania budynku w działalności mieszanej, tj. zarówno zwolnionej z VAT (usługi stomatologiczne), jak i opodatkowanej VAT (usługi kosmetologiczne) na działalność wyłącznie opodatkowaną VAT (najem, usługi kosmetologiczne) nastąpił po oddaniu budynku do użytkowania.

Urządzenia zgodnie z pierwotnymi zamiarami Spółki miały służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym (najem), podobnie jak budynek (usługi kosmetologiczne, najem w części obiektu przystosowanego do świadczenia usług stomatologicznych). Nie stało się tak jednak w przyjętym przez Spółkę horyzoncie czasowym, albowiem spółka występująca w roli najemcy nie była w odpowiednim terminie gotowa do przystąpienia do wykonywania działalności w zakresie świadczeń stomatologicznych. Wobec tych okoliczności, zważywszy na element niepewności co do faktu i momentu faktycznego zawarcia umowy najmu urządzeń, Wnioskodawca tymczasowo zdecydował o podjęciu działalności w zakresie świadczenia usług stomatologicznych.

5.Wydatki na zakup urządzeń których wartość początkowa przekracza 15 000,00 zł ponoszone były przez Spółkę w okresie: 20 grudnia 2021 r. – 23 maja 2022 r.

6.Wydatki na zakup urządzeń których wartość początkowa nie przekracza 15 000,00 zł ponoszone były przez Spółkę w okresie: kwiecień – wrzesień 2022 r.

7.Urządzenia stomatologiczne wykorzystywane były przez Spółkę do świadczenia zwolnionych z VAT usług stomatologicznych w okresie: maj – wrzesień 2022 r.

8.Urządzenia stomatologiczne wykorzystywane są przez Spółkę do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu nieprzerwanie począwszy od 1 października 2022 r.

9.Ponieważ urządzenia stomatologiczne nabywane były sukcesywnie, jak wskazano to w pkt 5-6, w tym w części w okresie po tym, jak rozpoczęto świadczenie usług stomatologicznych, zwolnionych z VAT, to w odniesieniu do urządzeń nabytych w czerwcu 2022 i później okres 12 miesięcy licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano urządzenia do użytkowania jeszcze nie upłynął, natomiast w stosunku do urządzeń nabytych w maju 2022 r. i wcześniej, okres 12 miesięcy licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano urządzenia do użytkowania już upłynął.

10.Wydatki na budowę budynku ponoszone były przez Spółkę w okresie: 1 maja 2017 r. – 20 czerwca 2022 r.

11.Na kwestię objętą pytaniem, czy zmiana przeznaczenia i wykorzystania urządzeń stomatologicznych, zarówno tych powyżej, jak i poniżej 15 000 zł oraz budynku została podjęta przed oddaniem ich do użytkowania, odpowiedzi udzielono w pkt 4. Tytułem doprecyzowania Spółka wskazuje, iż moment zmiany przeznaczenia tożsamy jest z momentem, w którym doszło do faktycznej zmiany wykorzystania.

12.Wartość początkowa budynku przekracza kwotę 15 000,00 zł.

13.Budynek wykorzystywany był do świadczenia zarówno usług opodatkowanych VAT (usługi kosmetologiczne) i zwolnionych z VAT (usługi stomatologiczne) w okresie: maj – wrzesień 2022 r.

14.Po zakończeniu okresu wskazanego w pkt 13, tj. od 1 października 2022 r. budynek do chwili obecnej wykorzystywany jest wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych VAT (usługi kosmetologiczne, najem w części obiektu przystosowanego do świadczenia usług stomatologicznych).

