Interpretacja
Interpretacja indywidualna z dnia 28 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.148.2023.1.BJ
W zakresie ustalenia: 1. czy wartości początkowe środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład majątku będącego przedmiotem Transakcji, w tym Baza Klientów powinny zostać określone zgodnie z art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT, 2. czy Baza Klientów będąca przedmiotem Transakcji będzie stanowić dla Wnioskodawcy wartość niematerialną i prawną, tj. know-how w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.
Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:
1. czy wartości początkowe środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład majątku będącego przedmiotem Transakcji, w tym Baza Klientów powinny zostać określone zgodnie z art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT - jest prawidłowe,
2. czy Baza Klientów będąca przedmiotem Transakcji będzie stanowić dla Wnioskodawcy wartość niematerialną i prawną, tj. know-how w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
31 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:
1. czy wartości początkowe środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład majątku będącego przedmiotem Transakcji, w tym Baza Klientów powinny zostać określone zgodnie z art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT,
2. czy Baza Klientów będąca przedmiotem Transakcji będzie stanowić dla Wnioskodawcy wartość niematerialną i prawną, tj. know-how w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu zdarzenia przyszłego
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Kupujący” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i zarejestrowanym podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie telekomunikacji przewodowej.
X (dalej: „Sprzedający”) jest polskim rezydentem podatkowym i zarejestrowanym podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Sprzedającego jest m.in. działalność w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych oraz produkcja sprzętu telekomunikacyjnego.
Dalej Wnioskodawca i Sprzedający łącznie zwani są „Stronami transakcji”.
a)Biznesowe tło zdarzenia przyszłego
Obecnie Sprzedający prowadzi działalność telekomunikacyjną, a także działalność związaną z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych. Sprzedający planuje zbyć sieci światłowodowe i skupić się na działalności o innym profilu biznesowym.
Sprzedający posiada sieci światłowodowe wraz ze związanymi z nimi elementami aktywnymi i pasywnymi. Wnioskodawca planuje nabyć Aktywa od Sprzedającego w celu rozwijania prowadzonej obecnie działalności gospodarczej (dalej: „Transakcja”).
Z punktu widzenia Sprzedającego Transakcja uwolni po jego stronie czas i zasoby konieczne dla zarządzania pozostałymi obszarami działalności Sprzedającego. Po Transakcji Sprzedający planuje zaprzestać prowadzenia działalności w branży telekomunikacyjnej i w związku z tym dokona wyrejestrowania z Rejestru Przedsiębiorców Telekomunikacyjnych. Po Transakcji, majątek pozostający u Sprzedającego będzie umożliwiać mu prowadzenie działalności gospodarczej w innych obszarach.
b)Opis Aktywów będących przedmiotem Transakcji
W ramach Transakcji, Wnioskodawca planuje nabyć od Sprzedającego kable światłowodowe, będące elementami pasywnymi sieci oraz jej elementy aktywne.
Opis elementów pasywnych sieci
Sieci światłowodowe, które będą elementem Transakcji składają się z:
- Kabla położonego w gruncie w kanalizacji własnej (tj. należącej do Sprzedającego) oraz dzierżawionej od podmiotów trzecich,
- Kabla naziemnego zawieszonego na słupach własnych (tj. należących do Sprzedającego) oraz dzierżawionych od podmiotów trzecich.
W zakresie kanalizacji dzierżawionej od podmiotów trzecich rozważane są 2 scenariusze. W pierwszym z nich, Sprzedający rozwiąże umowy dzierżawy kanalizacji z podmiotami trzecimi, podczas gdy Wnioskodawca zawrze nowe umowy w tym zakresie. Możliwy jest także scenariusz, w ramach którego Sprzedający dokona cesji umów dzierżawy na Wnioskodawcę na obecnych warunkach, a następnie Wnioskodawca będzie je renegocjował z właścicielem kanalizacji.
W zakresie dzierżawy słupów od podmiotów trzecich, Sprzedający i Kupujący planują dokonać cesji umów dzierżawy zawartych przez Sprzedającego w tym zakresie.
Tytuł własności do słupów i kabla, będących własnością Sprzedającego zostanie w ramach Transakcji przeniesiony na Wnioskodawcę (co będzie jej zasadniczym elementem).
W związku z ułożeniem kabla własnego w gruncie (w tym w kanalizacji własnej) oraz posadowienia słupów własnych na gruncie, Sprzedający:
(i)uiszcza opłaty roczne, jeśli kabel lub słupy znajdują się w pasie drogowym lub
(ii)korzysta z gruntów na podstawie udzielanych mu służebności (w trybie wydania decyzji), jeśli kabel lub słupy znajdują się na gruntach gminnych.
W tym zakresie, strony Transakcji planują, że tytuł prawny do korzystania z gruntów zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę na podstawie zmiany decyzji (w trybie art. 155 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego), której dokona właściwy organ na wniosek Sprzedającego.
Przedmiotem transakcji będą także inne elementy pasywne sieci, takie jak splitery, przełącznice itp., a także osprzęt niezbędny do fizycznego funkcjonowania infrastruktury (np. haki, uchwyty odciągowe, stelaże zapasu kabli, studnie i zasobniki teletechniczne, wybudowane rurociągi mufy).
Dokumentacja sieci
Oprócz wymienionych powyżej elementów pasywnych sieci, w odniesieniu do sieci szkieletowej, na Wnioskodawcę zostanie także przeniesiona dokumentacja dotycząca tras (relacji) pomiędzy węzłami, tj. w szczególności: informacja o realizacji fizycznej (rodzaj kanalizacji: własna lub dzierżawiona, typ: kabel napowietrzny lub doziemny), przepustowość, liczba włókien, potwierdzenia spełniania standardów technicznych i formalnych związanych z posadowieniem infrastruktury na podstawie dokumentacji budowlano-wykonawczej i powykonawczej, zgody i zezwolenia na umieszczenie infrastruktury.
W odniesieniu do sieci dostępowej natomiast, na Wnioskodawcę przeniesiona zostanie także dokumentacja techniczna wraz ze wskazaniem technologii w jakiej jest wykonana sieć dostępowa, tj. w szczególności: FTTH GPON, FTTH EPON, FTTB-UTP, FTTB-UTP lub HFC oraz potwierdzenia spełniania standardów technicznych i formalnych związanych z posadowieniem infrastruktury na podstawie dokumentacji budowlano-wykonawczej i powykonawczej.
Główny punkt aktywny sieci Sprzedającego w Ł. i pozostałe elementy aktywne
Sprzedający posiada główny punkt aktywny sieci zlokalizowany w Ł., na który składają się, m.in. urządzenia OLT, serwery, routery, miejsca do zarządzania siecią.
W ramach Transakcji, punkt w Ł. zostanie przeniesiony na Kupującego, jednak w związku z tym że Wnioskodawca planuje włączyć sieć Sprzedającego do posiadanej już sieci światłowodowej i tym samym będzie zarządzać nabytymi elementami pasywnymi sieci w inny sposób niż Sprzedający, niezbędne będzie dostosowanie przez Wnioskodawcę węzła Ł. do swoich potrzeb poprzez jego odpowiednią reorganizację/wkomponowanie w sieć własną. Punt w Ł. stanie się punktem drugorzędnym w przesyle sygnału sieci. Głównym punktem aktywnym sieci należącej do Wnioskodawcy będzie punkt aktywny w R. Wprowadzenie tych zmian będzie trwało kilka miesięcy.
W okresie przejściowym, aby nie zakłócać dostarczania usługi do klientów, od dnia Transakcji do dnia całkowitej modyfikacji punktu w Ł., elementy aktywne będą stopniowo migrowane w ramach sieci Wnioskodawcy i dostosowywane do nowych warunków. Nie jest wykluczone, że poszczególne elementy sieci w ramach tego procesu będą także zmieniać swoją funkcję. Migrowanie elementów będzie miało charakter zarówno migracji sieciowej, jak i fizycznej. Po zakończeniu tego procesu, punkt aktywny w Ł. nadal pozostanie ważnym punktem w przesyle w ramach sieci posiadanej przez Wnioskodawcę, jednak nie będzie pełnił już funkcji dominującej, jaką pełni obecnie u Sprzedającego.
