Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2023 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, sygn. DOP7.8101.29.2023.FMLM

Brak opodatkowania kary umownej w postaci opłaty dodatkowej za brak biletu parkomatowego.

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szanowni Państwo,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 31 maja 2022 r. Nr 0111-KDIB3-1.4012.279.2022.1.ABU, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej^[1], zmieniam z urzędu^[2] wymienioną interpretację stwierdzając, że Państwa stanowisko przedstawione we wniosku z 25 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania kary umownej postaci opłaty dodatkowej za brak biletu parkomatowego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący braku opodatkowania kary umownej w postaci opłaty dodatkowej za brak biletu parkomatowego.

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca czynny podatnik VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania parkingami. Zleceniodawcami Wnioskodawcy są duże sieci handlowe np. X., Y., właściciele obiektów handlowych oraz powierzchni parkingowych zlokalizowanych na terenie całego kraju. Sieci handlowe i właściciele parkingów (Zleceniodawcy) zawierają z Wnioskodawcą (zwaną w umowach Zarządzającym lub Wynajmującym) umowy o zarządzanie parkingiem dla aut osobowych, stanowiącym własność Zleceniodawcy. W umowie o zarządzaniu parkingiem określone są między innymi obowiązki Zarządzającego (Wynajmującego) oraz jest określone miesięczne wynagrodzenie za zarządzanie.

Wnioskodawca po zamontowaniu niezbędnego oprzyrządowania tj. parkomatów i tablic informacyjnych, ma obowiązek dbania o stan techniczny urządzeń i parkingu oraz ma obowiązek przeprowadzania okresowej kontroli nad prawidłowością korzystania z parkingów. Zleceniodawcom zależy na dużej przepustowości parkingów zlokalizowanych przeważnie w atrakcyjnych lokalizacjach miejskich, tak aby kierowcy - potencjalni klienci sklepów mogli bez problemów zaparkować samochód, zrobić zakupy a w przyszłości chcieli ponownie odwiedzić sklep. Obowiązkiem Zarządzającego parkingiem tj. Wnioskodawcy jest wywieszenie na parkingu w widocznym miejscu „Regulaminu Parkingu Niestrzeżonego” i „Cennika parkowania” a także egzekwowania przestrzegania zasad korzystania z parkingu, określonych w regulaminie. Regulaminy parkingów mają na wszystkich obiektach jednolitą treść, zaakceptowaną przez Zleceniodawców – właścicieli parkingów.

Poprzez wjazd na parking klient korzystający z parkingu zawiera z Zarządzającym umowę najmu miejsca parkingowego na określonych w regulaminie warunkach. Opłata parkingowa stanowi czynsz należny Zarządzającemu z tytułu zawarcia umowy najmu. Wysokość czynszu zależna jest od czasu postoju pojazdu na parkingu i umieszczona jest na parkomacie i cenniku parkowania. Przykładowy cennik parkowania (stanowiący integralną część Regulaminu) określa, że pierwsze 90 minut parkowania jest bezpłatne, kolejne 60 minut kosztuje 2 zł, a po tym czasie każde kolejne rozpoczęte 60 minut kosztuje 4 zł. Wartości te na różnych parkingach nieznacznie się różnią. Klient powinien przewidzieć czas pobytu na parkingu już z chwilą wjazdu na parking. W każdym przypadku niezwłocznie po zaparkowaniu samochodu na parkingu, klient powinien zgodnie z regulaminem pobrać z parkomatu bilet na cały czas postoju tj. od momentu zaparkowania do momentu zwolnienia miejsca parkingowego i powinien umieścić bilet w widocznym miejscu za przednią szybą wewnątrz pojazdu.

