Interpretacja indywidualna z dnia 4 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4012.555.2018.11.AK

Nieuznanie, że otrzymana dotacja będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 24 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 222/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1844/19; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 października 2018 r. wpłynął Pani wniosek z 24 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania, że otrzymana dotacja będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „(…)”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 listopada 2018 r. (wpływ 22 listopada 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową, której przedmiotem działalności gospodarczej jest przede wszystkim świadczenie usług doradczych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Wnioskodawca posiada status zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”).

Wnioskodawca wziął udział w konkursie organizowanym przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji, służącym osiągnięciu celu szczegółowego „(…)” w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój. Cel ten będzie realizowany w ramach II osi priorytetowej – „(…)” poprzez Działanie (…) (dalej jako: „Konkurs”).

Regulamin Konkursu (dalej jako: „Regulamin”) jako kryteria oceny merytorycznej zgłoszonych projektów wskazuje, m.in.:

•maksymalną wartość kosztów ogółem projektu, którą stanowi iloczyn liczby jednostek samorządu terytorialnego (JST) objętych wsparciem w ramach jednego projektu i kwoty: (…) tys. zł dla gmin niebędących miastami na prawach powiatu oraz (…) tys. zł dla miast na prawach powiatu;

•udział wkładu własnego w finansowaniu wydatków kwalifikowalnych projektu wynoszący co najmniej 15,72%.

Dodatkowo, załącznik do Regulaminu określa standardy i ceny rynkowe wybranych wydatków w ramach Konkursu. W załączniku tym zostały wymienione maksymalne ceny rynkowe (w wartości brutto) po jakich mogą zostać nabyte wybrane towary i usługi w ramach wniosku o dofinansowanie, np. wynagrodzenie trenera, wynajem sal szkoleniowych, laptop, projektor multimedialny czy komputer stacjonarny. Zatem Regulamin nie zakłada pełnej swobody kształtowania wydatków przez Wnioskodawcę zgłaszającego projekt do dofinansowania.

Zgodnie z Regulaminem, określenie maksymalnej wartości projektu ma na celu przyjęcie do dofinansowania projektów o podobnym poziomie wsparcia alokowanego na każdy samorząd uczestniczący w projekcie. Koszty ogółem projektu tworzą wartość dofinansowania z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz wkład własny pochodzący z budżetu JST (wkład krajowych środków publicznych).

Na podstawie wymogów zawartych w Regulaminie, dla każdej JST objętej wsparciem projekt powinien zakładać realizację co najmniej dwóch zadań w zakresie obu ze wspieranych obszarów przewidzianych do realizacji w ramach Konkursu, tj.:

a)podatków i opłat lokalnych;

b)zarządzania nieruchomościami.

Pod pojęciem zadania dla obszaru przewidzianego do realizacji: wdrażanie w administracji publicznej rozwiązań poprawiających efektywność zarządzania usługami dziedzinowymi w obszarze podatków i opłat lokalnych zgodnie z Regulaminem rozumie się:

1)elektronizację procesu obsługi podatkowej w urzędach jednostek samorządu terytorialnego, automatyzacji rozliczeń oraz poprawy dostępności do informacji o sposobie załatwienia i przebiegu sprawy;

2)doskonalenie kompetencji kadr JST w zakresie m.in.: obsługi podatkowej, stosowania narzędzi elektronicznych, obsługi klienta, zarządzania satysfakcją, orzecznictwa;

3)wdrażanie rozwiązań zarządczych w urzędach JST poprawiających jakość obsługi przedsiębiorców w szczególności w zakresie: zarządzania satysfakcją klienta, zarządzania jakością, zarządzania procesowego, dostępem do informacji publicznej.

Pod pojęciem zadania dla obszaru przewidzianego do realizacji: wdrażanie w administracji publicznej rozwiązań poprawiających efektywność zarządzania usługami dziedzinowymi w obszarze zarządzania nieruchomościami rozumie się w świetle Regulaminu:

a)wdrażanie rozwiązań w JST poprawiających dostęp do usług administracyjnych oraz informacji o lokalach użytkowych i nieruchomościach gruntowych przeznaczonych pod inwestycje, poprawa obsługi klienta z wykorzystaniem m.in.: narzędzi zarządzania satysfakcją;

b)doskonalenie kompetencji kadr samorządowych m.in.: w zakresie zarządzania samorządowym zasobem nieruchomości, zasobem nieruchomości Skarbu Państwa, obsługi klienta, zarządzania satysfakcją, orzecznictwa;

c)wsparcie administracji samorządowej w zakresie m.in.: opracowania planów wykorzystania zasobu nieruchomości, zagospodarowania pustostanów, skutecznej realizacji umów najmu i dzierżawy, elektronizacji procesu świadczenia usług i ewidencji nieruchomości oraz usprawnienia procesu współpracy i kontroli zarządców zasobów nieruchomości.

W ramach Konkursu Wnioskodawca złożył wniosek o dofinansowanie projektu pt. „(…)” (dalej jako: „Projekt”).

Celem Projektu jest podniesienie efektywności zarządzania usługami dziedzinowymi w obszarze podatków i opłat lokalnych oraz zarządzania nieruchomościami w 6 gminach miejskich i miejskowiejskich: (…), poprzez wdrożenie w okresie od (…) października 2018 r. do (…) marca 2020 r. rozwiązań zarządczych i informatycznych usprawniających świadczenie ww. usług oraz podniesienie kompetencji xxx pracowników.