15.W związku z wykorzystaniem budynku do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych z podatku VAT Wnioskodawca nie miał możliwości jednoznacznego przypisania wszystkich poniesionych na wzniesienie budynku wydatków do części obiektu mającego służyć wykonywaniu świadczeń stomatologicznych lub do części obiektu mającego służyć wykonywaniu świadczeń kosmetologicznych. Znaczna część poniesionych wydatków związana jest z budową samego budynku jako takiego i faktury, a także protokoły jak i zawarte umowy nie precyzują jaka część usług wykonawców budowlanych dotyczy której części budynku. Nadto sam budynek w istotnym zakresie obejmuje także części wspólne. Spółka nie wyklucza, że niektóre, pozostające jednak w znakomitej mniejszości wydatki, szczególnie w obszarze prac wykończeniowych, w rezultacie pogłębionej ich analizy mogłyby zostać przyporządkowane do jednej z dwóch operacyjnych części budynku (części służącej wykonywaniu świadczeń kosmetologicznych lub części służącej wykonywaniu świadczeń stomatologicznych).

Pytania

1.Czy w stosunku do urządzeń o wartości przekraczającej 15 tys. zł. Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2023, w części wynoszącej 1/5 podatku naliczonego i to wg proporcji sprzedaży z roku 2022 i jednocześnie w części wynoszącej 4/5 Spółka ma prawo do odliczenia całego podatku VAT?

2.Czy w stosunku do urządzeń o wartości nieprzekraczającej 15 tys. zł. Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2023 wg proporcji sprzedaży z roku 2022?

3.Czy w opisanej sytuacji w stosunku do podatku VAT dotyczącego budowy budynku, w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2023 Wnioskodawca powinien skorygować 1/10 podatku odliczonego w oparciu o strukturę sprzedaży ustaloną po zakończeniu roku 2022, a pozostałe 9/10 pozostawić jako podatek odliczony tak długo, jak długo w okresie pozostałych 9 lat nie zajdą ponownie okoliczności uzasadniające korektę?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, odpowiedź na każde z trzech zadanych pytań powinna być twierdząca, a treść wniosku zawarta w jego części I stanowi argumentację, która w ocenie Spółki przemawiać by miała za słusznością zajętego stanowiska, którego formalno-prawną podstawę stanowią: art. 91 ust. 1, 2, 3, 7, 7a, 7b, 7c u.p.t.u.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części dotyczącej sposobu dokonania korekty podatku VAT w stosunku do urządzeń o wartości przekraczającej 15 000 zł (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) oraz sposobu dokonania korekty podatku VAT w stosunku do urządzeń o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) – jest nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej sposobu dokonania korekty podatku VAT w stosunku do budynku (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy:

Zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stworzy możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie sprzętu, który nie został odliczony przy jego nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

Wyjaśnić należy, że w art. 91 ustawy zostały określone zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy:

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

Jak wynika z art. 91 ust. 5 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy:

Według art. 91 ust. 7d ustawy:

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Zaznaczenia wymaga, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Zatem może się zmienić przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka nabywała w okresie przygotowywania się do działalności operacyjnej urządzenia stanowiące środki trwałe, zarówno o wartości początkowej wyższej niż 15 000 zł, jak i wartości niższej. Wydatki na zakup urządzeń, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł były ponoszone przez Spółkę w okresie 20 grudnia 2021 r. do 23 maja 2022 r. Wydatki na zakup urządzeń, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł były ponoszone przez Spółkę w okresie kwiecień-wrzesień 2022 r. Spółka realizowała również zadanie inwestycyjne polegające na budowie budynku. Po jego wybudowaniu budynek został zakwalifikowany do środków trwałych. Wydatki ponoszone przez Spółkę na budowę budynku były ponoszone w okresie 1 maja 2017 r. do 20 czerwca 2022 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą sposobu dokonania korekty podatku VAT w stosunku do urządzeń o wartości przekraczającej 15 000 zł (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1).