W związku z planowanym włączeniem nabywanej od Sprzedającego sieci do sieci Wnioskodawcy oraz zmianą funkcji punktu aktywnego w Ł., Wnioskodawca planuje dzierżawę włókien ciemnych oraz kabli od podmiotu trzeciego, co pomoże przetransferować sygnał w taki sposób, aby zamiast do Ł. (punkt odbioru Sprzedającego), przechodził do R. (punkt odbioru Wnioskodawcy). Wszystkie te planowane działania pozwolą na zintegrowanie nabywanej sieci od Sprzedającego z siecią Wnioskodawcy i spowodują zmianę sposobu zarządzania nabywaną siecią.
W ramach Transakcji, na Kupującego zostaną przeniesione także następujące elementy aktywne sieci:
- OLT (lokalne urządzenia aktywne),
- węzły (urządzenia aktywne, typu serwerownie)
Uzupełnienie zasięgu posiadanej sieci światłowodowej
Sprzedający zawarł umowy z podmiotami trzecimi o transmisję danych lub dzierżawę włókna ciemnego, które będą przedmiotem Transakcji i zostaną przeniesione na Wnioskodawcę na podstawie cesji. Niemniej, jako że Wnioskodawca będzie chciał zmienić rolę punkt odbioru w Ł. i w wyniku integracji nabywanej od Sprzedającego sieci z siecią własną, główny punkt odbioru dla całej sieci zlokalizowany będzie w R., Wnioskodawca będzie niektóre z tych umów wykorzystywał w inny sposób (np. Wnioskodawca posiada własne włókno ciemne pomiędzy R. a Ł.). W związku z tym Wnioskodawca planuje część z tych umów renegocjować z kontrahentami. Natomiast po ich wygaśnięciu Wnioskodawca będzie zawierał nowe umowy, o innych parametrach, zintegrowane z potrzebami całej posiadanej sieci.
Wnioskodawca po Transakcji oraz integracji nabywanej od Sprzedającego sieci, planuje także zmianę logiki jej działania (organizacji logicznej sieci), tj. zmianę układu i sposobu połączeń sieciowych m.in. w wyniku zmiany roli punktu odbioru w Ł. oraz rezygnację z rozwiązań obecnie oferowanych Sprzedającemu przez dużego operatora komunikacyjnego.
Wnioskodawca planuje także wydzierżawić kabel od innego podmiotu trzeciego i dzięki temu połączyć fizycznie nabytą od Sprzedającego sieć z siecią Wnioskodawcy.
Stacja czołowa i sposób sprzedaży sygnału telewizyjnego
Sprzedający posiada stację czołową, która służy do „tworzenia” pakietów telewizyjnych. Stacja czołowa składa się z urządzeń umożliwiających odbiór sygnału od dostawców treści, tworzenie pakietów programowych, a następnie udostępnianie ich klientom za pośrednictwem sieci. W tym celu Sprzedający zawarł umowy licencyjne z dostawcami treści telewizyjnych. Tak tworzone pakiety telewizyjne za pomocą stacji czołowej stanowią element oferty handlowej Sprzedającego i są sprzedawane jego klientom.
Wnioskodawca nie planuje nabycia stacji czołowej od Sprzedającego z uwagi na to, że zarówno obecnie jak i po Transakcji będzie oferować swoim Klientom sygnał telewizyjny w innym modelu biznesowym. Wnioskodawca posiada umowy z tzw. dostawcami treści (J. i E.), na podstawie których dostawcy ci dostarczają klientom Wnioskodawcy „spakietyzowane” treści programowe z wykorzystaniem posiadanej przez Wnioskodawcę sieci. Model ten polega na odsprzedaży nabywanych przez Wnioskodawcę treści od ich dostawców do swoich klientów. Wnioskodawca zamierza również zawrzeć w tym zakresie umowę z innym dostawcą treści. Wówczas, model biznesowy będzie wyglądał w ten sposób, że Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie na zasadzie prowizji za sprzedaż, tj. nowy dostawca wystawi bezpośrednio fakturę klientowi, a Wnioskodawca otrzyma od niego wynagrodzenie z tytułu prowizji od sprzedaży. Oba powyżej opisane modele biznesowe mogą działać u Wnioskodawcy równolegle.
W związku z powyższym, Wnioskodawca i Sprzedający nie planują przeniesienia umów z dostawcami treści telewizyjnych na Wnioskodawcę w ramach Transakcji. Czas niezbędny na zmianę modelu dostarczania usługi telewizyjnej z wykorzystaniem nabywanej sieci od Sprzedającego do abonentów sieci to 3-6 miesięcy od daty Transakcji. Do czasu zmiany modelu dostarczania usługi telewizyjnej, do Abonenta będzie dostarczany pakiet programowy w obecnym modelu, ze stacji czołowej Sprzedającego.
Pozostałe umowy
Poza wskazanymi powyżej umowami, w ramach Transakcji Sprzedający dokona na Kupującego cesji praw i obowiązków wynikających z umów najmu nieruchomości, na których posadowione są urządzenia aktywne sieci, w tym przyłącza znajdujące się w szafach zewnętrznych, czy tzw. bunkry telekomunikacyjne.
Przedmiotem przeniesienia (cesji) będzie także umowa na dostawę energii elektrycznej.
W ramach Transakcji Wnioskodawca nie zamierza nabyć systemów oceny nadzoru i zarządzania siecią OSS. Wnioskodawca posiada własny system zarządzania klientami, który będzie także wykorzystywany przez Wnioskodawcę do zarządzania i obsługi klientów, pozostających w zasięgu sieci nabytej od Sprzedającego.
Posiadane licencje przez Sprzedającego pozostaną w jego majątku i nie będą przedmiotem Transakcji.
Sprzedający korzysta z systemu operacyjnego typu „open source”, który służy do obsługi serwerów. Licencje w tym zakresie będą przedmiotem Transakcji. Jednocześnie, pracownicy techniczni Sprzedającego posiadają darmowe programy komputerowe do pracy serwisowej, które nie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę w ramach Transakcji.
Sprzedający zawarł umowę o obsługę księgową, która nie będzie elementem Transakcji. Sprzedający w ramach prowadzonej działalności korzysta ze wsparcia podwykonawców, będących podmiotami trzecimi. Umowy zawarte przez Sprzedającego w tym zakresie nie będą przedmiotem Transakcji. Wnioskodawca posiada własnych podwykonawców zapewniających usługi w zakresie budowy, rozbudowy, modernizacji sieci a także przy wykonywaniu przyłączy klienckich.
Sprzedający posiada także umowę o prowadzenie rachunku bankowego, która nie będzie przedmiotem Transakcji.
Współpraca pomiędzy Wnioskodawcą a Sprzedającym w okresie po Transakcji
W związku ze sprzedażą swojej sieci światłowodowej, Sprzedający nie będzie posiadał własnych sieci, stąd zawrze z Wnioskodawcą umowę typu BSA (z ang. Bitstream Access - hurtowa usługa polegająca na zapewnieniu dostępu do lokalnej pętli abonenckiej), umożliwiającą Sprzedającemu świadczenie usług na rzecz swoich klientów w dotychczasowym kształcie po sieci Wnioskodawcy.
Jednocześnie, Wnioskodawca posiada umowę typu BSA z firmą (...), umożliwiającą (...) dotarcie ze swoją ofertą do klientów w zasięgu działania sieci Spółki. Dodatkowo, Wnioskodawca zawarł ze Sprzedającym umowę, na podstawie której (...) dociera ze swoją ofertą także do klientów, będących w zasięgu sieci Sprzedającego. Po Transakcji przedmiotowa umowa pomiędzy Sprzedającym a Wnioskodawcą zostanie rozwiązana.
Po Transakcji, rozważane jest również zawarcie pomiędzy Wnioskodawcą a Sprzedającym umowy serwisowej, na podstawie której Sprzedający będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy wsparcie serwisowe na sieci nabytej od Sprzedającego. Alternatywnie, Wnioskodawca i Sprzedający rozważają zawarcie umowy, na podstawie której Sprzedający będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy usługi wsparcia w dostosowaniu technicznym sieci do wymogów Wnioskodawcy.
Baza klientów Sprzedającego
Intencją Wnioskodawcy i Sprzedającego jest, aby obecni klienci Sprzedającego zdecydowali się po Transakcji skorzystać z oferty Wnioskodawcy i konsekwentnie, aby zawarli z Wnioskodawcą umowy w tym zakresie (dalej: „Przeniesienie Bazy Klientów”).