Udział Spółki jako uczestnika Konkursu ma na celu wyłącznie zrealizowanie celów Projektu, nie posiada charakteru komercyjnego, tj. nie przyczyni się do wygenerowania zysku po stronie Wnioskodawcy (gdyż założenia finansowania Projektu zawarte w Regulaminie Konkursu nie dają takiej możliwości).

Dzięki realizacji Projektu JST wdrożą rozwiązania usprawniające pracę urzędów w obszarze:

1)obsługi podatkowej przedsiębiorców 2) zarządzania nieruchomościami (co stanowi 4% obu wskaźników założonych dla Konkursu).

Jednostki samorządu terytorialnego biorące udział w Projekcie posiadają status partnerów tego projektu (dalej łącznie jako: „Partnerzy”):

•Partner 1: Gmina 1 (dalej jako: „P1”);

•Partner 2: Gmina 2 (dalej jako: „P2”);

•Partner 3: Gmina 3 (dalej jako: „P3”);

•Partner 4: Gmina 4 (dalej jako: „P4”);

•Partner 5: Gmina 5 (dalej jako: „P5”);

•Partner 6: Gmina 6 (dalej jako: „P6”).

W ramach Projektu zostaną zrealizowane następujące zadania:

Zadanie 1: wdrażanie rozwiązań w zakresie elektronizacji procesu obsługi podatkowej, automatyzacji rozliczeń i poprawy dostępności do informacji o sposobie załatwienia i przebiegu sprawy w miastach: (…).

W ramach zadania zrealizowane zostaną w P1-P6 następujące usprawnienia ukierunkowane na elektronizację procesu obsługi podatkowej, automatyzację rozliczeń i poprawę dostępności do informacji o sposobie załatwienia i przebiegu sprawy w obszarze PiOL (podatków i opłat lokalnych):

1)Zakup i wdrożenie dla P1, P4, P5 systemów powiadamiania klienta. Dla P1 zakupiony zostanie system z aplikacją mobilną.

2)Zakup i wdrożenie dla P1, P3 i P4 portalu informacji podatkowo-opłatowej.

3)Zakup i wdrożenie dla P2 i P3 systemu zarządzania dokumentami.

4)Opracowanie dla P1-P4 nowych e-usług w obszarze podatków i opłat lokalnych. W ramach e-usługi prace obejmą opracowanie:

•wzoru dokumentu elektronicznego i skierowania go do akceptacji w CRWDE (Centralne repozytorium wzorów dokumentów) lub skorzystanie ze wzoru istniejącego w CRWDE;

•formularza elektronicznego;

•karty usługi i jej opisu na ePUAP (jeśli nie jest dostępny na ePUAP).

5)Zakup i wdrożenie lokalnej platformy informatycznej do obsługi i informowania mieszkańców dla P6.

6)Zakup sprzętu i oprogramowania dla potrzeb przeprowadzenia zaplanowanych wdrożeń: dla P1 (sprzęt), P2 (sprzęt), P3 (sprzęt+oprogramowanie), P4 (sprzęt+oprogramowanie).

7)Zakup kopertownicy dla P5.

Zadanie 2: doskonalenie kompetencji kadr miast: (…).

W ramach zadania zostaną zrealizowane następujące szkolenia dla pracowników realizujących zadania dot. podatków i opłat lokalnych, tj. PiOL:

1)Z zakresu przepisów i orzecznictwa dot. podatków i opłat lokalnych:

•wybrane zagadnienia ordynacji podatkowej;

•postępowanie egzekucyjne w administracji;

•bieżące orzecznictwo z zakresu podatków i opłat lokalnych;

•ustawa o podatkach i opłatach lokalnych;

•wymiar i pobór podatków i opłat lokalnych;

•wymiar podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego i od środków transportowych;

•odpady komunalne – bieżące orzecznictwo.

2)Z zakresu praktycznych aspektów dostępu do informacji publicznej, bezpieczeństwa informacji i ochrony danych (szkolenia o charakterze ogólnym, dzielone pomiędzy PiOL i zarządzanie nieruchomościami – ZN):

•ochrona danych osobowych (podatki);

•praktyczne aspekty dostępu do informacji publicznej.

3)Z zakresu KPA (szkolenie dla osób z obszaru PiOL i ZN).

4)Z zakresu obsługi klienta (szkolenie dla osób z obszaru PiOL i ZN).

5)Z zakresu stosowania narzędzi elektronicznych do obsługi nowych programów: obsługa zoptymalizowanych i zaktualizowanych aplikacji dziedzinowych nowych programów oraz nowych rozwiązań informatycznych w JST.

RAZEM:

•xx grupy (bez szkoleń wdrożeniowych z zakresu stosowania narzędzi elektronicznych SNE), grupy z zakresu ochrony danych i dostępu do inf., KPA, obsługi klienta łączone z ZN);

•344h szkoleń + 156h szkoleń wdrożeniowych z zakresu SNE;

•xx osób, w tym część weźmie udział w więcej niż 1 szkoleniu (xxx uczestników).

Szkolenia będą realizowane w siedzibach P1-P6, w godzinach pracy urzędów Partnerów. Uczestnicy otrzymają materiały szkoleniowe zgodne z zakresem tematycznym danego szkolenia (przygotowane zgodnie z koncepcją uniwersalnego projektowania).

Zadanie 3: wdrażanie rozwiązań poprawiających dostęp do usług administracyjnych oraz informacji o lokalach użytkowych i nieruchomościach gruntowych przeznaczonych pod inwestycje w Miastach: (…).