Nabywane urządzenia wedle początkowych zamierzeń Wnioskodawcy służyć miały wyłącznie do wykonywania czynności polegających na ich wynajmie innej jednostce, tj. czynnościom opodatkowanym. Mimo takich zamierzeń Wnioskodawca nie odliczył podatku VAT. Wnioskodawca początkowo (maj-wrzesień 2022 r.) zdecydował o podjęciu działalności w zakresie świadczenia usług stomatologicznych (czynności zwolnionych od podatku VAT). Ostatecznie urządzenia te od 1 października 2022 r. stały się przedmiotem wynajmu, tak jak pierwotnie Spółka zakładała. Zmiana sposobu wykorzystania urządzeń nastąpiła po oddaniu ich do użytkowania.

Z art. 91 ust. 7a ustawy wynika, że w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, korekty podatnik dokonuje w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji – w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (za lata pozostałe do końca okresu korekty). Roczna korekta w tym przypadku, dotyczy jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty tej należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła powyższa zmiana.

Z uwagi na fakt, że wartość początkowa ww. urządzeń stomatologicznych przekroczyła 15 000 zł okres korekty podatku naliczonego – zgodnie z art. 91 ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy – wynosi 5 lat licząc od roku, w którym urządzenia te zostały przyjęte do użytkowania (rok 2022). Roczna korekta dotyczy jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu. Pierwszej korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym nastąpiła ta zmiana, tj. za styczeń lub pierwszy kwartał roku 2023.

Spółka w roku 2022 wykorzystywała w miesiącach maj-wrzesień 2022 r. (5 miesięcy) ww. urządzenia do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT, a następnie w okresie październik-grudzień 2022 r. (3 miesiące) do wykonywania czynności opodatkowanych i wskazała na konieczność zastosowania proporcji. W związku z tym, należy odnieść się do uregulowań zawartych w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 8 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 9 ustawy:

Art. 90 ust. 9a ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku VAT, których podatnik nie jest w stanie przyporządkować w całości do czynności opodatkowanych, zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

W przedmiotowej sprawie – w przypadku wykorzystywania urządzeń – nie zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, gdyż nie stanowi problemu wyodrębnienie całości lub części kwot podatku podlegającego odliczeniu. Urządzenia te przez okres 5 miesięcy były wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT, a następnie przez okres 3 miesięcy roku 2022 były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wykorzystanie urządzeń wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych trwa do chwili obecnej. Do obliczenia korekty nie może więc być wykorzystana proporcja o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy. Proporcja ta ma zastosowanie tylko wtedy, gdy nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku podlegającego odliczeniu, a w tej sprawie sytuacja taka nie występuje. Jasne jest, że odliczenie przysługiwało tylko w zakresie użytkowania tych urządzeń do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podsumowując, w stosunku do urządzeń o wartości przekraczającej 15 000 zł Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w drodze korekty z tytułu nabycia tych urządzeń w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2023, w części wynoszącej 1/5 podatku naliczonego (z uwzględnieniem wyłącznie okresu wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych). Spółka ma możliwość odliczenia 1/5 kwoty podatku naliczonego za każdy dalszy rok, w którym te urządzenia będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jeżeli do końca 5-letniego okresu korekty ww. urządzenia będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych Spółce będzie przysługiwało prawo do korekty za kolejne lata, każdorazowo w wysokości 1/5 podatku naliczonego.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać je za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również sposobu dokonania prawa do odliczenia w odniesieniu do urządzeń o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Spółka wskazała, że nabywała urządzenia stanowiące środki trwałe, których wartość początkowa była niższa niż 15 000 zł. Wnioskodawca wskazał, że zmiana sposobu wykorzystania tych urządzeń stomatologicznych nastąpiła po oddaniu ich do używania. Od 1 października 2022 r. urządzenia te wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z treści art. 91 ust. 7c ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a (towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł) korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Jednocześnie należy pamiętać, że korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Okoliczności sprawy wskazują, że środki trwałe których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł zostały oddane do użytkowania w maju 2022 r. Zmiana przeznaczenia z czynności zwolnionych od podatku VAT do czynności opodatkowanych podatkiem VAT nastąpiła każdorazowo dla tych środków trwałych w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy od końca miesiąca oddania tych środków trwałych do użytkowania.