Przy założeniu, że pobyt na parkingu będzie dłuższy niż 90 minut, klient po wjeździe na parking powinien uiścić w parkomacie opłatę za parking, gotówką bądź przy użyciu karty kredytowej. Wnioskodawca nie zatrudnia parkingowych i nie pobiera żadnych opłat gotówkowych poza systemem parkomatu. Przy założeniu, że wszyscy klienci przestrzegają „Regulaminu Parkingu Niestrzeżonego” przychodem Wnioskodawcy za świadczone usługi zarządzania jest należność od Zleceniodawcy określona w umowie oraz opłaty wniesione do parkomatu. Wnioskodawca zatrudnia w ramach umów cywilnoprawnych zleceniobiorców pełniących funkcję kontrolerów, którzy kilka razy dziennie, w godzinach funkcjonowania sklepu, sprawdzają przestrzeganie przez parkujących, zasad określonych w „Regulaminie Parkingu Niestrzeżonego”. W przypadku stwierdzenia braku biletu za szybą pojazdu lub przekroczenia czasu parkowania, kontrolerzy wystawiają „Wezwanie do wniesienia opłaty dodatkowej” – na wezwaniu podaje się numer wezwania, numer rejestracyjny pojazdu, lokalizację parkingu, datę i czas stwierdzenia naruszenia reguł regulaminu, numer kontrolera oraz pouczenie o możliwości wniesienia odwołania.

W „Regulaminie Parkingu Niestrzeżonego” w paragrafie 7 „kary umowne i odszkodowania” Zarządzający parkingami Wnioskodawca określiła, że za brak ważnego biletu parkingowego należy się Wnioskodawcy kara umowna (zwana również opłatą dodatkową) w wysokości 150 zł (w zależności od parkingu). Kwota ta ulega obniżeniu do 90 zł (w zależności od parkingu) w przypadku uiszczenia opłaty przelewem bankowym w ciągu 7 dni od daty wystawienia wezwania. Oryginał wezwania do uiszczenia kary, kontroler pozostawia na pojeździe w miarę możliwości na przedniej szybie pojazdu. Kopię potwierdzenia naliczenia opłaty dodatkowej zachowuje Zarządzający. W momencie wystawienia dowodu naliczenia opłaty dodatkowej, zarządzającemu - Wnioskodawcy nieznana jest osoba fizyczna do której kierowane jest wezwanie - nie jest więc jednoznacznie określony nabywca świadczenia ani nie ma pewności, że kara zostanie uregulowana. Kara umowna nałożona na korzystającego z parkingu w sposób niezgodny z regulaminem, jest odszkodowaniem za nieuprawnione zajęcie miejsca parkingowego dla innego kierowcy, który chciałby zostać klientem sklepu czy parkingu i zastosować się do regulaminu parkowania. Opłata ta ma charakter sankcyjnoodszkodowawczy i jako taka Państwa zdaniem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pytanie

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego kara umowna w postaci opłaty dodatkowej za brak biletu parkomatowego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem w wyżej przedstawionym stanie faktycznym, dodatkowa opłata karna stanowi odszkodowanie nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wynika z brzmienia z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (Dz. U. z 2021 poz. 685 ze zm), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Nałożenie na kierowcę korzystającego z parkingu kary umownej w formie opłaty dodatkowej nie jest ani wynikiem przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz osoby korzystającej z parkingu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (czyli nie jest wynikiem dostawy towarów) ani też wynikiem wykonania na rzecz osoby korzystającej z parkingu jakiegokolwiek innego świadczenia niestanowiącego dostawy towarów (a więc nie jest także wynikiem świadczenia usług). O dostawie towarów i świadczeniu usług za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Państwa zdaniem w opisanej sytuacji takiego związku nie ma gdyż wymierzenie przez Wnioskodawcę opłaty dodatkowej nie poprzedziła żadna umowa zobowiązaniowa i Wnioskodawcy w momencie wymierzenia kary umownej nieznany jest beneficjent tej opłaty.