Zrealizowane zostaną następujące usprawnienia:

1)Zakup i wdrożenie systemu powiadamiania klienta w obszarze gospodarowania lokalami użytkowymi – dla P1, P4, P5. Dla P4 wersja standard (sms, mail, ePUAP), P1 standard (sms, mail, ePUAP) i mobilna, dla P5 tylko mobilna.

2)Zakup i wdrożenie Systemu Informacji Przestrzennej wraz z integracją z systemami dziedzinowymi – dla P5.

3)Zakup i wdrożenie portalu nieruchomości dla mieszkańców – P6.

4)Opracowanie formularza ePUAP w zakresie zarządzania nieruchomościami dla P1, P2, P3, P4.

W ramach e-usługi prace obejmą opracowanie:

•wzoru dokumentu elektronicznego i skierowania go do akceptacji w CRWDE (lub skorzystanie ze wzoru istniejącego w CRWDE);

•formularza elektronicznego; ePUAP.

Zadanie 4: doskonalenie kompetencji kadr Miast: (…) w obszarach istotnych dla efektywności usług w zakresie zarządzania nieruchomościami.

W ramach zadania zostaną zrealizowane szkolenia dla pracowników realizujących zadania dot. ZN:

1)Z zakresu przepisów i orzecznictwa dot. zarządzania nieruchomościami:

•majątek trwały i błędy przy jego finansowaniu i ewidencji;

•sprzedaż lokali mieszkalnych;

•regulacja stanu prawnego nieruchomości;

•prowadzenie ewidencji nieruchomości;

•wybrane zagadnienia ustawy o księgach wieczystych KC;

•zarządzanie nieruchomościami JST;

•bieżące orzecznictwo dotyczące gospodarki samorządowym zasobem nieruchomości;

•wady prawne nieruchomości; ocena operatów szacowania nieruchomości;

•nowe trendy w planowaniu strategicznym; ewaluacja i monitorowanie strategii;

•tworzenie i zarządzanie mieszkaniami wspomaganymi.

2)Z zakresu stosowania narzędzi elektronicznych i obsługi nowych programów: obsługa zoptymalizowanych i zaktualizowanych aplikacji dziedzinowych nowych programów oraz nowych rozwiązań informatycznych w JST.

3)Z zakresu praktycznych aspektów dostępu do informacji publicznej, bezpieczeństwa informacji i ochrony danych (szkolenia o charakterze ogólnym, dzielone pomiędzy PiOL i ZN):

•ochrona danych osobowych (nieruchomości);

•praktyczne aspekty dostępu do informacji publicznej.

4)Z zakresu KPA (szkolenie dla osób z obszaru PiOL i ZN).

5)Z zakresu obsługi klienta (szkolenie dla osób z obszaru PiOL i ZN).

RAZEM:

•xx grupy (bez szkoleń z zakresu SNE), grupy z zakresu ochrony danych i dostępu do informacji, KPA, obsługi klienta łączone z PiOL;

•408h szkoleń;

•xx osób, w tym część weźmie udział w więcej niż 1 szkoleniu (minimum xxx uczestników).

Szkolenia będą realizowane w siedzibach P1-P6, w godzinach pracy urzędów. Uczestnicy otrzymają materiały szkoleniowe zgodne z zakresem tematycznym danego szkolenia (przygotowane zgodnie z koncepcją uniwersalnego projektowania).

W związku z realizacją Projektu Wnioskodawca poniesie wydatki kwalifikowane w wysokości (…) zł, przy czym wkład własny na realizację Projektu wyniesie 15,72% wydatków kwalifikowanych, tj. (…) zł.

Wkład własny będzie wnoszony w odniesieniu do szkoleń realizowanych w godzinach pracy ich uczestników w postaci wkładu w wynagrodzeniach pracowników P1–P6 za czas uczestnictwa we wsparciu (w praktyce są to listy płac osób szkolących się w przeliczeniu na liczbę godzin szkolenia, czyli koszt wynagrodzeń pracowników Partnerów w trakcie odbywania szkoleń).

Budżet Projektu został przedstawiony we wniosku o dofinansowanie w podziale na zadania merytoryczne w ramach kosztów bezpośrednich oraz pośrednich. Budżet Projektu podzielony jest na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie stanowiące 20% kosztów bezpośrednich. Koszty pośrednie to koszty niezbędne do realizacji Projektu, ale niedotyczące bezpośrednio głównego przedmiotu Projektu (zadań w ramach Projektu). Koszty pośrednie stanowią koszty administracyjne związane z obsługą Projektu i są to m.in. koszty wynagrodzeń personelu zarządzającego Projektem, koszty zarządu, koszty obsługi księgowej, koszty utrzymania powierzchni biurowych, obsługi rachunku bankowego, usług pocztowych, telefonicznych, materiałów biurowych itp.

Projekt zgłoszony przez Wnioskodawcę do udziału w Konkursie został pozytywnie oceniony przez MSWiA i wybrany do dofinansowania. Na podstawie projektu umowy o dofinansowanie (dalej jako: „Umowa”) planowanej do zawarcia z Ministrem Spraw Wewnętrznych i Administracji, MSWiA jako instytucja pośrednicząca przyzna Spółce dofinansowanie w kwocie (…) zł (pochodzące ze środków europejskich), co stanowi 84,28 % wydatków kwalifikowanych Projektu. Przyznane dofinansowanie oraz wkład własny, zgodnie z projektem Umowy będą przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowalnych ponoszonych przez Spółkę i Partnerów w związku z realizacją Projektu. Wkład własny nie będzie wpłacany w sposób pieniężny Wnioskodawcy (zgodnie z informacją zawartą powyżej).

