Interpretacja indywidualna z dnia 29 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.222.2023.3.KK

Uznanie Sprzedawców za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomości, opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży udziałów w nieruchomości oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia udziałów w nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części nieuznania Sprzedawców za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży udziałów w Nieruchomości i prawidłowe w części opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziałów w Nieruchomości oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia udziałów w Nieruchomości.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

24 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 22 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Sprzedawców za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży udziałów w Nieruchomości, opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziałów w Nieruchomości oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia udziałów w Nieruchomości.

Ww. wniosek uzupełnili Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 czerwca 2023 r. (data wpływu 5 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…) Sp. z o.o.

(ul. …);

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan (…)

(ul. …);

3.Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

Pani B.

(ul. …);

4.Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

Pani D.

(…)

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(…) sp. z o.o. (dalej: Nabywca lub Wnioskodawca 1) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Nabywca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Wnioskodawca 1 jest podmiotem wchodzącym w skład dużej międzynarodowej grupy (…), prowadzącej działalność nieruchomościową.

Aktualnie Wnioskodawca 1 planuje nabyć od (…) (dalej: Sprzedawca 1), B. (dalej: Sprzedawca 2) oraz D. (dalej: Sprzedawca 3, łącznie ze Sprzedawcą 1 oraz Sprzedawcą 2 jako: Sprzedawcy lub Wnioskodawcy 2) przysługujące im udziały w nieruchomości gruntowej położonej w dzielnicy (…) miasta (…), województwie (…), obrębie (…), składającej się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym (…), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy dla (…) w (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (…) (dalej: Działka).

Sprzedawcy nie prowadzą działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT oraz nie posiadają statusu rolnika, także ryczałtowego w myśl art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Sprzedawcy z Nieruchomości nie dokonywali/nie dokonują sprzedaży płodów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej.

Sprzedawcy nie są podmiotami powiązanymi z Nabywcą w rozumieniu przepisów ustawy VAT, jak i przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587) (dalej: ustawa o CIT).

W dniu (…) r. Nabywca i Sprzedawcy zawarli przedwstępną umowę sprzedaży udziałów w Działce (dalej: Przedwstępna umowa sprzedaży), w oparciu o którą zobowiązali się do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży (dalej: Przyrzeczona umowy sprzedaży), na podstawie której zostanie dokonana sprzedaż udziałów w Działce lub jej wydzielonej części – w zależności od tego, czy w terminie najpóźniej do (…) r. zostanie wydana ostateczna decyzja zatwierdzająca podział geodezyjny Działki (dalej odpowiednio: Nieruchomość i Transakcja).

Przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta pod warunkiem:

- uzyskania interpretacji indywidualnej w zakresie planowanej Transakcji wydanej w oparciu o niniejszy wniosek,

- braku ujawnienia w księgach wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości jakichkolwiek wpisów, ostrzeżeń, wzmianek o wnioskach z wyłączeniem tych ujawnionych na podstawie Przedwstępnej umowy sprzedaży,

- braku wystąpienia obciążeń, tj. hipoteki, zastawu, zastawu rejestrowego, zastawu finansowego, zastawu skarbowego, ograniczenia w sprzedaży, prawa pierwszeństwa, prawa pierwokupu lub innego rodzaju prawa osoby trzeciej, roszczenia osób trzecich lub innego rodzaju obciążeń lub zabezpieczeń,

- przedstawienia przez Sprzedawców zaświadczeń podatkowych potwierdzających niezaleganie Sprzedawców w podatkach i opłatach publicznoprawnych, a w przypadku, gdyby z zaświadczeń podatkowych wynikała zaległość Sprzedawców w jakimkolwiek podatku lub opłacie publicznoprawnej. Sprzedawcy nadto przedstawią potwierdzenie dokonania przez nich przelewów bankowych w celu uregulowania tych zaległości,

- uzyskania przez Sprzedawców interpretacji indywidualnej w zakresie obejmującym stanowisko organu podatkowego, czy przychód każdego ze Sprzedawców z tytułu transakcji objętej Przedwstępną umową sprzedaży oraz Przyrzeczoną umową sprzedaży zwolniony jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile wniosek o wydanie ww. interpretacji indywidualnej zostanie złożony w terminie nie późniejszym niż 4 tygodnie od dnia zawarcia Przedwstępnej umowy sprzedaży.

Na moment złożenia niniejszego wniosku zarówno Sprzedawca 1, Sprzedawca 2, jak i Sprzedawca 3 aktualnie (od … r.) są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Sprzedawcy ze względów ostrożnościowych dokonali rejestracji dla celów VAT w związku z planowaną Transakcją oraz ewentualnymi obowiązkami rozliczenia jej dla celów VAT. Sprzedawcy nie mają jednak pewności co do tego czy rejestracja jako podatnicy VAT czynni była niezbędna. Sprzedawcy nigdy bowiem nie prowadzili i nie byli zainteresowani prowadzeniem profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Aktualnie ich jedynym celem jest sprzedaż znajdującej się w prywatnym majątku Nieruchomości, gdyż nie są w stanie z niej efektywnie korzystać.

Sprzedawcy stali się współwłaścicielami Nieruchomości w (…) r.  w wyniku darowizny, która to czynność pozostawała poza zakresem opodatkowania VAT. W konsekwencji, Sprzedawcy nie nabyli Nieruchomości w ramach działalności gospodarczej.

Teren, na którym znajduje się Nieruchomość, został objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP) na podstawie uchwały nr (…) Rady Miasta (…) z (…) r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (…) w rejonie ulicy (…), zgodnie z którą dla terenu, na którym znajduje się Nieruchomość, przewidziano podstawowe przeznaczenie oznaczone symbolami: (…) – usługi i produkcja; (…) – usługi i produkcja; (…) – usługi i produkcja; (…) – tereny ulic, klasa drogi - zbiorcza; (…) – tereny ulic, klasa drogi - dojazdowa; (…) – tereny ulic, klasa drogi - dojazdowa.