Ponadto, jak podnosi się w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1501/08), aby doszło do czynności opodatkowanej podatkiem VAT, między stronami tej czynności musi istnieć zgodne porozumienie, wyrażające się w tym, że jedna strona ma wolę wykonania na rzecz drugiej strony określonego świadczenia, a druga strona chce to świadczenie otrzymać. Innymi słowy, aby doszło do czynności opodatkowanej VAT, dostawca/usługodawca musi mieć zamiar i świadomość wykonania określonej czynności na rzecz drugiej strony. Tymczasem, w przedstawionym stanie faktycznym, nie występuje wola ani zamiar Wnioskodawcy do wykonania na rzecz osoby korzystającej z parkingu jakiegokolwiek świadczenia, od którego zależałaby możliwość nałożenia opłaty dodatkowej. Wprost przeciwnie, opłata dodatkowa uzależniona jest wyłącznie od określonych działań osoby korzystającej z parkingu, na które Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu. Państwa zdaniem nałożenie kary umownej w formie dodatkowej opłaty nie jest konsekwencją wykonania przez Wnioskodawcę jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu VAT w związku z czym uważają Państwo, że przedmiotowe opłaty nie stanowią wynagrodzenia za świadczone na rzecz klientów usługi parkingowe.

Państwa stanowisko zostało ponadto potwierdzone w interpretacji podatkowej (...) z 31 grudnia 2019 r. na rzecz spółki (…), prowadzącej identyczną działalność w zakresie zarządzania parkingami, której wiceprezesem był wówczas (…) – obecny udziałowiec Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora KIS

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 31 maja 2022 r. Nr 0111-KDIB3-1.4012.279. 2022.1.ABU uznał Państwa stanowisko we wniosku za prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług^[3].

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i pranych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przyjął generalna zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

•w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

•świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczona usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz świadczącego usługę, oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem, w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Na gruncie tego ostatniego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Kodeks cywilny^[4] rozróżnia dwa rodzaje szkód: deliktową (wynikającą z czynów niedozwolonych) oraz kontraktową (wynikającą z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania umownego).

I tak, stosownie do art. 415 Kodeksu cywilnego,

Kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia.

Natomiast w myśl art. 471 Kodeksu cywilnego,

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej powołanych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, ze nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują natomiast przepisy Działu II Kodeksu cywilnego – „Skutki niewykonania zobowiązań”.

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. katy umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT, prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie zarządzania parkingami. Zleceniodawcami Państwa są duże sieci handlowe, właściciele obiektów handlowych oraz powierzchni parkingowych zlokalizowanych na terenie całego kraju. Sieci handlowe i właściciele parkingów (Zleceniodawcy) zawierają z Państwem (zwaną w umowach Zarządzającym lub Wynajmującym) umowy o zarządzanie parkingiem dla aut osobowych, stanowiącym własność Zleceniodawcy.