W związku z powyższym, po Transakcji, Sprzedający będzie prowadził działania mające na celu przekonanie klientów Sprzedającego do rozwiązania obecnych umów zawartych ze Sprzedającym i do zawarcia nowych umów, na nowych warunkach z Wnioskodawcą (tj. do skorzystania z oferty Wnioskodawcy). Sprzedający będzie przedstawiał swoim klientom ofertę Wnioskodawcy, po czym klienci sami podejmą decyzję czy są zainteresowani zmianą świadczeniodawcy. Obecnie baza Sprzedającego zawiera ok. 3500 klientów, jednak wartość ta może ulec zmianie na dzień Transakcji (dalej: „Baza Klientów”).
Wnioskodawca zawrze ze Sprzedającym umowę o świadczenie usług w powyższym zakresie, na podstawie której Sprzedający otrzyma od Wnioskodawcy wynagrodzenie (swego rodzaju prowizję), którego wysokość będzie uzależniona od ilości klientów, którzy zdecydują się na rozwiązanie umowy ze Sprzedającym przed upływem okresu jej obowiązywania i na zawarcie umowy z Wnioskodawcą.
Pracownicy
Sprzedający posiada obecnie następujących pracowników:
- (...) osoby pracujące w ramach biura obsługi klienta,
- (...) osób na stanowiskach technicznych.
Planowane jest, aby w ramach Transakcji (...) pracowników technicznych dedykowanych do obsługi sieci zostało „przeniesionych” do Wnioskodawcy, przy czym zakres obowiązków tych pracowników ulegnie zmianie, gdyż będą oni odpowiedzialni za obsługę techniczną całej sieci Wnioskodawcy i zasilą jego zespół techniczny.
Pozostali pracownicy techniczni oraz pracownicy biura obsługi klienta pozostaną u Sprzedającego i nie zostaną „przeniesieni” w ramach Transakcji do Wnioskodawcy.
Pozostałe informacje o działalności Sprzedającego i Transakcji
W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Sprzedającego:
- Sprzedający nie posiada zaciągniętych zobowiązań ani zastawów, związanych z siecią światłowodową;
- Sprzedający nie posiada odrębnych rachunków bankowych do działalności telekomunikacyjnej związanej z obsługą sieci oraz pozostałej aktywności biznesowej Sprzedającego, co uniemożliwia wyodrębnienie przepływów pieniężnych związanych z działalnością telekomunikacyjną związaną z obsługa sieci; Sprzedający posiada rachunki bankowe w trzech bankach, abonent dokonuje wpłat na indywidualny nr rachunku.
- Sprzedający, jako prowadzący jednoosobową działalnością gospodarczą nie posiada działów, pionów, ani innych wyodrębnionych organizacyjnie jednostek;
- Sprzedający nie prowadzi ksiąg rachunkowych w sposób pozwalający na prezentację zdarzeń gospodarczych odrębnie dla działalności telekomunikacyjnej;
- Sprzedający nie posiada nieruchomości trwale związanych i niezbędnych do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej, w związku z czym żadna nieruchomość nie będzie przedmiotem Transakcji;
- Sprzedający posiada zapasy związane z nabywaną siecią światłowodową, które nie będą przedmiotem Transakcji;
W ramach Transakcji, żadne należności, ani zobowiązania Sprzedającego, powstałe lub zaciągnięte przez Sprzedającego przed Transakcją, związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, nie zostaną przejęte przez Wnioskodawcę.
Sprzedający w zakresie pozostałej działalności prowadzi działalność w obszarze produkcji materiałów video, filmów, sprzedaży urządzeń telekomunikacyjnych, instalacji sieci, monitoringu i doradztwa w tym zakresie.
Pytania
1. Czy wartości początkowe środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład majątku będącego przedmiotem Transakcji, w tym Baza Klientów powinny zostać określone zgodnie z art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT?
2. Czy Baza Klientów będąca przedmiotem Transakcji będzie stanowić dla Wnioskodawcy wartość niematerialną i prawną, tj. know-how w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy:
1. wartości początkowe środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład majątku będącego przedmiotem Transakcji, w tym Baza Klientów nie powinny zostać określone zgodnie z art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT.
2. Baza Klientów, będąca przedmiotem Transakcji będzie stanowić dla Wnioskodawcy wartość niematerialną i prawną, tj. know-how w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1:
Zorganizowana część przedsiębiorstwa - uwagi ogólne
Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, ilekroć w Ustawie o CIT jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP jest przede wszystkim istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz ich wyodrębnienie w istniejącym podmiocie na płaszczyźnie:
- organizacyjnej (wyodrębnienie organizacyjne),
- biznesowej (wyodrębnienie funkcjonalne),
- finansowej (wyodrębnienie finansowe).
Powyższe potwierdza przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) w interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.365.2020.4.AT, gdzie wskazuje, że „W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:
- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.”
Podobnie Dyrektor KIS uznał również przykładowo w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.388.2017.1.IZ, że: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość".
Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 20 marca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.19.2019.6.MR, podkreślono, że „dany zespół składników majątkowych posiada przymiot „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” o ile łącznie spełnia następujące warunki: występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „zespołu składników majątkowych” tworzących ZCP. Można w tym zakresie posługiwać się stanowiskiem zawartym w doktrynie i orzecznictwie. Dla istnienia ZCP niezbędnym jest, aby składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład pozostawały we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”.
Powyższe stanowisko potwierdzają także sądy administracyjne, przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 808/16 stwierdził: „Zgodnie z ww. przepisem, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jak zwracano na to już uwagę w sprawie, element „zorganizowania części przedsiębiorstwa” obejmuje wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalająca przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności).”
Dodatkowo, NSA w tym samym wyroku wskazał: „okoliczność, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy".
Zdaniem Wnioskodawcy, Aktywa będące przedmiotem Przeniesienia nie spełniają kryteriów pozwalających na uznanie istnienia wyodrębnienia w aspekcie: organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, przez co nie powinny zostać uznane za ZCP. Świadczą o tym przedstawione poniżej argumenty.
Istnienie wyodrębnienia organizacyjnego
Przepisy podatkowe nie określają, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne ZCP. W doktrynie podkreśla się, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).
W tym miejscu należy zauważyć, że wyodrębnienie organizacyjne nie jest tożsame z wyodrębnieniem formalno-prawnym. Oznacza to, iż aby określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębniona organizacyjnie nie musi stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej, oddziału lub wydziału (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 sierpnia 2013 r., Znak: ILPP2/443-473/13-4/JK).
Wyodrębnienie organizacyjne należy zdaniem Wnioskodawcy interpretować jako przypisanie danych składników majątkowych do realizacji określonych zadań gospodarczych (a nie do wszelkiej działalności danego podmiotu). Innymi słowy, z wyodrębnieniem organizacyjnym należy wiązać sytuację, w której w ramach jednego bytu prawnego (tu: Wnioskodawcy) wykonywane są czynności związane z niezależną działalnością gospodarczą i do realizacji takich czynności przypisane są konkretne składniki majątku, które nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w innych obszarach jej aktywności biznesowej. Ocena wyodrębnienia organizacyjnego powinna być zatem dokonywana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 9 lutego 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF).
Dodatkowym czynnikiem wspierającym odrębność organizacyjną danych składników majątkowych może być natomiast ich formalne wyodrębnienie w strukturach spółki, np. poprzez utworzenie wydziału czy też dedykowanego zespołu, dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego wewnętrznego aktu o podobnym charakterze.
W odniesieniu do wyodrębnienia organizacyjnego przenoszonego w ramach Transakcji majątku należy wskazać, że z perspektywy Wnioskodawcy celem Transakcji jest rozszerzenie prowadzonej już działalności telekomunikacyjnej poprzez zakup wskazywanych w zdarzeniu przyszłym składników majątku. Natomiast Sprzedający chciałby zrezygnować z prowadzenia działalności telekomunikacyjnej odsprzedając sieć światłowodową.
Tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, działalność związana z telekomunikacją nie jest u Sprzedającego wyodrębnionym działem, biurem, zakładem, wydziałem, czy departamentem w ramach organizacji. Nie istnieje żadne formalne wydzielenie tej działalności w ramach działalności gospodarczej Sprzedającego.
Biorąc więc pod uwagę przeniesienie majątku Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy i brak możliwości formalnego wydzielenia działalności związanej z tymi składnikami majątku u Sprzedającego, wskazuje to w ocenie Wnioskodawcy na brak istnienia wyodrębnienia organizacyjnego przenoszonych aktywów w rozumieniu Ustawy o CIT.
Istnienie wyodrębnienia funkcjonalnego
(i) sieć światłowodowa i jej wykorzystanie przez Wnioskodawcę
Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako sytuację, w której opisany zespół składników majątkowych nie jest zbiorem przypadkowych elementów, a zbiorem składającym się na pewną gospodarczą całość, tj. każdy element tego zbioru wykonuje określone działania, które pozwalają na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest np. własność jednego podmiotu.