W ramach przedwstępnej umowy sprzedaży, Sprzedawcy z uwagi na okoliczność, że podjęcie jakichkolwiek działań związanych ze sprzedażą Nieruchomości było dla nich bardzo utrudnione, gdyż Sprzedawca 1 oraz Sprzedawca 2 są w zaawansowanym wieku (mają odpowiednio (…) i (…) lata), natomiast Sprzedawca 3 mieszka na stałe od (…) lat w (…) (dalej: Przyczyny udzielenia pełnomocnictwa), Sprzedawcy udzielili Nabywcy pełnomocnictw (dalej: Pełnomocnictwa), w ramach których upoważnili wskazane przez Nabywcę osoby fizyczne, do dokonania czynności mających na celu przygotowanie Nieruchomości do sprzedaży, tj. w szczególności do:

- uzyskania wszelkich dokumentów dotyczących Nieruchomości oraz do odbioru decyzji o pozwoleniu na budowę dotyczących planowanej przez Nabywcę inwestycji i wszelkiej korespondencji kierowanej do Sprzedawców w toku postępowania dotyczącego wydania decyzji o pozwoleniu na budowę oraz do odbioru decyzji o zgodzie na usunięcie drzew i krzewów dotyczącej terenu Nieruchomości i wszelkiej korespondencji kierowanej do Sprzedawców w toku postępowania dotyczącego wydania decyzji o zgodzie na usunięcie drzew i krzewów,

- reprezentowania każdego ze Sprzedawców przed osobami fizycznymi i prawnymi oraz przed właściwymi organami administracji państwowej i samorządowej, w związku z uzyskaniem powyższych dokumentów, jak i udzielania pełnomocnictw substytucyjnych (ustanawiania dalszych pełnomocników).

Sprzedawcy korzystają również intensywnie ze wsparcia innych pełnomocników, niemniej nie wynika to z zamiaru zwiększenia efektywności procesu sprzedaży, ale z faktu, że wiek, choroby oraz brak znajomości polskich przepisów istotnie uniemożliwiałyby sprzedaż Nieruchomości.

Ponadto, jeszcze w (…) r. Sprzedawcy zawarli umowę dzierżawy Nieruchomości z podmiotem trzecim (dalej odpowiednio: Umowa dzierżawy i Dzierżawca). Sprzedawcy nie poszukiwali aktywnie Dzierżawcy – ten zgłosił się do nich samodzielnie. Na moment oddania Nieruchomości w dzierżawę stanowiła ona grunty niezabudowane. Dzierżawca płaci na rzecz Sprzedawców określony w umowie czynsz. Z uwagi na brak rejestracji dla celów VAT Sprzedawców (co miało związek z tym, że wartość sprzedaży u każdego z nich nie przekraczała limitu 200 tys. zł rocznie, a więc nie mieli oni obowiązku rejestracji VAT, będąc podmiotowo zwolnieni), czynsz nie podlegał opodatkowaniu VAT. Niemniej w związku z rejestracją Sprzedawców jako czynnych podatników VAT – od miesiąca rejestracji czynsz zaczął podlegać opodatkowaniu VAT, z zastosowaniem podstawowej stawki VAT (aktualnie 23%).

Zatem, należy wskazać, że Nieruchomość była wykorzystywana do zwolnionej z VAT dzierżawy (zwolnionej z uwagi na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego przez Sprzedawców), niemniej z uwagi na rejestrację Sprzedawców jako podatników VAT czynnych, będzie przed Transakcją wykorzystywana do dzierżawy opodatkowanej podstawową stawką VAT.

Dzierżawca po przyjęciu Nieruchomości w dzierżawę zrealizował na niej, w oparciu o pozwolenie na budowę nr (…)z dnia (…) roku wydane przez Prezydenta Miasta (…), inwestycję polegającą na budowie parkingu oraz drogi (dalej łącznie jako: Budowle), stanowiących budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2021, poz. 2351, dalej: ustawa Prawo Budowlane). Budowle na moment złożenia niniejszego wniosku nie zostały jeszcze oddane do użytkowania. Dzierżawca pokrył koszt wybudowania Budowli z własnych środków. Z uwagi na Transakcję, Budowle te nie będą jednak ostatecznie wykorzystywane, a w związku z tym nie zostaną w praktyce oddane do użytkowania.

Poza Budowlami na Nieruchomości znajduje się także ogrodzenie, które zgodnie z ustawą Prawo budowlane nie stanowi budowli lecz urządzenie budowlane.

Z uwagi na wskazane powyżej Przyczyny udzielenia pełnomocnictwa, Sprzedawcy udzielili także Dzierżawcy pełnomocnictwa do uzyskania przez niego prawomocnych i ostatecznych pozwoleń na budowę i użytkowanie parkingu i związanych z tym czynności faktycznych i prawnych. Zgoda na to obejmowała działania Dzierżawcy służące przygotowaniu, budowie, eksploatacji, prowadzeniu, konserwacji, modernizacji i likwidacji parkingu.

Podeszły wiek Sprzedawcy 1 oraz Sprzedawcy 2 sprawia, że mają oni trudności w codziennym funkcjonowaniu. Sprzedawca 1 posiada znaczny stopień uszkodzenia słuchu, który utrudnia, a niekiedy wręcz uniemożliwia właściwe komunikowanie się z otoczeniem. Sprzedawca 2 z kolei często choruje – obecnie przebywa w szpitalu. Zarówno Sprzedawca 1 jak i Sprzedawca 2 nie byli więc w stanie samodzielnie dopełnić wszystkich obowiązków niezbędnych do dokonania oddania Nieruchomości w dzierżawę, jak i jej przygotowania do sprzedaży.

Sprzedawca 3 nie mieszka natomiast na stałe w Polsce – od (…) lat mieszka i pracuje w (…), gdzie jest rezydentem podatkowym. Z uwagi na fakt, że przyjeżdża do Polski bardzo rzadko i tylko w wyjątkowych przypadkach, również nie była w stanie samodzielnie dopełnić wszelkich obowiązków związanych z dzierżawą czy sprzedażą Nieruchomości. Powyższe okoliczności spowodowały, że Sprzedawcy zdecydowali się na udzielenie pełnomocnictw odpowiednio Dzierżawcy – w zakresie czynności związanych z budową Budowli na Nieruchomości oraz Nabywcy – w zakresie czynności związanych ze sprzedażą Nieruchomości.