Obowiązkiem Państwa jest wywieszenie na parkingu w widocznym miejscu „Regulaminu Parkingu Niestrzeżonego” i „Cennika parkowania” a także egzekwowania przestrzegania zasad korzystania z parkingu, określonych w regulaminie. Opłata parkingowa stanowi czynsz należny Państwu z tytułu zawarcia umowy najmu. Wysokość czynszu zależna jest od czasu postoju pojazdu na parkingu i umieszczona jest na parkomacie i cenniku parkowania. Klient powinien przewidzieć czas pobytu na parkingu już z chwilą wjazdu na parking. W każdym przypadku niezwłocznie po zaparkowaniu samochodu na parkingu, klient powinien zgodnie z regulaminem pobrać z parkomatu bilet na cały czas postoju tj. od momentu zaparkowania do momentu zwolnienia miejsca parkingowego i powinien umieścić bilet w widocznym miejscu za przednią szybą wewnątrz pojazdu. Przy założeniu, że wszyscy klienci przestrzegają „Regulaminu Parkingu Niestrzeżonego” przychodem Państwa za świadczone usługi zarządzania jest należność od Zleceniodawcy określona w umowie oraz opłaty wniesione do parkomatu. Zatrudniają Państwo w ramach umów cywilnoprawnych zleceniobiorców pełniących funkcję kontrolerów, którzy kilka razy dziennie, w godzinach funkcjonowania sklepu, sprawdzają przestrzeganie przez parkujących, zasad określonych w „Regulaminie Parkingu Niestrzeżonego”. W przypadku stwierdzenia braku biletu za szybą pojazdu lub przekroczenia czasu parkowania, kontrolerzy wystawiają „Wezwanie do wniesienia opłaty dodatkowej” – na wezwaniu podaje się numer wezwania, numer rejestracyjny pojazdu, lokalizację parkingu, datę i czas stwierdzenia naruszenia reguł regulaminu, numer kontrolera oraz pouczenie o możliwości wniesienia odwołania. W „Regulaminie Parkingu Niestrzeżonego” w paragrafie 7 „kary umowne i odszkodowania” Zarządzający parkingami określiła, że za brak ważnego biletu parkingowego należy się Państwu kara umowna (zwana również opłatą dodatkową) w wysokości 150 zł (w zależności od parkingu). Kwota ta ulega obniżeniu do 90 zł (w zależności od parkingu) w przypadku uiszczenia opłaty przelewem bankowym w ciągu 7 dni od daty wystawienia wezwania. Oryginał wezwania do uiszczenia kary, kontroler pozostawia na pojeździe w miarę możliwości na przedniej szybie pojazdu. Kopię potwierdzenia naliczenia opłaty dodatkowej zachowują Państwo. W momencie wystawienia dowodu naliczenia opłaty dodatkowej, nieznana jest Państwu osoba fizyczna do której kierowane jest wezwanie - nie jest więc jednoznacznie określony nabywca świadczenia ani nie ma pewności, że kara zostanie uregulowana. Kara umowna nałożona na korzystającego z parkingu w sposób niezgodny z regulaminem, jest odszkodowaniem za nieuprawnione zajęcie miejsca parkingowego dla innego kierowcy, który chciałby zostać klientem sklepu czy parkingu i zastosować się do regulaminu parkowania. Opłata ta ma charakter sankcyjnoodszkodowawczy i jako taka Państwa zdaniem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wątpliwości Państwa dotyczą opodatkowania kary umownej w postaci opłaty dodatkowej za brak biletu parkomatowego.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem zadanego pytania należy stwierdzić, że kara umowna w postaci opłaty dodatkowej nakładana w przypadku stwierdzenia braku biletu parkomatowego stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczenie usług. Otrzymana przez Państwa kara umowna jest ściśle związana z korzystaniem z miejsca parkingowego (usługą parkingową) i wiąże się z niewywiązaniem się klienta z obowiązków przewidzianych w regulaminie podczas korzystania z miejsca parkingowego.

Powyższe zostało potwierdzone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej^[5].

20 stycznia 2022 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-90/20 Apcoa Parking Danmark.

W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wnioski płynące z powołanego orzeczenia mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W wyroku w sprawie C-90/20 Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT^[6] należy interpretować w ten sposób, że opłaty kontrolne pobierane przez spółkę prawa prywatnego prowadzącą prywatne parkingi w razie nieprzestrzegania przez kierowców ogólnych warunków użytkowania tych parkingów należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne usługi w rozumieniu tego przepisu, które jako takie podlegają podatkowi od wartości dodanej (podatek VAT).

Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał przypomniał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, podatkowi VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. W pkt 27 uzasadnienia wskazano:

„W rozumieniu tego przepisu świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z dnia 16 września 2021 r., Balgarska natsionalna televizia, C-21/20, EU:C:2021:743, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Po przeanalizowaniu sprawy, Trybunał stwierdził, że w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu, główny warunek dotyczący istnienia świadczeń wzajemnych, wydaje się, że jest spełniony. „Uiszczenie opłat za parkowanie oraz, stosownie do okoliczności, kwoty odpowiadającej opłatom kontrolnym za nieprawidłowe parkowanie stanowi bowiem wynagrodzenie za udostępnienie miejsca parkingowego.” (pkt. 30).

Co się tyczy warunku, zgodnie z którym wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy, Trybunał zauważył, że kierowca, który uiszcza te opłaty kontrolne, skorzystał z miejsca parkingowego lub strefy parkowania, a wysokość tych opłat kontrolnych wynika z tego, że warunki zaakceptowane przez danego kierowcę zostały spełnione (tak w pkt. 31).