Tym samym, uwzględniając opisane powyżej wyodrębnienie organizacyjne należy stwierdzić, że majątek wyodrębniony organizacyjnie i funkcjonalnie to taki majątek, który jest wykorzystywany do realizacji określonego celu gospodarczego (i nie jest wykorzystywany w innych obszarach) i jest do tego wystarczający. Innymi słowy, gdyby określony zespół składników majątkowych został przeniesiony do innego podmiotu, to w przypadku gdy majątek pozostały i majątek wydzielony były wyodrębnione organizacyjnie i funkcjonalnie to biznes prowadzony w ramach każdego z tych zespołów składników majątkowych wyglądałby tak samo przed i po wydzieleniu.
Jako kryterium potwierdzające zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 808/16, gdzie w opinii sądu: „Można dodać, że okoliczność, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”. Takie stanowisko potwierdzają również interpretacji podatkowe m.in.
- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK,
- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 maja 2016 r., Znak: ILPB3/4510-1-42/16-4/EK
Przenosząc powyższe na planowaną Transakcję, należy przede wszystkim wskazać, że tak jak Wnioskodawca podkreślił w opisie zdarzenia przyszłego, sieć światłowodowa składa się z części pasywnych oraz aktywnych. Części pasywne to w szczególności sam kabel światłowodowy, który umożliwia przesyłanie sygnału telekomunikacyjnego i teleinformatycznego do klientów, którzy znajdują się w obrębie danej sieci (tj. ich gospodarstwa domowe są do takiego kabla fizycznie podłączone). Tym samym, posiadanie samego kabla nie jest wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż po pierwsze, ujmując rzecz obrazowo, do tego kabla muszą być podłączeni klienci, po drugie, tym kablem musi być w określony sposób (tj. w określonym modelu biznesowym) przesyłany sygnał do klientów końcowych, i po trzecie, sieć światłowodowa, musi być w odpowiedni sposób zarządzana (za co w szczególności odpowiedzialne są tzw. elementy aktywne sieci).
Tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje nabyć przede wszystkim sam kabel światłowodowy od Sprzedającego (z niektórymi niezbędnymi i zintegrowanymi z nim elementami aktywnymi), który zostanie przez Wnioskodawcę włączony do posiadanej przez niego sieci i w efekcie tego w pełni z nią zintegrowany. Integracja ta będzie polegała zarówno na fizycznym wykorzystaniu posiadanych już przez Wnioskodawcę sieci (przykładowo, posiadane włókno ciemne pomiędzy Ł. a R.), czy wykorzystaniem jako głównego punktu aktywnego, posiadanego przez Spółkę punktu w R. Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, obecnie Sprzedający posiada główny punkt aktywny swojej sieci w Ł., który - wobec planów Wnioskodawcy - zostanie zdegradowany do roli lokalnego punktu aktywnego. Spowoduje to, że sposób zarządzania siecią ulegnie całkowitej zmianie. Przed Transakcją, posiadana przez Sprzedającego sieć stanowiła całość sieci światłowodowej, która była we właściwy i optymalny dla niej sposób zarządzana, podczas gdy po Transakcji, sieć ta stanie się jedynie uzupełnieniem (poszerzeniem) posiadanej, większej sieci przez Wnioskodawcę.
Należy podkreślić tym samym, że nabywany majątek w ramach Transakcji będzie także odpowiednio modernizowany/dostosowywany przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nabywa bowiem określone aktywa w celu rozwoju własnej działalności telekomunikacyjnej i planuje wkomponowanie ich do już istniejącej sieci. Nie jest możliwe przeniesienie ich bez odpowiedniego dostosowania technicznego i zmiany układu sieci i przyłączy.
Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego , dostosowanie węzła w Ł. do jego docelowej roli (funkcji) będzie procesem, który potrwa kilka miesięcy, co jest podyktowane uwarunkowaniami technicznymi. Niemniej, intencją Wnioskodawcy jest od początku wykorzystywanie tego węzła w inny sposób niż wykorzystywał go Sprzedający w swojej sieci.
Dodatkowo, Wnioskodawca planuje także migrację elementów, która będzie miała charakter zarówno migracji sieciowej, jak i fizycznej. Wnioskodawca planuje także wydzierżawić kabel od innego podmiotu trzeciego, co umożliwi fizyczne połączenie sieci Sprzedającego z siecią Wnioskodawcy.
Innym istotnym elementem, który ma bezpośredni wpływ na dostarczaną przez posiadaną sieć światłowodową ofertę dla klientów końcowych jest sposób sprzedaży sygnału (oferty) telewizyjnego. Sprzedający posiada dla tych celów tzw. stację czołową, która służy do „pakietyzowania” oferty telewizyjnej i sprzedaży jej w takiej formie klientom. Wnioskodawca nie nabędzie w ramach Transakcji stacji czołowej, jako że oferuje i będzie oferował wszystkim klientom chcącym nabyć usługi w tym zakresie od Wnioskodawcy, pakiety telewizyjne w innym modelu biznesowym.
(ii) baza klientów
Co istotne, tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, intencją Wnioskodawcy i Sprzedającego jest, aby jak najwięcej obecnych klientów Sprzedającego zdecydowało się na zakup oferty Wnioskodawcy. Niemniej, na moment przeprowadzenia Transakcji, nie jest wiadome czy, ilu oraz na jakich zasadach klienci zdecydują się skorzystać z oferty Wnioskodawcy i w konsekwencji zostaną klientami Spółki.
Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Wnioskodawcą a Sprzedającym, Sprzedający na podstawie zawartej umowy będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy usługę polegającą na doprowadzeniu do (i) zakończenia obowiązywania umów pomiędzy Sprzedającym a jego klientami oraz do (ii) skorzystania z oferty Wnioskodawcy i zawarcia z Wnioskodawcą stosownych umów w tym zakresie.
Biorąc pod uwagę powyższe, możliwych jest zatem kilka scenariuszy, tj., że:
- klienci Sprzedającego zdecydują się na zawarcie nowych umów z Wnioskodawcą, jednak na innych zasadach niż umowy zawarte ze Sprzedającym albo
- klienci Sprzedającego nie zdecydują się na zawarcie umów z Wnioskodawcą lub
- Sprzedający doprowadzi do zawarcia umów z Wnioskodawcą przez nowych klientów, tj. klientów, którzy nie mieli zawartych umów ze Sprzedającym.
Tym samym, nawet jeśli poprzez nabytą przez Wnioskodawcę w ramach Transakcji sieć światłowodową, Kupujący będzie dostarczał sygnał telekomunikacyjny, czy telewizyjny do tych samych klientów, którzy korzystają przed Transakcją z oferty Sprzedającego, to będzie się to odbywać na innych warunkach handlowych. Co istotne, to nie od decyzji Wnioskodawcy, czy Sprzedającego zależeć będzie czy klienci zdecydują się na skorzystanie z oferty Wnioskodawcy, tylko będzie to ostatecznie wyłączna decyzja samych klientów. Mając to na uwadze, nie można zatem uznać, że w ramach Transakcji, która zostanie przeprowadzona pomiędzy Wnioskodawcą a Sprzedającym, baza klientów Sprzedającego zostanie „przeniesiona” na Wnioskodawcę, bowiem to nie jest ustalenie, którego mogą pomiędzy sobą dokonać Wnioskodawca ze Sprzedającym.
W zakresie bazy klientów, jedynym ustaleniem, które zostanie poczynione pomiędzy stronami Transakcji jest zobowiązanie się do współpracy, polegającej na „akwizycji” klientów przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy. Ustalenie to będzie jedynie dotyczyło współpracy pomiędzy stronami na zasadach czysto prowizyjnych, tak jak z reguły podmioty takie jak Wnioskodawca funkcjonują w takich sytuacjach podejmując współpracę z przedstawicielami handlowymi (doradcami sprzedaży). Nie można zatem uznać, że w tym zakresie Wnioskodawca w wyniku zawarcia Transakcji ze Sprzedającym będzie prowadził biznes w identyczny sposób jak Sprzedający.
Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający posiada obecnie pracowników biura obsługi klienta oraz pracowników technicznych. Strony Transakcji nie zakładają, żeby pracownicy biura obsługi klienta zostali w ramach Transakcji przeniesieni do Wnioskodawcy. Jednocześnie (...) pracowników technicznych, którzy przejdą do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zasilą jego kadrę pracowniczą. Jednak staną się oni częścią zespołu wsparcia technicznego Wnioskodawcy i będą odpowiedzialni za świadczenie wsparcia technicznego na całej sieci Wnioskodawcy (a nie tylko na nabywanej od Sprzedającego sieci).
Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będzie także umowa na dostawę energii elektrycznej, niemniej zdaniem Wnioskodawcy sposób nabywania energii elektrycznej przez Sprzedającego nie jest efektem decyzji Sprzedającego w tym zakresie, gdyż umowy na zakup energii elektrycznej z ich dostawcami zawiera się według ustalonego przez dostawcę energii wzoru, i tym samym każdy odbiorca energii elektrycznej, w tym Sprzedający otrzymują identyczne warunki (takie same najprawdopodobniej otrzymałby także Wnioskodawca).
Po transakcji, Sprzedający nie będzie posiadał własnych sieci, stąd zawrze z Wnioskodawcą umowę typu BSA, umożliwiającą Sprzedającemu świadczenie usług po sieci Wnioskodawcy. Ten model biznesowy przed Transakcją w ogóle nie funkcjonuje, i będzie efektem Transakcji. Tym samym, w okresie następującym bezpośrednio po Transakcji, sposób wykorzystania sieci do działalności gospodarczej będzie zupełnie inny niż przed Transakcją.
Podobnie w zakresie współpracy z firmą (...), z której na podstawie zawartej umowy BSA Wnioskodawca umożliwia dotarcie ze swoją ofertą do klientów w zasięgu działania sieci Sprzedającego. W tym zakresie, Wnioskodawca zawarł ze Sprzedającym umowę, zgodnie z którą oferta (...) dociera także do klientów, znajdujących się w sieci Sprzedającego. Po transakcji umowa w tym zakresie pomiędzy Sprzedającym a Wnioskodawcą zostanie rozwiązana. Tym samym, ten model wykorzystania sieci nabywanej od Sprzedającego także ulegnie po Transakcji zmianie.
Rozważane jest również zawarcie pomiędzy Wnioskodawcą a Sprzedającym umowy serwisowej, na podstawie której Sprzedający będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy wsparcie serwisowe na sieci nabytej od Sprzedającego. Alternatywnie, Strony transakcji rozważają zawarcie umowy, na podstawie której Sprzedający będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy usługi wsparcia w dostosowaniu technicznym sieci do wymogów Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczy to o tym i potwierdza, że nabywana od Sprzedającego sieć światłowodowa musi zostać odpowiednio zintegrowana z siecią Wnioskodawcy. Planowana współpraca w tym zakresie pomiędzy Sprzedającym a Spółką to potwierdza.
Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Transakcji na Wnioskodawcę nie przejdą żadne zobowiązania, ani należności związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Tym samym, wszelkie zdarzenia gospodarcze, które będą miały miejsce przed Transakcją i wywołają określony skutek w postaci powstania należności (przykładowo: sprzedaż usług w okresie przed Transakcją) lub zobowiązania (nabycie usług, zobowiązania wobec pracowników, itp.) nie będą miały żadnego wpływu na Wnioskodawcę, gdyż to Sprzedający będzie dochodził uregulowania swoich należności oraz będzie zobowiązany do zapłaty (uregulowania) swoich zobowiązań.
Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, jest to również istotna okoliczność przemawiająca za uznaniem, że nabywany majątek w ramach Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. W szczególności, zgodnie z definicją.
Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że nabycie majątku w ramach Transakcji od Sprzedającego nie pozwoli Wnioskodawcy na jego samodzielne funkcjonowanie w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W szczególności sposób wykorzystania nabytej sieci światłowodowej przez Wnioskodawcę i osiągania przychodów z tego tytułu będzie inny od tego, w jaki sposób sieć wykorzystywał Sprzedający. Wnioskodawca nabywając od Sprzedającego sieć światłowodową nie planuje kontynuowania działalności Sprzedającego, a zamierza dołączyć tę sieć do własnej sieci i prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o jedną, dużą, zintegrowaną sieć światłowodową, która będzie inaczej zarządzana i przez którą będzie sprzedawana inna oferta handlowa niż w przypadku Sprzedającego.
Wnioskodawca wskazuje też, że w odniesieniu do opisanej przez niego sytuacji i istnienia wyodrębnienia funkcjonalnego a contrario należy wskazać interpretacje indywidualne, które potwierdzają rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego w działalności w kontekście uznania za ZCP, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 października 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.763.2016.1.AP, gdzie wyszczególniano, że: „Wyodrębnienie funkcjonalne w strukturach Spółki Zakładu Realizacji przejawia się wyraźną odrębnością w zakresie realizowanych zadań. Do Zakładu Realizacji należy realizacja budów (również remonty lub modernizacje) pieców, kominów, chłodni itp. oraz rozruchy, obsługa serwisowa gwarancyjna i pogwarancyjna. W rezultacie, warunek przeznaczenia Zakładu Realizacji do realizacji określonych zadań gospodarczych jest również spełniony. Wyodrębniony Zakład Realizacji ma zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Zdaniem Wnioskodawcy, opisany wyżej zespół składników zorganizowanych, jako Zakład Realizacji umożliwia samodzielne prowadzenie działalności w zakresie usług polegających na realizacji budów (również remonty lub modernizacje) pieców, kominów, chłodni itp. oraz rozruchy, obsługa serwisowa gwarancyjna i pogwarancyjna w formie odrębnego przedsiębiorstwa. Opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych zorganizowanych jako Zakład Realizacji umożliwia samodzielne prowadzenie opisanej wyżej działalności. Przemawia za tym fakt, że działalność prowadzona jest poprzez jednostkę, która przed dokonaniem aportu zostanie wyodrębniona w ramach Spółki i ma do tego niezbędny majątek. Działalność ta funkcjonuje niezależnie, posiada własnych pracowników alokowanych od wykonywania poszczególnych zadań oraz dysponuje zespołem składników materialnych i niematerialnych, a także posiada własne źródła przychodów. Po dokonaniu Aportu będzie w stanie samodzielnie kontynuować wymienioną wyżej działalność w zakresie ww. usług w oparciu o jej własną strukturę organizacyjną”.
Także w interpretacji indywidualnej z 29 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.425.2018.2.MO, Dyrektor KIS potwierdził, że za ZCP powinien być uznany zespół składników określony jako „SDC będzie wyposażony na moment zbycia we wszelkie narzędzia niezbędne do realizacji zadań, które mogą zostać mu powierzone, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w skład SDC umożliwią prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie raportowania (obejmującej weryfikację parametrów turbin wiatrowych i przygotowywanie raportów i analiz) oraz planowania i zarządzania kontraktami (obejmującej administrowanie kontraktami serwisowymi, administrowanie zleceń dla działań usprawniająco-serwisowych, monitorowanie realizacji usług, płatności, planowanie prac serwisowych oraz dostarczanie innych usług wsparcia technicznego, operacyjnego i administracyjnego) na rzecz spółek w Grupie kapitałowej. Ponadto, z uwagi na fakt, że SDC wymaga dla celów funkcjonowania i realizowania określonych zadań gospodarczych umieszczenia w stałej placówce, takiej jak pomieszczenie lokalowe, na moment sprzedaży, SDC obejmować będzie także wynikający z umowy tytuł prawny do lokalu (w wyniku podnajęcia Nabywcy przez Wnioskodawcę części biura wykorzystywanej na potrzeby SDC (osobne piętro)”.
Zacytowane interpretacje prezentują stanowisko rozbieżne z oceną Wnioskodawcy, przez co według Wnioskodawcy potwierdzają brak istnienia wyodrębnienia funkcjonalnego przenoszonego w ramach Transakcji majątku.
Istnienie wyodrębnienia finansowego
Jak wskazuje się w doktrynie: „w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).
Dodatkowo w doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 5 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.184.2018.1.PC wskazano, że: „wyodrębnienie finansowe nie musi być realizowane poprzez całkowitą samodzielność finansową zespołu składników majątkowych. Nie oznacza ono bowiem w szczególności konieczności prowadzenia odrębnej księgowości czy też konieczności sporządzania odrębnego bilansu dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. (...) Zatem, wystarczające dla uznania, że dane składniki majątku są wyodrębnione finansowo jest prowadzenie takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, dzięki której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.
Organy podatkowe uznają również, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli Wnioskodawca prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Takie stanowisko zostało potwierdzone, m.in. w:
- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 stycznia 2014 r., Znak: ILPP2/443-1044/12-4/EN,
- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z 20 sierpnia 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-557/13/PH,
- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 lipca 2012 r., Znak: IPTPP2/443-303/12-5/IR.