W związku z planowaną Transakcją, Nabywca, Sprzedawcy i Dzierżawca zawarli porozumienie trójstronne (dalej: Porozumienie), na mocy którego Dzierżawca zobowiązał się wobec Nabywcy, do wyrażenia zgody na skrócenie okresu dzierżawy, w związku z czym Dzierżawcy przysługuje określone w Porozumieniu wynagrodzenie (dalej: Wynagrodzenie).

Co istotne, zgodnie z założeniami, okres dzierżawy ulegnie skróceniu, niemniej będzie nadal trwał w dniu planowanej Transakcji i zakończy się w określonym w Porozumieniu terminie po dniu Transakcji. Zatem, Nabywca w dniu zawarcia Przyrzeczonej umowy sprzedaży, stanie się z mocy prawa stroną Umowy dzierżawy, wstępując tym samym w miejsce Sprzedawców, a w konsekwencji będzie wydzierżawiał Nieruchomość na rzecz Dzierżawcy do ustalonego dnia zakończenia Umowy dzierżawy.

Wcześniejsze rozwiązanie umowy dzierżawy oraz uprzednie uregulowanie tej kwestii w ramach Porozumienia leżą w interesie Nabywcy, gdyż umożliwią one Nabywcy prowadzenie przez niego działalności gospodarczej zgodnie z przyjętymi przez niego założeniami.

Zarówno przed Transakcją, jak i po Transakcji (do czasu zakończenia Umowy dzierżawy) Budowle znajdujące się na Nieruchomości będą w wyłącznym, ekonomicznym władaniu Dzierżawcy – Nabywca nie będzie w jakimkolwiek zakresie wykorzystywał Budowli.

Na mocy Porozumienia, w dniu podpisania Przedwstępnej umowy sprzedaży, Dzierżawcy została wypłacona I część Wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania Umowy dzierżawy. Dzierżawca z kolei wystawił na rzecz Nabywcy odpowiednią fakturę VAT, dokumentującą tę część Wynagrodzenia. W momencie podpisania Przedwstępnej umowy sprzedaży Nabywca dokonał również zapłaty na rzecz Sprzedawców zadatku na poczet nabycia Nieruchomości.

Warunkiem wypłaty Dzierżawcy II części Wynagrodzenia oraz pozostałej kwoty wynagrodzenia na rzecz Sprzedawców, będzie podpisanie Przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości.

Ostatnia, III część Wynagrodzenia dla Dzierżawcy, zostanie wypłacona pod warunkiem, że do określonej w Porozumieniu daty, opuści on Nieruchomość, demontując wszystkie posadowione na Nieruchomości elementy Budowli i ogrodzenie. W tym miejscu należy zaznaczyć, że Dzierżawca będzie zobowiązany do demontażu Budowli oraz ogrodzenia, przed opuszczeniem Nieruchomości. Dzierżawca planuje wykorzystać materiały uzyskane z demontażu w ramach swojej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że ani Sprzedawcy, ani Nabywca nie będą w żadnym momencie korzystali z posadowionych na Nieruchomości Budowli, ponieważ będą one cały czas we władaniu Dzierżawcy, aż do momentu ich rozbiórki. Również cena za nabycie Nieruchomości należna Sprzedawcom zostanie ustalona/skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości Budowli wzniesionych przez Dzierżawcę.

Na Nieruchomości nie znajdują się i nie będą znajdowały się w dacie planowanej Transakcji żadne inne poza Budowlą budynki lub budowle trwale związane z gruntem.

Sprzedawcy nie ponosili i do daty Transakcji nie planują ponosić nakładów na Nieruchomość.

Sprzedawcy nie dokonywali wcześniej sprzedaży/próby sprzedaży Nieruchomości będącej przedmiotem wniosku ani nie podejmowali aktywnych działań mających na celu sprzedaż Nieruchomości. Również Nabywca zgłosił się do Sprzedawców sam składając ofertę kupna Nieruchomości, Sprzedawcy nie wykonali żadnych czynności w celu pozyskania tego Nabywcy. Sprzedawcy nie posiadają innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży oprócz Nieruchomości będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Nabywca zamierza nabytą Nieruchomość wykorzystywać w całości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, gdyż planuje on zrealizować na Nieruchomości inwestycję magazynowo-logistyczno-biurową, obejmującą budowę obiektu/obiektów magazynowych z ewentualnymi powierzchniami biurowymi i produkcyjnymi oraz infrastruktury towarzyszącej, w tym (w zależności od potrzeby) dróg dojazdowych, parkingów, sieci przesyłowych, punktów przyłączeniowych, stacji transformatorowych, oraz elementów infrastruktury mediów.

W uzupełnieniu wyjaśnili Państwo, że:

Ogrodzenie znajdujące się na działce nr (…) stanowi własność Sprzedającego – w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Ogrodzenie jest trwale związane z gruntem – jest więc częścią składową gruntu.

Ogrodzenie zostało wybudowane przez Dzierżawcę. Jednocześnie jest i do momentu rozbiórki będzie w posiadaniu Dzierżawcy. Zostanie również rozebrane przez Dzierżawcę w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawcy. W konsekwencji, należy uznać, że nad wskazanym we Wniosku ogrodzeniem władztwo ekonomiczne sprawuje Dzierżawca, ponieważ ogrodzenie to nie będzie w żadnym momencie w posiadaniu innego podmiotu.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1.Czy w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy 1, Sprzedawcy będą działać jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?