Nabywane przez Spółkę w oparciu o przyznane od instytucji pośredniczącej dofinansowanie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą dokumentowane wystawionymi na Wnioskodawcę m.in. fakturami VAT. Wnioskodawca, w toku realizacji zadań objętych Projektem, przekaże te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne na rzecz odpowiednich Partnerów Projektu. Każdorazowe przekazanie będzie przeprowadzone nieodpłatnie, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. W odniesieniu do usług szkoleniowych, w których będą bezpośrednio uczestniczyć pracownicy zatrudnieni u Partnerów, Spółka będzie nabywać je m.in. od świadczących je podatników VAT (szkolenia nie będą organizowane przez Spółkę).

W odniesieniu do kosztów pośrednich objętych dofinansowaniem, środki z tego tytułu zostaną rozdysponowane przez Wnioskodawcę w formie pieniężnej, pomiędzy Spółkę oraz Partnerów biorących udział w Projekcie. Część dotycząca Partnerów zostanie przekazana na podstawie noty uznaniowej.

Specyfika Projektu wyklucza osiągnięcie przez Spółkę jakiegokolwiek zysku, tj. wartość dofinansowania otrzymanego przez Spółkę zostanie przeznaczona, jak wspomniano powyżej wyłącznie na zakup towarów i usług niezbędnych do zrealizowania Projektu (sfinansowania kosztów bezpośrednich realizacji Projektu), a w pozostałej części na pokrycie ogólnych kosztów funkcjonowania Wnioskodawcy oraz Partnerów Projektu, tj. na sfinansowanie kosztów pośrednich.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 20 listopada 2018 r. w zakresie:

Pytania pierwszego o treści – „Wnioskodawca wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego biorące udział w projekcie mają status »Partnerów« tego projektu. Jaki status ma w tym projekcie Wnioskodawca?” – Wnioskodawca wskazał, że ma status Lidera projektu/Partnera wiodącego.

Pytania drugiego o treści – „Kto będzie realizował poszczególne opisane we wniosku zadania – Wnioskodawca czy Partnerzy?” – wskazano, że Wnioskodawca.

Pytania trzeciego o treści – „Kto pozyskuje środki na realizację projektu? Jeśli Wnioskodawca, to czy pozyskane środki przekazuje Partnerom, czy nabywa za to towary i usługi, które ostatecznie będą wykorzystywać JST?” – wskazano, że środki na realizację projektu pozyskuje Wnioskodawca. Pozyskane środki przeznaczone są na pokrycie kosztów bezpośrednich i pośrednich. Ze środków na pokrycie kosztów bezpośrednich Wnioskodawca nabywa towary i usługi (m.in. sprzęt komputerowy, rozwiązania informatyczne, szkolenia), które ostatecznie będą przekazane i wykorzystywane przez JST. Wnioskodawca nie przekazuje środków przeznaczonych na pokrycie kosztów bezpośrednich Partnerom. Natomiast środki pozyskane na pokrycie kosztów pośrednich zostaną podzielone między Wnioskodawcę i Partnerów na pokrycie kosztów administracyjnych. W związku z powyższym część środków dotycząca kosztów pośrednich zostanie przekazana Partnerom w formie pieniężnej na pokrycie poniesionych przez nich kosztów związanych z obsługą projektu.

Pytania czwartego o treści – „Czy wysokość dofinansowania, które uzyska Wnioskodawca uzależniona będzie od liczby Miast uczestniczących w Projekcie?” – Wnioskodawca wskazał, że projekt przygotowany został w Partnerstwie z sześcioma miastami (podpisana została umowa partnerstwa pomiędzy Wnioskodawcą, a miastami partnerskimi). Z założeń konkursu wynikało, iż udział jednego miasta wiązał się z możliwością uzyskania maksymalnego dofinansowania w kwocie:

•(…) tys. zł dla gmin i powiatów,

•(…) tys. zł dla miast na prawach powiatu.

Tak więc Wnioskodawca odpowiadając na zapytanie wskazał, że tak. Wysokość dofinansowania uzależniona jest od liczby miast uczestniczących w projekcie. Dofinansowanie jest tylko do wysokości poniesionych kosztów.

Pytania piątego o treści – „Czy przedmiotowy Projekt realizowany byłby w sytuacji, gdyby nie przyznano dofinansowania na jego realizację?” – Wnioskodawca wskazał, że bez dofinansowania projekt nie byłby realizowany. Projekt nie ma charakteru komercyjnego.

Pytania szóstego o treści – „Czy wkład własny obejmuje wyłącznie wynagrodzenia pracowników P1-P6 w trakcie odbywania szkoleń? Czy będzie to dodatkowe wynagrodzenie jakie będą otrzymywać osoby szkolące się?” – Wnioskodawca wskazał, że wkład własny wynika wyłącznie z wynagrodzenia pracowników P1-P6 w trakcie odbywania szkoleń. Osoby te nie otrzymają dodatkowego wynagrodzenia.