Nie ma zatem konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu spełnienia tej przesłanki. W konsekwencji, aprobując stanowisko wyrażone w doktrynie, należy przyjąć, iż „powiązanie wyników danego podmiotu ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być dokonywane na podstawie samej rachunkowości zarządczej” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).
Mając na uwadze przedstawione rozumienie wyodrębnienia finansowego należy wskazać, że na moment Transakcji:
- Sprzedający nie posiada zaciągniętych zobowiązań ani zastawów, związanych z siecią światłowodową.
- Prowadzony rachunek bankowy przez Sprzedającego nie pozwala na wyodrębnienie działalności telekomunikacyjnej od pozostałej aktywności biznesowej Sprzedającego (dodatkowo, umowa na prowadzenie rachunku bankowego nie będzie elementem Transakcji),
- Sprzedający nie prowadzi ksiąg rachunkowych w sposób pozwalający na prezentację zdarzeń gospodarczych odrębnie dla działalności telekomunikacyjnej,
W ocenie Wnioskodawcy powyższe okoliczności świadczą o tym, że dla nabywanego majątku będącego przedmiotem Transakcji nie jest możliwe dokonanie wyodrębnienia związanych z nim zdarzeń gospodarczych w prowadzonych księgach Sprzedającego, w tym w szczególności Sprzedający nie sporządza osobnego rachunku zysków i strat, czy bilansu.
Dlatego też Wnioskodawca uważa, że wskazane argumenty świadczą o braku wyodrębnienia finansowego.
Przedsiębiorstwo
Przepisy podatkowe, w tym w szczególności Ustawa o CIT, nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Ustawa o CIT w art. 4a pkt 3 odsyła do definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Stąd, przyjęło się w doktrynie, aby pomocniczo w tym zakresie posługiwać się definicją, wynikającą z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny. I tak, zgodnie z tą definicją:
„Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności:
1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5)koncesje, licencje i zezwolenia;
6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. ”
Tym samym, jako że „przedsiębiorstwo” należy rozumieć przede wszystkim jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona powyżej argumentacja dotycząca wyodrębnienia funkcjonalnego przy analizie spełnienia przez nabywany przez Wnioskodawcę majątek w ramach Transakcji definicji „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, znajdzie także tutaj w pełni zastosowanie.
Konsekwentnie, mając na uwadze przedstawione argumenty, Wnioskodawca uważa, że nabywany przez niego w ramach Transakcji majątek nie będzie stanowił przedsiębiorstwa.
Podsumowanie
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, nabywany przez niego majątek w ramach Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, przede wszystkim dlatego, że Wnioskodawca nabędzie w szczególności sieci światłowodowe, które włączy do posiadanej przez sieci, dokona jej integracji i w konsekwencji będzie nabytą siecią zarządzał w inny sposób, będzie przedstawiał klientom inną ofertę handlową, itp. Mówiąc krótko, Wnioskodawca nabędzie majątek, z wykorzystaniem którego będzie na własny sposób prowadził działalność gospodarczą, inaczej niż będzie to robił Sprzedający do momentu Transakcji.
Dodatkowo, Wnioskodawca szczegółowo wykazał powyżej, że w odniesieniu do nabywanego majątku nie można uznać, aby był on wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i przede wszystkim funkcjonalnie. organizacyjnym,
Wnioskodawca nie przejmie także żadnych należności, ani zobowiązań Sprzedającego, co oznacza, że nie można w tym przypadku mówić o pełnej kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej w identyczny sposób przed i po Transakcji.
Tym samym, Wnioskodawca uważa, że nabędzie pojedyncze aktywa, które mogą stanowić środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.
Zgodnie z art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT: „W razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:
1)suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
2)różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy”.
Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że zasada określenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wyrażona w powyższym przepisie odnosi się do sytuacji, w której podatnik nabędzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, należy stwierdzić, że nie znajdzie ona zastosowania do majątku nabywanego w ramach Transakcji, jako że Wnioskodawca nabędzie aktywa.
Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że:
- wartości początkowe środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład majątku będącego przedmiotem Transakcji, w tym Baza Klientów nie powinny zostać określone zgodnie z art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 2:
W ocenie Spółki, Baza Kliencka, która ma być przedmiotem Transakcji powinna zostać rozpoznana dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jako wartość niematerialna i prawna.
Wskazać należy, iż zgodnie z artykułem 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:
1.spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
6.prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi prawnymi.
Z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT wynika zatem, iż amortyzacji podlega m.in. know-how rozumiany jako wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Przy czym składnik ten powinien spełniać następujące warunki:
- być nabyty od innego podmiotu,
- nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
- przewidywany okres jego używania powinien być dłuższy niż rok,
- być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddany przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.
W literaturze z zakresu prawa podatkowego wskazuje się, że „know-how jest dobrem niematerialnym wyrażającym się w faktycznej możliwości korzystania z poufnej wiedzy i doświadczenia, które ma wartość majątkową, wchodzi w skład przedsiębiorstwa dysponenta i jako takie może być przedmiotem obrotu (...) Natomiast pogląd, że dysponentowi poufnego know-how służy prawo podmiotowe, pozwala posługiwać się bez większych trudności umową sprzedaży i innymi typami umów zobowiązująco-rozporządzających w tym obszarze” (tak: U. Promińska, w: System Prawa Prywatnego, t. 9, 2015, s. 889).
Zdaniem Wnioskodawcy, co zresztą wynika także z funkcjonującej w obrocie prawnym i gospodarczym praktyki, zakup Bazy Klientów, a więc nabycie informacji o klientach, w tym danych kontaktowych, itp., relacji z przejmowanymi klientami, oznacza w istocie zakup „know-how”.
Potwierdzeniem prawidłowości takiego stanowiska Wnioskodawcy są przykładowo następujące interpretacje organów podatkowych:
- Dyrektor Krajowej Informacji w interpretacji z dnia 25 czerwca 2019 roku (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.207.2019.1.AR) potwierdził, iż bazy klientów (obejmujące listy klientów wraz z wiedzą sprzedającego w zakresie istniejących relacji handlowych) posiadają cechy charakterystyczne dla know-how.
- w interpretacji z 2 września 2011 r. (Znak: IPPB5/423-611/11-2/RS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że jako przeniesienie know-how może być traktowane przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umów z klientami oraz tzw. kapitału klienckiego, czyli informacji o klientach oraz o kanałach dystrybucji oraz realizacji z klientami,
- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25 marca 2010 r., (Znak: IPPB5/423-858/09-3/PS) zakwalifikował jako know-how nietechniczny, bazę klientów rozumianą jako relacje z klientami, niezależnie od sposobu ich ustanowienia, dotyczące zakupu i sprzedaży produktów, jak również wszystkie korzyści wynikające z tych relacji, obejmujące m.in. informacje i bazy danych o klientach, jak również prawo do kontynuowania i rozwijania działalności,
- w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 stycznia 2011 r. (Znak: ITPB3/423-614/10/AW) know-how stanowi również transferowany wykaz aktualnych (i potencjalnych) klientów, zawierający następujące informacje: nazwa, adres, inne dane kontaktowe, wybrane informacje finansowe dotyczące aktualnie czynnych klientów oraz umów zawartych przez spółkę zbywającą z jej klientami, a regulujących sprzedaż produktów.
W polskim prawodawstwie nie ma definicji legalnej pojęcia know-how, mimo iż wiele aktów normatywnych, w tym ustawa o CIT, posługują się tym pojęciem. Ustawa ta wskazuje natomiast, że know-how może dotyczyć informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej, informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. W orzecznictwie przyjmuje się za doktryną prawa własności intelektualnej, że aby dane informacje mogły zostać uznane za know-how, konieczne jest, aby były one: poufne, istotne i zidentyfikowane. Przez poufność know-how rozumie się, że mogą je stanowić jedynie informacje, które nie zostały ujawnione, nie są powszechnie znane, czy też łatwo dostępne. Istotność oznacza, że są to informacje ważne dla całości lub zasadniczej części sposobu wytwarzania produktu lub świadczenia usług. Muszą także spełniać u nabywcy określoną funkcję, czyli być użyteczne. Z kolei identyfikowalność know-how oznacza, że zostało ono opisane lub utrwalone, czyli zmaterializowane, i to w taki sposób, że możliwe jest sprawdzenie posiadania przez nie pozostałych cech oraz powoduje, że nabywca nie jest „nadmiernie ograniczony” w wykorzystaniu nabytych informacji.