2.Czy w opisanych okolicznościach (ogrodzenie, drogi i parking zostały wybudowane przez Dzierżawcę i to on sprawuje nad nimi władztwo ekonomiczne) ogrodzenie, drogi i parking będą stanowić przedmiot dostawy w rozumieniu ustawy o VAT pomiędzy Sprzedawcami, a Nabywcą w ramach Transakcji? (pytanie dodane w uzupełnieniu wniosku)

3.Jeśli w ramach pytania nr 1 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że Sprzedawcy w ramach planowanej Transakcji będą działali jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, to czy sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT, tj. nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT? (oznaczone we wniosku nr 3)

4.Jeśli w ramach pytania nr 1 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że Sprzedawcy w ramach planowanej Transakcji nie będą działali jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, to czy sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT, tj. nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT? (oznaczone we wniosku nr 4)

5.Czy w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT, Nabywcy przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia? (oznaczone we wniosku 5)

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Ad. 1

W opinii Wnioskodawców, w ramach planowanej Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy 1, Sprzedawcy nie będą działali jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2 (dodane w uzupełnieniu wniosku)

W ocenie Wnioskodawców, w opisanych okolicznościach (ogrodzenie, drogi i parking zostały wybudowane przez Dzierżawcę i to on sprawuje nad nimi władztwo ekonomiczne) ogrodzenie, drogi i parking nie będą stanowić przedmiotu dostawy w rozumieniu ustawy o VAT pomiędzy Sprzedawcami, a Nabywcą w ramach Transakcji.

Ad. 3 (oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawców, jeśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, w odniesieniu do pytania nr 1, w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy 1 Sprzedawcy będą jednak działali jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, to sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT, tj. nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Ad. 4 (oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawców, jeśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, w odniesieniu do pytania nr 1, że w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy 1 Sprzedawcy nie będą działali jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, to sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, tj. nie będzie opodatkowana VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Ad. 5 (oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Wnioskodawców, jeśli planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana VAT (a tylko w takiej sytuacji można w ogóle rozważać kwestię prawa do odliczenia VAT), wówczas Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków na nabycie Nieruchomości.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza zatem czynnik przedmiotowy (opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług) oraz czynnik podmiotowy (czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, zdefiniowanego w art. 15 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei w myśl ww. ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W zakresie uznania podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości za podatnika VAT wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 15 września 2011 r. (w sprawach C-180/10 i C-181/10), wskazując, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Oznacza to tym samym, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił TSUE – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT.

W kontekście powyższego warto również odwołać się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 23 stycznia 2009 r. (sygn. I FSK 1629/07) wskazano m.in., że: „Mając powyższe na uwadze, kluczową kwestią wydaje się ustalenie czy sprzedane przez skarżącą działki zostały wydzielone z gruntu, stanowiącego jej majątek osobisty czy też z gruntu, który został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Jedynie bowiem udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie przesądza czy dokonane czynności sprzedaży podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Natomiast w wyroku NSA z 11 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 314/12), sąd uznał, że: „Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru”.

Mając na uwadze powyższe i przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Sprzedawcy:

- nabyli udziały w Nieruchomości w drodze dziedziczenia, co świadczy o tym, że nabycie udziałów w Nieruchomości nie było związane z działalnością gospodarczą ani nawet z intencją związku z działalnością gospodarczą, a Sprzedawcy nie nabywali przysługującego każdemu z nich udziału z zamiarem odsprzedaży i odniesienia zysku w toku transakcji nabycia i zbycia,

- Sprzedawcy co prawda są od (…) r. zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, niemniej dokonali tego ze względów ostrożnościowych, z uwagi na planowaną Transakcję oraz ewentualnymi obowiązkami co rozliczenia jej dla celów VAT. Sprzedawcy nie mają jednak pewności co do tego czy rejestracja jako podatnicy VAT czynni była niezbędna.

- Sprzedawcy nigdy nie prowadzili i nie byli zainteresowani prowadzeniem profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Aktualnie ich jedynym celem jest sprzedaż znajdującej się w prywatnym majątku Nieruchomości, gdyż nie są w stanie z niej efektywnie korzystać. Wnioskodawcy 2 nie będą prowadzić działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

- nie dokonywali i nie dokonają przed planowaną sprzedażą podziału Nieruchomości na mniejsze działki, co świadczy o braku podejmowania działań, które mogłyby zostać uznane za mające charakter właściwy dla sprofesjonalizowanego obrotu ziemią,

- nie występowali do gminy o zmianę wcześniej obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, co świadczy o braku podejmowania działań, które mogłyby zostać uznane za mające charakter właściwy dla sprofesjonalizowanego obrotu ziemią,

- nie podejmowali żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży Nieruchomości, nie poszukiwali nabywców na Nieruchomość - Nabywca sam zgłosił się do Sprzedawców z ofertą kupna,

- zawarli Przedwstępną umowę sprzedaży z Nabywcą uwzględniającą zgody oraz pełnomocnictwo co jest standardowym działaniem w obszarze sprzedaży/nabycia nieruchomości, niezależnie czy z majątku osobistego czy firmowego oraz uwzględnia standardowe wymogi nabywców o podobnym statusie jak Nabywca zgodnie z wymaganiami stosowanymi standardowo na rynku przez tego typu podmioty w toku akwizycji, co zatem nie świadczy o podejmowaniu działań, które mogłyby zostać uznane za mające charakter właściwy wyłącznie dla sprofesjonalizowanego obrotu ziemią,

- pełnomocnictwo wprawdzie zostało udzielone Nabywcy oraz innym pełnomocnikom przez Sprzedawców, niemniej nie wynika to z zamiaru zwiększenia efektywności procesu sprzedaży, ale z faktu, że wiek, choroby oraz brak znajomości polskich przepisów istotnie uniemożliwiałyby Sprzedawcom sprzedaż Nieruchomości,