Pytania siódmego o treści – „W jaki sposób Wnioskodawca będzie rozliczał wydatki poniesione w ramach kosztów pośrednich? Czy będzie przedstawiał Podmiotowi organizującemu Konkurs rozliczenie tych wydatków i w jaki sposób? Czy Podmiot ten będzie miał wpływ na cząstkową wysokość poniesionych wydatków?” – Wnioskodawca wskazał, że koszty pośrednie rozliczane są ryczałtowo i naliczane są procentowo od wysokości poniesionych kosztów bezpośrednich. Koszty pośrednie stanowią 20% kosztów bezpośrednich. W związku z ryczałtowym rozliczaniem kosztów pośrednich, nie jest zobowiązany do przedstawiania Podmiotowi organizującemu Konkurs szczegółowych dokumentów ich dotyczących. Podmiot organizujący Konkurs będzie dokonywał akceptacji poniesionych kosztów bezpośrednich (każdy koszt musi zostać szczegółowo udokumentowany i być zgodny z budżetem projektu) i tym samym wysokość przynależnych kosztów pośrednich (naliczanych procentowo od kosztów bezpośrednich). Koszty pośrednie będą jednak miały odzwierciedlenie w kosztach poniesionych przez Wnioskodawcę i Partnerów.

Pytania ósmego o treści – „Czy otrzymane dofinansowanie przyznane jest na całość Projektu czy też na poszczególne zadania? Jeżeli otrzymane dofinansowanie jest na poszczególne zadania, które realizować będzie Wnioskodawca to czy będzie miało ono charakter kompensujący cenę z tytułu wykonywania czynności po cenach niższych?” – Wnioskodawca wskazał, że przyznane dofinansowanie jest na całość Projektu.

Pytania

1)Czy w świetle przepisów ustawy o VAT od kwoty przyznanego Spółce przez instytucję pośredniczącą dofinansowania na realizację Projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany odprowadzić podatek VAT?

2)Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby realizacji zadań w ramach Projektu, sfinansowanych z otrzymanego dofinansowania?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, kwota przyznanego przez instytucję pośredniczącą dofinansowania na realizację Projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do odprowadzania od niej kwoty tego podatku.

Poniżej Wnioskodawca prezentuje bardziej szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powołanego przepisu wynika, że opodatkowanie otrzymanej przez podatnika dotacji poprzez włączenie jej do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej jako: „podatek VAT”) następuje tylko wówczas, gdy jest ona celowa, tj. związana bezpośrednio z konkretną dostawą towaru lub świadczeniem konkretnej usługi.

Z powyższego wynika, że ogólna dotacja uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą konkretnego towaru lub świadczeniem usługi nie podlega opodatkowaniu VAT. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie, bezpośredni wpływ na cenę dokonywanych dostaw towarów i usług, a co za tym idzie, czy zwiększają podstawę opodatkowania, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego, w określonej formie, dofinansowania.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na pogląd wyrażony przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie o sygn. C-184/00, że w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania – aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

A contrario dotacje ogólne, które służą sfinansowaniu kosztów realizacji określonego zadania/inwestycji/projektu nie stanowią dotacji, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Dofinansowanie, które zostanie przyznane Wnioskodawcy przez instytucję pośredniczącą zostanie przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów służących realizacji Projektu. Ze środków tych ponoszone będą wszelkie wydatki związane z Projektem, m.in. wynagrodzenia dla trenerów prowadzących szkolenia dla pracowników Partnerów, koszt zakupu systemów powiadamiania klienta itp. Tym samym, dofinansowanie przyznane Spółce będzie posiadało charakter zakupowy, nie będzie miało związku z jakąkolwiek czynnością podlegającą opodatkowaniu, wykonywaną przez Spółkę, nie będzie przyznane jako dopłata do ceny towaru lub usługi i nie będzie służyło sfinansowaniu ceny sprzedaży.

W ocenie Wnioskodawcy, dofinansowanie, które otrzyma od instytucji pośredniczącej pokrywające 84,28% kosztów kwalifikowalnych poniesionych w związku z realizacją Projektu, przyznawane ze środków europejskich, nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny towaru lub usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. Taki charakter opisywanego dofinansowania wynika już z samego Regulaminu Konkursu, w którym przewidziano, że koszty zgłoszonego w konkursie wniosku o dofinansowanie projektu są dofinansowane w zryczałtowanej wysokości ((…) tysięcy albo (…) tysięcy złotych na jednostkę samorządu terytorialnego, w zależności od tego czy jednostka samorządu terytorialnego jest miastem na prawach powiatu czy też nie). Ponadto, Regulamin Konkursu wskazuje na maksymalne koszty brutto zakupu towarów i usług przez Wnioskodawcę. Ogólnie rzecz biorąc, Regulamin operuje kategoriami wydatkowymi, kosztowymi, gdyż dofinansowanie jest przyznawane wyłącznie w celu zrefundowania tych kosztów, w związku z czym Wnioskodawca nie może osiągnąć zysku w wyniku realizacji Projektu.

W świetle powyższego, w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym (kosztowym), a nie dofinansowanie (dotacja) mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, o charakterze bezpośrednim. Zatem dofinansowanie (dotacja), które ma zostać przyznane (wypłacone) Wnioskodawcy, nie będzie podlegało opodatkowaniu jako nieposiadające charakteru dotacji bezpośredniej w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy, iż dotacja o charakterze zakupowym (kosztowym), taka jak będąca przedmiotem wniosku, nie podlega opodatkowaniu VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, m.in.:

•interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lipca 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.430.2018.1.AJ);

•interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.313.2018.2.AZ);

•interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2017 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.124.2017.4.MŁ);

•interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 sierpnia 2017 r. (sygn. 0113- KDIPT1-2.4012.174.2017.3.SM);

•interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lipca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ).