Prawo do know-how obejmuje zatem wszelkiego rodzaju wiadomości i doświadczenia o charakterze m.in. nietechnicznym, które nadają się do wykorzystania w działalności przedsiębiorstwa lub wykonywania zawodu. Know-how może być rozumiany jako wiadomości poufne dotyczące techniki, technologii, organizacji, umiejętność pewnego postępowania, całokształt wiadomości, a więc wiedzy fachowej oraz doświadczeń dotyczących technologii i prowadzenia określonych procesów (Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 25 czerwca 2019 roku, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.207.2019.1.AR).
Zgodnie z powyższym Baza Klientów powinna stanowić dla Wnioskodawcy „know-how”, którego przedmiotem są informacje o charakterze organizacyjnym, finansowym oraz handlowym przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa. Baza Klientów będzie służyła usprawnieniu organizacji i sprzedaży usług na danym rynku i zapewni zwiększenie przychodów dla Wnioskodawcy, co jest ściśle związane z działalnością przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.
W piśmiennictwie z zakresu prawa konkurencji i prawa własności intelektualnej podnosi się, że know-how definiuje się najczęściej jako poufną wiedzę i doświadczenia o charakterze technicznym lub techniczno-organizacyjnym, które nadają się bezpośrednio do zastosowania w procesie produkcji. Jednakże, w ostatnich latach obserwuje się zmianę linii orzeczniczej dotyczącej wyłącznie technicznego ujmowania know-how na rzecz ujęcia szerszego, w zakres którego wchodzi także poufna wiedza nietechniczna (tak: B. Fuchs, w: System Prawa Handlowego, t. 9, Międzynarodowe prawo handlowe, red. W. Popiołek, Warszawa 2013, s. 1159).
Zdaniem Wnioskodawcy, w celu pełnego zdefiniowania pojęcia „know-how” posłużyć należy się regulacjami międzynarodowymi branymi pod uwagę także przy wykładni przepisów podatkowych związanych z know-how, stosowanymi także przez sądy administracyjne. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że termin „know how” należy interpretować zgodnie z definicją zawartą w Rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 772/2004 z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 Traktatu do kategorii porozumień o transferze technologii. Stosownie do art. 1 tego aktu, termin know-how oznacza pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są:
1.niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne,
2.istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania produktów objętych umową,
3.zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić czy spełniają kryteria niejawności i istotności.
Dodatkowo, w polskim orzecznictwie sądowo-administracyjnym (tak m.in. w wyroku NSA z 15 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 973/11) przyjmuje się natomiast, że know-how obejmuje wszelkiego rodzaju wiadomości i doświadczenia o charakterze nietechnicznym, które nadają się do wykorzystania w działalności przedsiębiorstwa lub wykonywania zawodu.
Według ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w omawianymi zakresie, powyższe cechy know-how należy rozumieć następująco:
- poufność - mogą to być wyłącznie informacje, które nie są powszechnie znane, unikalne,
- istotność - są to informacje ważne dla całości lub części sposobu wytwarzania produktu, świadczenia usługi,
- identyfikowalność - są to informacje utrwalone, odpowiednio zmaterializowane.
W ocenie Wnioskodawcy, termin know-how oznacza więc zdolność, wiedzę lub umiejętność uzyskania określonego rezultatu lub prowadzenia jakiejś działalności. Know-how składa się z wiadomości i doświadczeń o charakterze technicznym, administracyjnym, finansowym albo innego rodzaju, nadających się do stosowania w pracy przedsiębiorstwa lub do wykonywania zawodu. Pojęcie know-how obejmuje doświadczenia o charakterze technicznym i techniczno- organizacyjnym oraz doświadczenia o charakterze organizacyjnym, finansowym i handlowym przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa, które nie są związane z cyklem produkcyjnym (Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z dnia 2 września 2011 r., Znak: IPPB5/423-611/11-2/RS).
Mając na uwadze przedstawione okoliczności oraz powyższą analizę stanu prawnego, zdaniem Wnioskodawcy, nabycie Bazy Klientów od Sprzedającego będzie oznaczało w istocie zakup know-how, gdyż spełnione zostaną kryteria wskazane w powyższych definicjach know-how, występujące na gruncie prawa międzynarodowego, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz literaturze podatkowej, tj. informacje jakie uzyska Wnioskodawca w związku z nabyciem Bazy Klientów:
- będą wynikiem wypracowanego przez lata doświadczenia w obsłudze kontrahentów przez Sprzedającego (będą w istocie doświadczeniem związanym z wypracowaniem określonych standardów jakości i obsługi kontrahentów);
- są poufne, nie zostały ujawnione oraz nie są powszechnie znane ani łatwo dostępne - są objęte tajemnicą przedsiębiorstwa oraz nie są znane konkurencji;
- będą istotne, czyli ważne dla całości/części działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę;
- powinna być to wiedza zidentyfikowana, utrwalona we właściwy sposób i dająca się przekazać - Wnioskodawca otrzyma wykaz klientów wchodzący w skład Bazy Klientów.
Wnioskodawca pragnie także podkreślić, że fakt, iż działania Sprzedającego będą rozciągnięte w czasie nie będzie mieć wpływu na klasyfikację nabywanej Bazy Klientów dla celów CIT przez Wnioskodawcę. Ostatecznie, niezależnie w jakim kształcie, tj. ilu klientów uda się Sprzedającemu pozyskać oraz w jakim to nastąpi czasie, Wnioskodawca nabędzie Bazę Klientów od Sprzedającego, która całościowo będzie miała cechy know-how, co Wnioskodawca szczegółowo uzasadnił powyżej.
Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania oraz informacje zawarte we wniosku należy stwierdzić, że planowany zakup przez Wnioskodawcę Bazy Klientów (obejmujące listy klientów wraz z wiedzą Sprzedającego w zakresie relacji handlowych) posiadają cechy charakterystyczne dla know-how. Posiadać przy tym będą określoną w umowie konkretną wartość materialną (stosowne wynagrodzenie), która będzie zależna od ostatecznej liczby klientów, którzy w wyniku działania Sprzedającego zdecydują się na zawarcie umowy z Wnioskodawcą. Nabycie Bazy Klientów, która ma być przedmiotem Transakcji będzie miało także charakter definitywny, tj. nie będzie dotyczyło zdefiniowanego okresu i będzie miało charakter trwały. Wskazana we wniosku wiedza na temat Bazy Klientów niewątpliwie jest zidentyfikowana, ma charakter poufny, oraz pozwala na osiągnięcie określonego efektu gospodarczego poprzez uzyskanie większego poziomu sprzedaży ze strony Wnioskodawcy. Trudno zatem nie uznać ww. Bazy Klientów za wartość niematerialną i prawną wymienioną w art. 16b ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT.
Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy:
- Baza Klientów będąca przedmiotem Transakcji będzie stanowić dla Wnioskodawcy wartość niematerialną i prawną, tj. know-how w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.
W zakresie pytania Nr 1 odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska.
W zakresie pytania Nr 2 dot. możliwości uznania Bazy Klientów za wartość niematerialną i prawną Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),
kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.
Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.
Kwestię kosztów ujmowanych w formie odpisów amortyzacyjnych reguluje art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, zgodnie z którym
kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.
W art. 16 określono jakie wydatki wyłączono z kosztów uzyskania przychodów oraz jakie nie uważa się za takie koszty, natomiast art. 16a-16m określają zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Na podstawie art. 16b ust. 1 Ustawy o CIT,
Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:
1) (uchylony)
2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3) (uchylony)
4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5) licencje,
6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT wynika, iż amortyzacji podlega m.in. know-how rozumiane jako wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Przy czym składnik ten powinien spełniać następujące warunki:
- być nabyty,
- nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
- przewidywany okres jego używania powinien być dłuższy niż rok,
- być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddany przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.
Prawo polskie nie zawiera jednoznacznej definicji pojęcia know-how. Można wesprzeć się w tym zakresie przepisami prawa europejskiego. Rozporządzenie Nr 772/2-4 w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 Traktatu do kategorii porozumień o transferze technologii (Dz. U. L. 123 z 27 kwietnia r., str. 11-17) stanowi, że know-how to pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są:
a.niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne,
b.istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania produktów objętych umową, i
c.zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić czy spełniają kryteria niejawności i istotności.
W Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. wersja internetowa) znajduje się definicja know-how jako praktycznej umiejętności lub wiedzy w zakresie technologii produkcji lub technik zarządzania.