- nie podejmowali bezpośrednio innych działań zmierzających do przygotowania Nieruchomości do transakcji sprzedaży, takich jak uzbrojenie terenu w media, uzyskanie decyzji środowiskowych czy pozwolenia na budowę, co świadczy o braku podejmowania działań, które mogłyby zostać uznane za mające charakter właściwy dla sprofesjonalizowanego obrotu ziemią, zaś ewentualne działania podejmowane przez Nabywcę w oparciu o zgody Sprzedawców były podejmowane przez Nabywcę we własnym imieniu oraz na własny koszt i stanowiły realizację biznesowych zamierzeń Nabywcy, który działa według określonego harmonogramu (cena Nieruchomości została określona dla gruntu w stanie obecnym, a uzyskanie ew. decyzji czy pozwoleń nie stanowi warunku realizacji transakcji sprzedaży), co oznacza, że ewentualnych działań Nabywcy w odniesieniu do Nieruchomości nie należy odczytywać jako przygotowania Nieruchomości do transakcji (która i tak miałaby miejsce, nawet gdyby działania te Kupujący podjął po zawarciu umowy przyrzeczonej).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawców, Sprzedawcy podejmując działania związane z Nieruchomością (planowana sprzedaż udziałów), nie podejmują ich w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, w ramach planowanej Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy, Sprzedawcy nie będą działali jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ale jako osoby wykonujące zwykłe prawo własności wyłącznie w zakresie majątku osobistego.

Ad. 2 (dodany w uzupełnieniu)

Argumentacja w zakresie przedstawionego stanowiska znajduje się we wniosku – w uzasadnieniu do pytania nr 3. W ocenie Wnioskodawców za przedstawionym stanowiskiem przemawiają następujące argumenty:

- to Dzierżawca wybudował ogrodzenie, drogi i parking,

- to Dzierżawca jest / będzie jedynym posiadaczem dróg, ogrodzenia i parkingu,

- Dzierżawca jest zobowiązany do zdemontowania ww. naniesień wraz z końcem umowy dzierżawy,

- cena należna Sprzedawcom za planowaną Transakcję nie uwzględnia wartości ww. naniesień.

W konsekwencji, Sprzedawcy w żadnym momencie nie będą w stanie rozporządzać ww. naniesieniami jak właściciel, co oznacza, że nie będą one przedmiotem dostawy w ramach planowanej Transakcji.

Ad. 3 (oznaczone we wniosku nr 3)

W pierwszej kolejności Wnioskodawcy wskazują, że niniejsze uzasadnienie dotyczy sytuacji, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj. uzna, że Sprzedawcy w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy będą działali jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Każda nieruchomość stanowi towar w rozumieniu przepisów o VAT. Sprzedaż (dostawa) nieruchomości (w tym również Nieruchomości) opodatkowana jest na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w kraju, w którym znajdują się one w momencie dostawy (czyli w analizowanym przypadku w Polsce).

Przedmiotem planowanej Transakcji będzie co prawda sprzedaż udziałów w Nieruchomości, jednakże należy wskazać, iż zgodnie z uchwałą NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 2/11), zbycie udziału we współwłasności bądź w prawie użytkowania wieczystego skutkuje w swej istocie przeniesieniem na nabywcę prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel. Czynność ta powinna zatem, w ocenie NSA, zostać uznana za dostawę towarów na gruncie ustawy VAT. Wobec powyższego, istotą niniejszego wniosku powinna być analiza kwestii opodatkowania VAT związanych z dostawą nieruchomości, a nie ze sprzedażą udziałów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%. Niemniej, w przepisach o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa towaru podlega zwolnieniu od podatku.

Na wstępie należy zaznaczyć, że Nieruchomość była w przeszłości wykorzystywana przez Sprzedawców do zwolnionej z VAT dzierżawy (zwolnionej z uwagi na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego przez Sprzedawców), niemniej od 1 stycznia 2023 r. jest wykorzystywana do dzierżawy opodatkowanej 23% podatkiem VAT. Wobec tego w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. zwolnienie przewidziane dla towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT.

W ocenie Wnioskodawców, w omawianych okolicznościach, Nieruchomość będąca przedmiotem dostawy, mimo iż w momencie dostawy będą na niej posadowione Budowle, powinna zostać w świetle rozliczeń VAT potraktowana jako grunt o charakterze niezabudowanym.

Jak bowiem wynika z okoliczności opisanego przez Wnioskodawców zdarzenia przyszłego, Budowle, które obecnie znajdują się na Nieruchomości i będą się na niej znajdowały także w dacie Transakcji, zostały wybudowane przez Dzierżawcę po przyjęciu Nieruchomości w dzierżawę i to Dzierżawca pokrył koszty ich budowy z własnych środków. Co istotne, Dzierżawca do określonej w Porozumieniu daty, zobowiązany będzie opuścić Nieruchomość, demontując przy tym wszystkie posadowione na Nieruchomości elementy Budowli (które Dzierżawca planuje ponownie wykorzystać montując je na gruncie w innej lokalizacji). Będzie to również warunek dla wypłaty ostatniej, III części Wynagrodzenia dla Dzierżawcy.

Powyższe oznacza, że ani Sprzedawcy, ani Nabywca nie będą w żadnym momencie faktycznie korzystali z posadowionych na Nieruchomości Budowli, ponieważ będą one cały czas we władaniu Dzierżawcy, aż do momentu ich rozbiórki. Również cena za nabycie udziałów w Nieruchomości należna Sprzedawcom od Nabywcy zostanie skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych Budowli.

Z punktu widzenia prawa cywilnego uznaje się, że właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360, dalej: Kodeks cywilny).

Jak stanowi art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (...).

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W rozumieniu przepisów o VAT pojęcie dostawy należy zatem rozumieć inaczej niż w ujęciu cywilnoprawnym. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, kluczowe jest bowiem, aby dany podmiot nabył tzw. własność ekonomiczną, tzn. miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Również TSUE, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. Przykładowo w wyroku w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien, TSUE wskazał że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zatem, dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów ważne jest, aby dany podmiot nabył tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Wobec tego, rozważając skutki podatkowe transakcji, w przypadku gdy na gruncie znajduje się budowla wybudowana i będącą we władaniu osoby trzeciej, należy mieć na uwadze nie aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

Jak już zostało wcześniej wskazane, w okolicznościach niniejszej sprawy, Dzierżawca jest właścicielem nakładów poczynionych na wybudowanie Budowli i na moment Transakcji będzie wyłącznym posiadaczem Budowli. W konsekwencji, Sprzedawcy w ramach Transakcji, nie dokonają ich dostawy na rzecz Nabywcy, pomimo że w sensie cywilistycznym przeniosą ich własność razem z gruntem (Nieruchomością). Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Nabywcę formalnie przejdzie bowiem prawo własności Budowli z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, niemniej jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru w postaci tych Budowli. Budowle – na mocy umowy dzierżawy Nieruchomości oraz Porozumienia – będą znajdować się w posiadaniu Dzierżawcy zarówno przed, jak i po Transakcji.