W ocenie Wnioskodawcy, nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu, sfinansowanych z otrzymanego dofinansowania.

Poniżej Spółka przedstawia bardziej szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalnie wynika, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie nabywała towary i usługi (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) w celu ich nieodpłatnego przekazania na rzecz Partnerów Projektu, tj. jednostek samorządu terytorialnego. Dokonane przez Spółkę zakupy nie będą więc służyły wykonywanej przez nią działalności gospodarczej, w ramach której wykonywane przez nią czynności podlegają opodatkowaniu VAT, a działalności Partnerów jako organów władzy publicznej, która na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu VAT.

Przykładowo nabyte przez Wnioskodawcę usługi w postaci szkoleń będą służyły podniesieniu kwalifikacji pracowników zatrudnionych u Partnerów (urzędników) w sferze załatwiania spraw ludności w odniesieniu do podatków i opłat lokalnych oraz zarządzania nieruchomościami. Spółka zakupi także i przekaże nieodpłatnie na rzecz Partnerów różnorakie systemy informatyczne (m.in. system powiadamiania klienta w obszarze gospodarowania lokalami użytkowymi, portal informacji podatkowo-opłatowej, System Informacji Przestrzennej wraz z integracją z systemami dziedzinowymi i inne) służące wykonywaniu czynności Partnerów jako organów władzy publicznej (w tym władzom wykonawczym tych jednostek samorządowych jako organom podatkowym).

Należy również zwrócić uwagę, że nabyte z dofinansowania towary i usługi będą przekazywane przez Wnioskodawcę na rzecz Partnerów w sposób nieodpłatny, a więc nie dojdzie do odpłatnej dostawy towarów lub usług, z którymi poczynione zakupy posiadałyby związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, sfinansowanych z otrzymanego dofinansowania.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 4 stycznia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-2.4012.555.2018.2.MŁ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 8 stycznia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

6 lutego 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 12 lutego 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 222/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 26 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1844/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 26 stycznia 2023 r. (wpływ do Organu 24 kwietnia 2023 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie tut. Organ pragnie wskazać, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 222/19 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1844/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

•w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

•świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem, pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie – czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Lider Projektu) jest spółką kapitałową, której przedmiotem działalności gospodarczej jest przede wszystkim świadczenie usług doradczych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Wnioskodawca wziął udział w konkursie organizowanym przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji, służącym osiągnięciu celu szczegółowego „(…)” w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój. Cel ten będzie realizowany w ramach II Osi Priorytetowej – „(…)” poprzez Działanie (…).

Regulamin Konkursu (dalej jako: „Regulamin”) jako kryteria oceny merytorycznej zgłoszonych projektów wskazuje, m.in.:

•maksymalną wartość kosztów ogółem projektu, którą stanowi iloczyn liczby jednostek samorządu terytorialnego (JST) objętych wsparciem w ramach jednego projektu i kwoty: (…) tys. zł dla gmin nie będących miastami na prawach powiatu oraz (…) tys. zł dla miast na prawach powiatu;

•udział wkładu własnego w finansowaniu wydatków kwalifikowalnych projektu wynoszący co najmniej 15,72%.

Dodatkowo, załącznik do Regulaminu określa standardy i ceny rynkowe wybranych wydatków w ramach Konkursu. W załączniku tym zostały wymienione maksymalne ceny rynkowe (w wartości brutto) po jakich mogą zostać nabyte wybrane towary i usługi w ramach wniosku o dofinansowanie, np. wynagrodzenie trenera, wynajem sal szkoleniowych, laptop, projektor multimedialny czy komputer stacjonarny. Zatem, Regulamin nie zakłada pełnej swobody kształtowania wydatków przez Wnioskodawcę zgłaszającego projekt do dofinansowania. Zgodnie z Regulaminem, określenie maksymalnej wartości projektu ma na celu przyjęcie do dofinansowania projektów o podobnym poziomie wsparcia alokowanego na każdy samorząd uczestniczący w projekcie. Koszty ogółem projektu tworzą wartość dofinansowania z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz wkład własny pochodzący z budżetu JST (wkład krajowych środków publicznych). Na podstawie wymogów zawartych w Regulaminie, dla każdej JST objętej wsparciem projekt powinien zakładać realizację co najmniej dwóch zadań w zakresie obu ze wspieranych obszarów przewidzianych do realizacji w ramach Konkursu, tj.: podatków i opłat lokalnych i zarządzania nieruchomościami. W ramach Konkursu Wnioskodawca złożył wniosek o dofinansowanie projektu pt. „(…)”. Celem Projektu jest podniesienie efektywności zarządzania usługami dziedzinowymi w obszarze podatków i opłat lokalnych oraz zarządzania nieruchomościami w 6 gminach miejskich i miejskowiejskich: Stargard, (…), poprzez wdrożenie w okresie od (…) października 2018 r. do (…) marca 2020 r. rozwiązań zarządczych i informatycznych usprawniających świadczenie ww. usług oraz podniesienie kompetencji xxx pracowników. Udział Spółki jako uczestnika Konkursu ma na celu wyłącznie zrealizowanie celów Projektu, nie posiada charakteru komercyjnego, tj. nie przyczyni się do wygenerowania zysku po stronie Wnioskodawcy (gdyż założenia finansowania Projektu zawarte w Regulaminie Konkursu nie dają takiej możliwości).