Odnosząc się do kwestii zastosowania proporcji sprzedaży dla wykorzystywania urządzeń stomatologicznych poniżej 15 000 zł – jak wyjaśniono powyżej – nie zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, gdyż nie stanowi problemu wyodrębnienie całości lub części kwot podatku podlegającego odliczeniu. Urządzenia te przez okres 5 miesięcy były wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT, a następnie przez okres 3 miesięcy roku 2022 były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wykorzystanie urządzeń wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych trwa do chwili obecnej. Do obliczenia korekty nie może więc być wykorzystana proporcja o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy.

Podsumowując, w stosunku do urządzeń o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł, Spółka ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zakup tych urządzeń poprzez dokonanie jednorazowej korekty w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana przeznaczenia. Prawo do dokonania odliczenia przysługuje wyłącznie za miesiące, w którym urządzenia były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Spółka ma również wątpliwości dotyczące sposobu dokonania korekty podatku VAT dotyczącego budynku (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3).

Od wydatków związanych z budową Spółka odliczyła 100% podatku VAT. Wartość początkowa budynku przekracza kwotę 15 000 zł. W roku 2022 budowę zakończono i budynek został zakwalifikowany do środków trwałych. W okresie maj-wrzesień 2022 r. budynek był wykorzystywany do świadczenia zarówno usług opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych od podatku VAT. Od 1 października 2022 r. budynek wykorzystywany jest wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca nie miał możliwości wyodrębnienia poniesionych wydatków do danego rodzaju czynności.

Przepisy art. 90 i art. 91 ustawy stanowią, że odliczając podatek naliczony od zakupów mieszanych (tj. dotyczących zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych) należy czynić to dwuetapowo:

·wstępnie odliczyć podatek naliczony według proporcji z poprzedniego roku, określonej na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy, albo proporcji ustalonej w formie prognozy ustalonej z naczelnikiem urzędu skarbowego,

·po zakończeniu roku, na podstawie rzeczywistych obrotów osiągniętych w danym roku, obliczyć proporcję ostateczną, według której należy dokonać korekty wstępnie odliczonego podatku.

Z art. 91 ust. 7a ustawy wynika, że w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, korekty podatnik dokonuje w tym przypadku – w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (za lata pozostałe do końca okresu korekty). Roczna korekta w tym przypadku, dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty tej należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła powyższa zmiana.

W związku ze zmianą przeznaczenia ww. środka trwałego (budynku) Spółka ma obowiązek dokonać korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy z uwzględnieniem uregulowań zawartych w ust. 2 i ust. 3 tego przepisu.

Okres korekty w odniesieniu do tego budynku wynosi 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym budynek ten został oddany do użytkowania. Natomiast roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego. Korekty 1/10 kwoty podatku naliczonego dotyczącego wytworzenia ww. budynku Spółka powinna dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana, tj. pierwszego okresu rozliczeniowego roku 2023. Korekty za rok 2022 należy dokonać z uwzględnieniem przepisów art. 91 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, Spółka ma obowiązek dokonania korekty podatku VAT w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy w roku 2023 w części wynoszącej 1/10 kwoty podatku odliczonego w oparciu o strukturę sprzedaży ustaloną po zakończeniu roku 2022. Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania w pozostałym okresie korekty o ile, ponownie zajdą okoliczności uzasadniające jej dokonanie.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać w zakresie pytania nr 3 za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy wskazać, że w związku z ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1059), która weszła w życie 1 lipca 2023 r. uległa zmianie treść następujących przepisów: art. 90 ust. 8, art. 90 ust. 10 pkt 1, art. 91 ust. 1 oraz dodane zostały nowe przepisy, tj. art. 91 ust. 1a i ust. 1b.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).