W omawianych okolicznościach, zarówno przed datą Transakcji, jak i po tej dacie, to Dzierżawca (właściciel nakładów) będzie dysponować przedmiotowymi zabudowaniami jak właściciel. Powyższe wynika z faktu, że Sprzedawcy nie będą w ekonomicznym posiadaniu Budowli przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości – od momentu wybudowania Budowli do momentu sprzedaży udziałów w Nieruchomości przez Sprzedawców, to Dzierżawca będzie cały czas rozporządzał jak właściciel Budowlami. Co więcej, po dacie Transakcji, Nabywca także nie będzie w ekonomicznym posiadaniu Budowli, gdyż cały czas będzie trwała Umowa dzierżawy, a po jej zakończeniu, Dzierżawca dokona rozbiórki Budowli. Zatem, przez cały okres, przez który Budowle znajdują się i będą znajdowały się na Nieruchomości, pozostaną one we władaniu ekonomicznym Dzierżawcy.

Na konieczność uwzględnienia ekonomicznego charakteru władztwa nad konkretną zabudową wielokrotnie wskazywały zarówno sądy administracyjne, jak i organy podatkowe (w sprawach o podobnym, choć nie identycznym charakterze – tj. w sprawach sprzedaży na rzecz dzierżawcy):

- NSA w wyroku z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1028/19,

- NSA w wyroku z 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1274/16,

- Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Olsztynie w wyroku z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/OI 106/22 (orzeczenie prawomocne),

- DKIS w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.178.2021.1.IK.

W ocenie Wnioskodawców, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w omawianych okolicznościach dojdzie wobec tego jedynie do dostawy udziałów w Nieruchomości (gruncie), nie dojdzie natomiast do przeniesienia prawa do rozporządzania Budowlami jak właściciel na rzecz Nabywcy, gdyż stanowią one i będą stanowić odrębną ekonomiczną własność innego podmiotu, tj. Dzierżawcy i nigdy, nawet na moment nie będą w posiadaniu innego podmiotu. W rezultacie przedmiotem opodatkowania planowanej sprzedaży udziałów w Nieruchomości na rzecz Nabywcy będzie wyłącznie prawo własności gruntu.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe oraz okoliczność, że na Nieruchomości nie znajdują się i nie będą znajdowały się w dacie planowanej Transakcji żadne inne, poza Budowlami, budynki lub budowle, należy uznać, że przedmiotem Transakcji będą wyłącznie udziały w Nieruchomości, która stanowi grunt niezabudowany.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawców, w omawianych okolicznościach, z uwagi na to, że przedmiotem dostawy będzie Nieruchomość w postaci niezabudowanego gruntu, rozważenia wymaga możliwość zastosowania zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnieniu z VAT podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanego przepisu wynika że sprzedaż gruntu należy uznać za zwolnioną z VAT w przypadku łącznego zaistnienia następujących przesłanek:

1. grunt jest terenem niezabudowanym, tj. nie znajdują się na nim faktycznie żadne naniesienia;

2. grunt nie jest terenem budowlanym, tj. nie jest przeznaczony pod zabudowę zgodnie z MPZP, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją WZ.

Dokonując analizy możliwości zastosowania ww. zwolnienia w przypadku omawianej transakcji, odnosząc się do powyższych uwag Wnioskodawców, za spełnioną należy uznać przesłankę nr 1.

Odnosząc się natomiast do przesłanki nr 2, należy wskazać, że z uwagi na okoliczność, że teren, na którym znajduje się Nieruchomość został objęty MPZP, zgodnie z którym dla terenu, na którym znajduje się Nieruchomość przewidziano podstawowe przeznaczenie oznaczone symbolami: (…) – usługi i produkcja ; (…) – usługi i produkcja; (…) – usługi i produkcja; (…) – tereny ulic, klasa drogi - zbiorcza ; (…) – tereny ulic, klasa drogi - dojazdowa ; (…) – tereny ulic, klasa drogi - dojazdowa, grunt ten jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawców, nie można uznać, że przesłanka nr 2 również będzie spełniona.

Zatem, z uwagi na brak łącznego spełnienia przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w omawianych okolicznościach nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w ww. przepisie.

Zastosowania nie znajdzie także zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość nie jest bowiem wykorzystywana przez Sprzedawców wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT (jak wskazano już wyżej).

Jednocześnie, Wnioskodawcy pragną wskazać, że nawet w przypadku uznania, że przedmiotem Transakcji będzie grunt zabudowany (z ekonomicznego punktu widzenia) Budowlą, to w takim przypadku nadal zastosowanie powinno znaleźć obligatoryjne opodatkowanie VAT, z tymże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Biorąc pod uwagę, że na moment złożenia niniejszego wniosku Budowla nie została faktycznie oddana do użytkowania, należałoby przyjąć, że sprzedaż Nieruchomości następuje w ramach pierwszego zasiedlenia Budowli. Tym samym sprzedaż Nieruchomości powinna podlegać obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W ocenie Wnioskodawców, do opisanych okoliczności nie znajdzie jednocześnie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

 a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

 b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ww. przepis nie będzie miał zastosowania z uwagi na fakt, że zgodnie z praktyką, wynikającą z orzecznictwa, przesłanka dotycząca przysługiwania prawa do odliczenia odnosi się wyłącznie do tych naniesień, które zostały nabyte przez podatnika w wyniku czynności opodatkowanej VAT. Innymi słowy, nie ma ona zastosowania do takiego nabycia, które nie podlegało opodatkowaniu VAT z perspektywy podatnika.