Jednostki samorządu terytorialnego biorące udział w Projekcie posiadają status partnerów tego projektu (dalej łącznie jako: „Partnerzy”):

•Partner 1: Gmina 1 (dalej jako: „P1”);

•Partner 2: Gmina 2 (dalej jako: „P2”);

•Partner 3: Gmina 3 (dalej jako: „P3”);

•Partner 4: Gmina 4 (dalej jako: „P4”);

•Partner 5: Gmina 5 (dalej jako: „P5”);

•Partner 6: Gmina 6 (dalej jako: „P6”).

W związku z realizacją Projektu Wnioskodawca poniesie wydatki kwalifikowane w wysokości (…) zł, przy czym wkład własny na realizację Projektu wyniesie 15,72% wydatków kwalifikowanych, tj. (…) zł. Wkład własny będzie wnoszony w odniesieniu do szkoleń realizowanych w godzinach pracy ich uczestników w postaci wkładu w wynagrodzeniach pracowników P1–P6 za czas uczestnictwa we wsparciu (w praktyce są to listy płac osób szkolących się w przeliczeniu na liczbę godzin szkolenia, czyli koszt wynagrodzeń pracowników Partnerów w trakcie odbywania szkoleń). Budżet Projektu został przedstawiony we wniosku o dofinansowanie w podziale na zadania merytoryczne w ramach kosztów bezpośrednich oraz pośrednich. Budżet Projektu podzielony jest na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie stanowiące 20% kosztów bezpośrednich. Koszty pośrednie to koszty niezbędne do realizacji Projektu, ale niedotyczące bezpośrednio głównego przedmiotu Projektu (zadań w ramach Projektu). Koszty pośrednie stanowią koszty administracyjne związane z obsługą Projektu i są to m.in. koszty wynagrodzeń personelu zarządzającego Projektem, koszty zarządu, koszty obsługi księgowej, koszty utrzymania powierzchni biurowych, obsługi rachunku bankowego, usług pocztowych, telefonicznych, materiałów biurowych itp. Przyznane dofinansowanie oraz wkład własny, zgodnie z projektem Umowy będą przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowalnych ponoszonych przez Spółkę i Partnerów w związku z realizacją Projektu. Wkład własny nie będzie wpłacany w sposób pieniężny Wnioskodawcy (zgodnie z informacją zawartą powyżej). Nabywane przez Spółkę w oparciu o przyznane od Instytucji Pośredniczącej dofinansowanie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą dokumentowane wystawionymi na Wnioskodawcę m.in. fakturami VAT. Wnioskodawca, w toku realizacji zadań objętych Projektem, przekaże te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne na rzecz odpowiednich Partnerów Projektu. Każdorazowe przekazanie będzie przeprowadzone nieodpłatnie, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. W odniesieniu do usług szkoleniowych, w których będą bezpośrednio uczestniczyć pracownicy zatrudnieni u Partnerów, Spółka będzie nabywać je m.in. od świadczących je podatników VAT (szkolenia nie będą organizowane przez Spółkę). W odniesieniu do kosztów pośrednich objętych dofinansowaniem, środki z tego tytułu zostaną rozdysponowane przez Wnioskodawcę w formie pieniężnej, pomiędzy Spółkę oraz Partnerów biorących udział w Projekcie. Część środków dotycząca kosztów pośrednich zostanie przekazana Partnerom w formie pieniężnej na pokrycie poniesionych przez nich kosztów związanych z obsługą projektu (kosztów administracyjnych). Część dotycząca Partnerów zostanie przekazana na podstawie noty uznaniowej. Specyfika Projektu wyklucza osiągnięcie przez Spółkę jakiegokolwiek zysku, tj. wartość dofinansowania otrzymanego przez Spółkę zostanie przeznaczona, wyłącznie na zakup towarów i usług niezbędnych do zrealizowania Projektu (sfinansowania kosztów bezpośrednich realizacji Projektu), a w pozostałej części na pokrycie ogólnych kosztów funkcjonowania Wnioskodawcy oraz Partnerów Projektu, tj. na sfinansowanie kosztów pośrednich. Koszty pośrednie rozliczane są ryczałtowo i naliczane są procentowo od wysokości poniesionych kosztów bezpośrednich. Koszty pośrednie stanowią 20% kosztów bezpośrednich. Zainteresowany nie jest zobowiązany do przedstawiania Podmiotowi organizującemu Konkurs szczegółowych dokumentów ich dotyczących. Podmiot organizujący Konkurs będzie dokonywał akceptacji poniesionych kosztów bezpośrednich (każdy koszt musi zostać szczegółowo udokumentowany i być zgodny z budżetem projektu) i tym samym wysokość przynależnych kosztów pośrednich (naliczanych procentowo od kosztów bezpośrednich). Bez dofinansowania projekt nie byłby realizowany. Projekt nie ma charakteru komercyjnego. Przyznane dofinansowanie jest na całość Projektu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT dotacji przyznanej przez Instytucję Pośredniczącą oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby realizacji zadań w ramach Projektu, sfinansowanych z otrzymanego dofinansowania.

Dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, istotne są szczegółowe warunki jej przyznawania, określające cel, na który ta dotacja jest przeznaczona.

Jak już wskazano, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu przedstawione w wyroku z 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 22/19 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1844/19.