„W związku z tym łączna kwota, jaką kierowcy zobowiązali się zapłacić w zamian za świadczoną przez Apcoa usługę parkingową – w stosownych przypadkach wraz z opłatami kontrolnymi za nieprawidłowe parkowanie – stanowi warunki, na jakich faktycznie skorzystali oni z miejsca parkingowego, i to nawet jeśli zdecydowali się oni na nieprawidłowe jego użytkowanie, przekraczając dozwolony czas postoju, nie uzasadniając prawidłowo swojego prawa postoju czy też parkując na miejscu zastrzeżonym, nieoznaczonym lub w sposób utrudniający ruch, z naruszeniem ogólnych warunków użytkowania odnośnych parkingów” (pkt 32).

W rezultacie Trybunał doszedł do wniosku, że te opłaty kontrolne mają bezpośredni związek z usługą parkingową i w konsekwencji można je uznać za integralną część całkowitej kwoty, którą kierowcy zobowiązali się zapłacić Spółce, decydując się na zaparkowanie swojego pojazdu na jednym z parkingów, którymi Spółka ta zarządza.

Zdaniem Trybunału pobranie opłat dodatkowych nie byłoby możliwe, gdyby wcześniej nie została wykonana usługa udostępnienia miejsca parkingowego, zatem obowiązek zapłaty opłaty kontrolnej za nieprzestrzeganie regulaminu stanowi jeden z warunków skorzystania z usługi. W konsekwencji, TSUE doszedł do przekonania, że opłaty kontrolne oraz opłaty za parkowanie są ze sobą powiązane i łącznie stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług – opodatkowane VAT.

„Trybunał przyznał jednak, że bezpośredni związek istnieje wówczas, gdy dwa świadczenia są od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego – i odwrotnie (wyrok z dnia 11 marca 2020 r., San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).” (pkt 41).

„Otóż jest tak w niniejszym przypadku, ponieważ, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 66 opinii, pobieranie przez Apcoa opłat kontrolnych za nieprawidłowe parkowanie i parkowanie przez danego kierowcę w szczególnych okolicznościach, które określiła ta spółka, a które pociągają za sobą takie podwyższone opłaty za parkowanie, są ze sobą powiązane. Konieczność przeprowadzenia kontroli nieprawidłowego parkowania i w konsekwencji nałożenie takich opłat kontrolnych nie może bowiem mieć miejsca, jeżeli usługa udostępnienia miejsca parkingowego nie została wcześniej wykonana.” (pkt 42).

Zdaniem Trybunału, wniosku tego nie podważa okoliczność, że kwota opłaty kontrolnej jest

z góry określona i pozostaje bez konkretnego gospodarczego związku z wartością świadczonej usługi parkingowej oraz to, że opłata kontrolna za nieprawidłowe parkowanie jest uznawana w prawie krajowym za karę.

„(…) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dla zakwalifikowania transakcji jako transakcji dokonanej odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT bez znaczenia jest wysokość świadczenia wzajemnego, w szczególności okoliczność, czy jest ona równa kosztom poniesionym przez podatnika w związku ze świadczeniem usługi, czy też od nich wyższa lub niższa. Taka okoliczność nie może mieć bowiem wpływu na bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z dnia 11 marca 2020 r., San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).” (pkt 45)

Ponadto Trybunał zauważył, że „(…) dla celów wykładni przepisów dyrektywy VAT ocena tego, czy płatność dokonywana jest w zamian za świadczenie usługi, jest kwestią z zakresu prawa Unii, którą należy rozstrzygać odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego (wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicaçoes e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 69, 70).” (pkt 46).

Z powyższego wynika, że okoliczność, iż opłata kontrolna za nieprawidłowe parkowanie jest uznawania w prawie krajowym za karę, nie ma decydującego znaczenia dla kwalifikacji kwoty określonej z góry w umowie o świadczenie usług.