Termin know-how oznacza więc zdolność, wiedzę lub umiejętność uzyskania określonego rezultatu lub prowadzenia jakiejś działalności. Know-how składa się z wiadomości i doświadczeń o charakterze technicznym, administracyjnym, finansowym albo innego rodzaju, nadających się do stosowania w pracy przedsiębiorstwa lub do wykonywania zawodu. Pojęcie know-how obejmuje doświadczenia o charakterze technicznym i techniczno-organizacyjnym oraz doświadczenia o charakterze organizacyjnym, finansowym i handlowym przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa, które nie są związane z cyklem produkcyjnym. Z szerokiej definicji know-how można zatem wyodrębnić kategorię know-how technicznego oraz know-how nietechnicznego, obejmującego wiedzę organizacyjną lub handlową przydatną nie tylko w procesie produkcji.
Know-how techniczne jest pojęciem zbliżonym do projektów wynalazczych. Należą tu wszelkie kategorie rozwiązań technicznych, łącznie z wynalazkami, którym przysługuje zdolność patentowa. Za przedmiot know-how uznane mogą być również doświadczenia techniczno-organizacyjne dotyczące wynalazków i wzorów użytkowych, jeśli ze względu na brak którejkolwiek przesłanki zdolności patentowej albo zdolności rejestracyjnej nie są ani wynalazkami, ani wzorami użytkowymi, ani projektami racjonalizatorskimi w rozumieniu przepisów o prawie własności przemysłowej, a przedstawiają jednak znaczną wartość ekonomiczną i użyteczną. Przedmiotem know-how nietechnicznego są z kolei informacje o charakterze organizacyjnym, finansowym lub handlowym przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa (np. projekty/informacje usprawniające organizację i zbyt w handlu).
W orzecznictwie sądowo–administracyjnym (m.in. wyrok NSA z 15 marca 2012 r. I FSK 973/11) przyjmuje się, że know-how nietechniczne obejmuje wszelkiego rodzaju wiadomości i doświadczenia o charakterze nietechnicznym, które nadają się do wykorzystania w działalności przedsiębiorstwa lub wykonywania zawodu. Zdaniem sądów administracyjnych cechy know-how technicznego odnoszą się także do know-how nietechnicznego. Według stanowiska sądów powyższe cechy należy rozumieć następująco:
- cecha poufności powoduje, że know-how mogą stanowić jedynie informacje, które nie zostały ujawnione, nie są powszechnie znane, czy też łatwo dostępne. Przesłanka ta nie musi oznaczać wymogu bezwzględnej tajemnicy, wystarczy, by informacja nie była dostępna osobom zainteresowanym w sposób zwykły i dozwolony,
- istotność know-how oznacza, iż są to informacje ważne dla całości lub zasadniczej części sposobu wytwarzania produktu lub świadczenia usług, muszą także spełniać u nabywcy określoną funkcję, czyli być użyteczne,
- identyfikowalność know-how oznacza, iż zostało ono opisane lub utrwalone, czyli zmaterializowane, i to w taki sposób, iż możliwe jest sprawdzenie posiadania przez nie pozostałych cech oraz powoduje, iż nabywca nie jest ,,nadmiernie ograniczony w wykorzystaniu nabytych informacji”.
Know-how jest zbywalne i może być udostępniane na podstawie umów upoważniających do korzystania, np. z poufnych projektów wynalazczych umów licencji know-how oraz umów przenoszących know-how. Zaś rozumiane jako pewien zakres wiedzy i doświadczeń może być także przedmiotem umowy sprzedaży. W takiej sytuacji nastąpi przeniesienie na nabywcę praw, które służyły wyłącznie dysponentowi know-how. Zbywca, przenosząc know-how, jest zobowiązany zapewnić prawną i faktyczną możliwość korzystania z pewnej wiedzy oraz do powstrzymywania się od jednoczesnego korzystania z tej wiedzy, jak również do nieujawniania know-how, jeżeli jest ono tajemnicą. Podstawowym obowiązkiem przekazującego know-how jest przekazanie odbiorcy określonych w umowie poufnych informacji. Dysponent jest natomiast zobowiązany do podejmowania starań o utrzymanie przedmiotu know-how w tajemnicy.
Reasumując powyższe, informacje mogą być uznane za know-how jeżeli:
- stanowią dobro niematerialne występujące w postaci wiedzy, zebranych doświadczeń, danych z kluczami ich zastosowań, pozwalające na osiągnięcie określonego efektu gospodarczego,
- można je przeliczyć na rzeczywistą wartość materialną,
- powinny być zdobyte w ramach wypracowanego doświadczenia,
- powinny mieć charakter poufny i istotny,
- powinna być to wiedza zidentyfikowana, utrwalona we właściwy sposób i dająca się przekazać.
Przedmiotem Państwa wątpliwości wynikających z pytania Nr 2 jest kwestia ustalenia, czy Baza Klientów będąca przedmiotem Transakcji będzie stanowić dla Wnioskodawcy wartość niematerialną i prawną, tj. know-how w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.
W odniesieniu do Państwa wątpliwości stwierdzić należy, że jak już wskazano, amortyzacji podlega m.in. know-how, zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT rozumiane, jako wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Przy czym składnik ten powinien spełniać następujące warunki:
- być nabyty,
- nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
- przewidywany okres jego używania powinien być dłuższy niż rok,
- być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddany przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.
W ocenie Organu w omawianej sprawie nie dojdzie jednakże do nabycia (zakupu) przez Państwa bazy klientów. Ze złożonego wniosku wynika bowiem, że intencją Wnioskodawcy i Sprzedającego jest, aby obecni klienci Sprzedającego zdecydowali się po Transakcji skorzystać z oferty Wnioskodawcy i konsekwentnie, aby zawarli z Wnioskodawcą umowy w tym zakresie (dalej: „Przeniesienie Bazy Klientów”).
W związku z powyższym, po Transakcji, Sprzedający będzie prowadził działania mające na celu przekonanie klientów Sprzedającego do rozwiązania obecnych umów zawartych ze Sprzedającym i do zawarcia nowych umów, na nowych warunkach z Wnioskodawcą (tj. do skorzystania z oferty Wnioskodawcy). Sprzedający będzie przedstawiał swoim klientom ofertę Wnioskodawcy, po czym klienci sami podejmą decyzję czy są zainteresowani zmianą świadczeniodawcy. Obecnie baza Sprzedającego zawiera ok. 3500 klientów, jednak wartość ta może ulec zmianie na dzień Transakcji (dalej: „Baza Klientów”).
Wnioskodawca zawrze ze Sprzedającym umowę o świadczenie usług w powyższym zakresie, na podstawie której Sprzedający otrzyma od Wnioskodawcy wynagrodzenie (swego rodzaju prowizję), którego wysokość będzie uzależniona od ilości klientów, którzy zdecydują się na rozwiązanie umowy ze Sprzedającym przed upływem okresu jej obowiązywania i na zawarcie umowy z Wnioskodawcą.
Powyższe jednoznacznie wskazuje, że Wnioskodawca w istocie zawrze ze Sprzedającym umowę o świadczenie usług w ramach której Sprzedający będzie przedstawiał swoim klientom ofertę Wnioskodawcy, po czym klienci sami podejmą decyzję czy są zainteresowani zmianą świadczeniodawcy. Sprzedający będzie zatem podejmował działania, aby jego dotychczasowi klienci stali się klientami Wnioskodawcy, a nie przekaże mu/zbędzie „listę klientów”, nadającą się do wykorzystania na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy i spełniającą wymogi do uznania jej za know-how.
Zatem w wyniku zawarcia ww. Transakcji nie dochodzi do nabycia wartości niematerialnej i prawnej, tylko do zobowiązania się do współpracy pomiędzy sprzedającym a kupującym.
Świadomość tego jak się wydaje ma sam Wnioskodawca, który we własnym stanowisku w sprawie wskazał, że nie można zatem uznać, że w ramach Transakcji, która zostanie przeprowadzona pomiędzy Wnioskodawcą a Sprzedającym, baza klientów Sprzedającego zostanie „przeniesiona” na Wnioskodawcę, bowiem to nie jest ustalenie, którego mogą pomiędzy sobą dokonać Wnioskodawca ze Sprzedającym.
W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie określenia, czy Baza Klientów będąca przedmiotem Transakcji będzie stanowić dla Wnioskodawcy wartość niematerialną i prawną, tj. know-how w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).
Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania Nr 1 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