W zakresie rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w ww. wyroku z dnia 12 czerwca 2019 r. stwierdził, że: „Dotacja finansująca projekt (…) stanowi wyłącznie formę dofinansowania zadań, których celem jest wdrożenie rozwiązań usprawniających usługi w zakresie podatków i opłat lokalnych oraz zarządzania nieruchomościami”.

WSA w Poznaniu podkreślił, że: „Przyznane skarżącej środki nie dofinansowują ani dostaw towarów czy świadczenia usług jako czynności opodatkowanych. Działalność skarżącej w ramach dofinansowanego dotacją projektu nie podlega bowiem na dostawie konkretnych towarów ani na świadczeniu usług szkoleniowych, ale na wdrażaniu rozwiązań usprawniających usługi gmin w zakresie podatków i opłat lokalnych oraz zarządzania nieruchomościami. Sporna dotacja nie odnosi się zatem do obrotu konkretnym towarem, czy wykonywania konkretnej usługi szkoleniowej, ale ma charakter ogólny, gdyż dotyczy całego projektu podniesienia jakości usług gmin w zakresie podatków i opłat lokalnych oraz zarządzania nieruchomościami. W ramach projektu Spółka nie wykonuje żadnych odpłatnych usług. Natomiast dotacja stanowi jedynie zwrot udokumentowanych, ściśle określonych wydatków – wydatków kwalifikowanych, poniesionych w związku z realizacją tego projektu”.

WSA w Poznaniu zaznacza, że powyższych ustaleń nie zmienia określenie w załączniku do Regulaminu standardów i maksymalnych cen rynkowych wybranych wydatków w ramach Konkursu. Wydatki te nadal pozostają kosztami kwalifikowanymi.

Ponadto WSA w Poznaniu wskazuje, że „przewidziane w projekcie towary i usługi nie będą wykorzystywane przez skarżącą do świadczenia odpłatnych usług i dokonywania odpłatnej dostawy towarów na rzecz innych podmiotów. Natomiast dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej i odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą”.

Dotacja – jak wskazuje WSA w Poznaniu – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy przy jej uwzględnieniu świadczenie bądź dostawa będą mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi czy dostawy zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i towarowi, a jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych towarów i usług.

Zdaniem WSA w Poznaniu, dotacja, o której mowa w przedmiotowym wniosku, nie odnosi się do ceny konkretnego towaru bądź usługi, mimo że wydatki na nie pokrywa, lecz ma charakter ogólny, gdyż odnosi się do realizacji projektu jako całości, ponieważ przeznaczona jest na pokrycie kosztów służących właśnie tej realizacji.

Powyższe podsumował NSA w wyroku z 26 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1844/19 stwierdzając, że: „prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że działalność skarżącej w ramach dofinansowanego dotacją projektu nie polega na dostawie konkretnych towarów ani na świadczeniu usług szkoleniowych, ale na wdrażaniu rozwiązań usprawniających usługi gmin w zakresie podatków i opłat lokalnych oraz zarządzania nieruchomościami. Sporna dotacja nie odnosi się zatem do obrotu konkretnym towarem, czy wykonania konkretnej usługi szkoleniowej, ale ma charakter ogólny, gdyż dotyczy całego projektu podniesienia jakości usług gmin w zakresie podatków i opłat lokalnych oraz zarządzania nieruchomościami. Dotacja stanowi jedynie zwrot udokumentowanych, ściśle określonych wydatków – wydatków kwalifikowanych, poniesionych w związku z realizacją tego projektu”.

Uwzględniając powyższe wyroki sądów w przedmiotowej sprawie, należy stwierdzić, że otrzymana przez Państwa dotacja nie jest w sposóbzindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia. Dla przyjęcia, że dofinansowanie ma bezpośredni związek z ceną, niezbędne jest, aby było ono przyznane konkretnemu podmiotowi w celu umożliwienia mu dostarczenia konkretnych dóbr i usług. Takiego charakteru nie będzie miała otrzymana przez Państwa dotacja. Tym samym, dotacja taka nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług i w tym konkretnym przypadku należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Zatem, w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymaną przez Państwa dotacją na realizację ww. projektu, a ceną wykonywanych przez Państwa czynności. Przyznane dofinansowanienie odnosi się do ceny konkretnego towaru bądź usługi, mimo że wydatki na nie pokrywa, lecz ma charakter ogólny, gdyż odnosi się do realizacji projektu jako całości, ponieważ przeznaczona jest na pokrycie kosztów służących właśnie tej realizacji. Środki finansowe przekazane Państwu na realizację projektu pn.: „Przyjazny e-urząd – podniesienie jakości usług w zakresie podatków i opłat lokalnych oraz zarządzania nieruchomościami w 6 Miastach: Stargard, Gryfino, Mińsk Mazowiecki, Głogów, Nowy Targ oraz Zgorzelec” mają charakter ogólny, gdyż dotyczą całego projektu podniesienia jakości usług gmin w zakresie podatków i opłat lokalnych oraz zarządzania nieruchomościami.

Zatem, w przedmiotowej sprawie otrzymane przez Państwa dofinansowanie na realizację projektu pn.: „(…)” nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby realizacji zadań w ramach projektu pn.: „(…)” sfinansowanych z otrzymanego dofinansowania, ponieważ towary i usługi przewidziane w projekcie nie będą wykorzystywane do świadczenia odpłatnych usług i dokonywania odpłatnej dostawy towarów na rzecz innych podmiotów.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie podkreślić należy, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie Państwu pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).