Przy ocenie skutków podatkowych konkretnej opłaty dodatkowej należy w szczególności zwracać uwagę na fakt, czy usługa została rzeczywiście wykonana czy też nie. Fakt ten ma bowiem istotne znaczenie dla skutków podatkowych pobieranych opłat dodatkowych mających charakter sankcyjny. Jak podkreślił Trybunał w pkt 43 wyroku C-90/20, w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale d’Eugénie-les-Bains (C-277/05), rozpatrywana usługa nie została wyświadczona. Tymczasem w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym (C- 90/20) usługa udostępnienia miejsca parkingowego została rzeczywiście wykonana.

Odnosząc stwierdzenia wynikające z powołanego powyżej orzeczenia TSUE do przedmiotowej sprawy, zauważyć należy, iż jak wynika z przedstawionego przez Państwa opisu stanu faktycznego w przypadku wykrycia przez Państwa naruszenia określonych postanowień regulaminu danego parkingu, zamieszczonego na jego terenie, korzystający z parkingu zostaje przez Państwa obciążony karą umowną, zwaną również opłata dodatkową. Przedmiotowa kara jest przez Państwa nakładana w przypadku stwierdzenia braku biletu parkomatowego za wjazd na parking.

Zatem w rozpatrywanej sprawie istnieje bezpośredni związek pomiędzy nałożeniem kary umownej ( postaci opłaty dodatkowej) ze skorzystaniem z usługi parkowania (najem miejsca parkingowego).

Te dwa świadczenia – najem miejsca parkingowego oraz nałożenie kary umownej – są od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego i odwrotnie.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, nałożenie kary umownej (w postaci opłaty dodatkowej) możliwe jest jedynie w przypadku nieregulaminowego skorzystania z parkingu (najmu miejsca parkingowego) i odwrotnie – nieregulaminowe skorzystanie z parkingu skutkuje nałożeniem kary umownej.

Tym samym będzie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez korzystającego z parkingu określonej kwoty pieniężnej a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tej kwoty będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, przedmiotowa kara umowna w postaci opłaty dodatkowej za brak biletu parkomatowego za wjazd na parking będzie stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 tejże ustawy.

W związku z tym Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W konsekwencji dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 31 maja 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.279.2022.1.ABU wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Dodatkowo wskazuję, że w ramach „postępowania interpretacyjnego” Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej „orzeka” w oparciu o stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, mając na względzie pytanie oraz ocenę stanowiska. Zatem odnosząc się do Państwa argumentu, że prezentowane przez Państwa stanowisko znajduje poparcie w interpretacji indywidualnej wydanej innemu Wnioskodawcy, zauważam, że każda sprawa będąca przedmiotem rozpatrywania pod katem skutków prawnopodatkowych w VAT jest rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na tę ocenę. Wstępna analiza stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych w interpretacjach indywidualnych może prowadzić do wniosku o ich tożsamości, jednakże wnikliwa i dogłębna analiza poszczególnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – sam sposób jego przedstawienia – może prowadzić do zgoła odmiennej oceny co ostatecznie wpływa na przyjęte przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnięcia.

Natomiast interpretacja indywidualna z 31 grudnia 2019 r. nr 0111-KDIB3-2.4012. 716.2019.1.MGO, na którą powołaliście się Państwo w uzasadnieniu swojego stanowiska, została poddana analizie/weryfikacji. Uznając ją za nieprawidłową, pismem z 15 maja 2023 r. nr DOP7.8101.32.2023.FMLM, Szef KAS dokonał jej zmiany.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawili Państwo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

•Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

•Państwo ponosicie ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Panaw złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

•Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych przez Państwo we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

•Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

•Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Państwa do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

•Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, mogą Państwo nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Panu zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

•Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Państwa do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Państwa wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

•Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Państwa do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

•Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw^[7] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi8).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] Dalej: „Dyrektor KIS”

^[2] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej „Ordynacja podatkowa”.

^[3] t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 - w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, zwanej dalej „ustawą o VAT”

^[4] Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.) dalej „Kodeks cywilny”

^[5] Dalej: „Trybunał”, „TSUE”

^[6] Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 20006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006r. nr 347/1)

^[7] Dz. U. poz. 2193.