Powyższe potwierdza przykładowo wyrok TSUE z dnia 30 września 2021 r. w sprawie C-299/20 – Icade Promotion, w którym wskazuje, jak interpretować takie wyrażenie jak „prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia”. TSUE wskazał, że jeżeli przy nabyciu towaru w ogóle nie wystąpił VAT, to nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT:

„Artykuł 392 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pozwala on na stosowanie systemu opodatkowania marży do transakcji dostawy terenów budowlanych zarówno wtedy, gdy ich nabycie podlegało podatkowi od wartości dodanej (VAT), przy czym podatnik, który je odsprzedał, nie miał prawa do odliczenia tego podatku, jak i wtedy, gdy ich nabycie nie podlegało VAT, podczas gdy cena, za którą podatnik dokonujący odsprzedaży nabył te towary, zawiera kwotę VAT, która została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu przez pierwotnego sprzedawcę. Jednakże poza tą sytuacją przepis ten nie ma zastosowania do transakcji dostawy terenów budowlanych, których pierwotne nabycie nie podlegało VAT, niezależnie od tego, czy znajdowało się ono poza jego zakresem stosowania, czy też było z niego zwolnione” (podkreślenie Wnioskodawców).

Podobne podejście prezentują polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 627/12, NSA wskazał jak interpretować przesłankę „istnienia prawa do odliczenia: na gruncie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, który ma analogiczne brzmienie w tym zakresie:

„Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

Biorąc pod uwagę, że Sprzedawcy nie „nabyli” Budowli w ramach czynności opodatkowanej VAT, nie można mówić, że w kontekście przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Sprzedawcom w stosunku do Budowli nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. W związku z tym obligatoryjne zwolnienie z VAT nie będzie miało w takiej sytuacji zastosowania.

Niezależnie od powyższej argumentacji, Wnioskodawcy podkreślają, że w ich ocenie Sprzedawcy nie „nabyli” i nie „nabędą” prawa do rozporządzania Budowlą jak właściciel, niemniej nawet przy takim założeniu należy uznać, że sprzedaż udziałów w Nieruchomości powinna zostać obligatoryjnie opodatkowana VAT.

Reasumując, sprzedaż udziałów w Nieruchomości przez Sprzedawców na rzecz Nabywcy będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki VAT, tj. nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT.

Ad. 4 (oznaczone we wniosku nr 4)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei zgodnie z ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podsumowując, aby dana transakcja podlegała opodatkowaniu VAT muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

- została dokonana dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT,

- dostawa towaru została dokonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe i odnosząc to do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że jeśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że Sprzedawcy w ramach planowanej transakcji nie będą działać jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, to sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, tj. nie będzie opodatkowana VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Powyższa konkluzja wynika z faktu, że w takim przypadku nie zostanie spełniona podmiotowa przesłanka uznania transakcji za podlegającą opodatkowaniu VAT. Bez wpływu na taką konkluzję będzie okoliczność, że sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (przesłanka przedmiotowa oraz podmiotowa uznania transakcji za podlegającą opodatkowaniu VAT muszą zostać spełnione łącznie).

Ad. 5 (oznaczone we wniosku nr 5)

W pierwszej kolejności Wnioskodawcy wskazują, że niniejsze uzasadnienie dotyczy sytuacji, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj. uzna, że Sprzedawcy w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy będą działali jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i Transakcja będzie podlegała VAT, gdyż tylko w takiej sytuacji można w ogóle rozważać kwestię prawa do odliczenia VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak zostało to przedstawione w stanowisku do pyt. 2, w ocenie Wnioskodawców, planowana sprzedaż udziałów w Nieruchomości powinna zostać w całości opodatkowana VAT. Sprzedawcy powinni zatem wystawić na rzecz Nabywcy faktury dokumentujące nabycie udziałów w Nieruchomości.

W myśl zaprezentowanych regulacji należy stwierdzić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje:

1) podatnikowi VAT, tj. podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą,

2) jeśli nabywane towary/usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro zatem:

- nabyte w ramach planowanej transakcji udziały w Nieruchomości będą wykorzystywane w całości do wykonywania czynności opodatkowanych przez Nabywcę (jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego), okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca,

- Nabywca jest i będzie na dzień sprzedaży podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

- Sprzedawcy będą na dzień sprzedaży podatnikami VAT, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, oraz wystawią oni na rzecz Nabywcy odpowiednie faktury,

– zdaniem Wnioskodawców, po opodatkowaniu VAT planowanej sprzedaży udziałów w Nieruchomości, Nabywcy będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT na podstawie prawidłowo wystawionych przez Sprzedawców faktur VAT.

Jednocześnie w tym miejscu należy wyjaśnić, że dla zaistnienia prawa do odliczenia VAT nie jest konieczne natychmiastowe rozpoczęcie wykonywania czynności opodatkowanych przy wykorzystaniu nabytych towarów lub usług. Kluczowe jest natomiast to, aby podatnik nabywał dany towar lub usługę z zamiarem wykorzystania jej do wykonywania czynności opodatkowanych.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w orzecznictwie TSUE. Jak bowiem wskazał TSUE w wyroku z 12 listopada 2020 r. w sprawie ITH Comercial Timisoara SRL przeciwko Agentia Nationala de Administrare Fiscala – Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Bucuresti (C-734/19): „To zatem nabycie towaru lub usługi przez podatnika działającego w takim charakterze determinuje stosowanie systemu VAT i w konsekwencji mechanizmu odliczenia. Faktyczne lub zamierzone wykorzystanie towarów i usług wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia, do którego podatnik jest uprawniony na mocy art. 168 dyrektywy VAT, oraz zakres ewentualnych korekt w późniejszych okresach, nie ma on jednakże wpływu na powstanie prawa do odliczenia (wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Imofloresmira – lnvestimentos Imobiliarios, C-672/16, EU:C:2018:134, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie Trybunał wielokrotnie orzekał, że nabyte prawo do odliczenia pozostaje co do zasady zachowane, nawet jeśli później, ze względu na okoliczności niezależne od jego woli, podatnik nie korzysta z tych towarów i usług, które prowadziły do odliczenia w ramach opodatkowanych transakcji (wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Imofloresmira – lnvestimentos Imobiliarios, C-672/16, EU:C:2018:134, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Tym samym należy stwierdzić, że Nabywca będzie spełniał wszystkie warunki uprawniające go do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia udziałów w Nieruchomości od Sprzedawców.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Tym samym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży nieruchomości Sprzedawcy będą podejmowali aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co będzie skutkowało koniecznością uznania Sprzedawców za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Ponadto jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia C-180/10 i C-181/10 wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 535 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei zgodnie z art. 389 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Stosownie do art. 389 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Zgodnie z powołanymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Kwestia udzielania pełnomocnictw została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 ustawy Kodeks cywilny:

§ 1. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

§ 2. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ustawy Kodeks cywilny:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Art. 98 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Stosownie do art. 99 ustawy Kodeks cywilny:

§ 1. Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

§ 2. Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ustawy Kodeks cywilny:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonywa w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Jak wynika z ww. przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy z tytułu sprzedaży Nieruchomości Sprzedawcy będą działać jako podatnicy VAT.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że zawarli Państwoprzedwstępną umowę sprzedaży udziałów w nieruchomości gruntowej nr (…). Sprzedający udzielili w niej Nabywcy pełnomocnictw, w ramach których upoważnili wskazane przez Nabywcę osoby fizyczne, do dokonania czynności mających na celu przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, tj. w szczególności do uzyskania wszelkich dokumentów dotyczących Nieruchomości oraz do odbioru decyzji o pozwoleniu na budowę dotyczących planowanej przez Nabywcę inwestycji i wszelkiej korespondencji kierowanej do Sprzedawców w toku postępowania dotyczącego wydania decyzji o pozwoleniu na budowę oraz do odbioru decyzji o zgodzie na usunięcie drzew i krzewów dotyczącej terenu Nieruchomości i wszelkiej korespondencji kierowanej do Sprzedawców w toku postępowania dotyczącego wydania decyzji o zgodzie na usunięcie drzew i krzewów oraz do reprezentowania każdego ze Sprzedawców przed osobami fizycznymi i prawnymi oraz przed właściwymi organami administracji państwowej i samorządowej, w związku z uzyskaniem powyższych dokumentów, jak i udzielania pełnomocnictw substytucyjnych.

Zatem Spółka będzie dokonywała określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Sprzedawców udziałów w Nieruchomości. Pomimo że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych zgód, pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Sprzedawcy udzielili Nabywcy oraz osobom przez niego wskazanych stosownych zgód i umocowań.

Sprzedawcy udzielili także Dzierżawcy pełnomocnictwa do uzyskania przez niego prawomocnych i ostatecznych pozwoleń na budowę i użytkowanie parkingu i związanych z tym czynności faktycznych i prawnych. Zgoda na to obejmowała działania Dzierżawcy służące przygotowaniu, budowie, eksploatacji, prowadzeniu, konserwacji, modernizacji i likwidacji parkingu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie przez Sprzedających stosownych pełnomocnictw skutkować będzie tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Nabywcę lub Dzierżawcę będą podejmowane w imieniu i na rzecz Sprzedającego, ponieważ to Sprzedający jako właściciele udziałów w Nieruchomości będą stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności z nią związanych.

Ponadto w przedwstępnej umowie sprzedaży zobowiązali się Państwo do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, pod warunkiem:

- uzyskania interpretacji indywidualnej w zakresie planowanej Transakcji wydanej w oparciu o niniejszy wniosek,

- braku ujawnienia w księgach wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości jakichkolwiek wpisów, ostrzeżeń, wzmianek o wnioskach z wyłączeniem tych ujawnionych na podstawie Przedwstępnej umowy sprzedaży,

- braku wystąpienia obciążeń, tj. hipoteki, zastawu, zastawu rejestrowego, zastawu finansowego, zastawu skarbowego, ograniczenia w sprzedaży, prawa pierwszeństwa, prawa pierwokupu lub innego rodzaju prawa osoby trzeciej, roszczenia osób trzecich lub innego rodzaju obciążeń lub zabezpieczeń,

- przedstawienia przez Sprzedawców zaświadczeń podatkowych potwierdzających niezaleganie Sprzedawców w podatkach i opłatach publicznoprawnych, a w przypadku, gdyby z zaświadczeń podatkowych wynikała zaległość Sprzedawców w jakimkolwiek podatku lub opłacie publicznoprawnej. Sprzedawcy nadto przedstawią potwierdzenie dokonania przez nich przelewów bankowych w celu uregulowania tych zaległości,

- uzyskania przez Sprzedawców interpretacji indywidualnej w zakresie obejmującym stanowisko organu podatkowego, czy przychód każdego ze Sprzedawców z tytułu transakcji objętej Przedwstępną umową sprzedaży oraz Przyrzeczoną umową sprzedaży zwolniony jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile wniosek o wydanie ww. interpretacji indywidualnej zostanie złożony w terminie nie późniejszym niż 4 tygodnie od dnia zawarcia Przedwstępnej umowy sprzedaży.

Działania wykonywane przez Sprzedawców za pośrednictwem Kupującego na podstawie udzielonych pełnomocnictw znacznie wykraczają poza zakres rozporządzenia majątkiem osobistym. Taka forma przemawia za uznaniem Sprzedawcy za podmiot profesjonalnie zajmujący się obrotem nieruchomościami, co w konsekwencji prowadzi do uznania go za podatnika w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z wykorzystywaniem przez Sprzedających nieruchomości do celów prywatnych, gdyż przymiot „majątku prywatnego” może być nadany jedynie wówczas, gdy podatnik w całym, okresie posiadania danej nieruchomości wykazuje zamiar jej wykorzystywania w ramach majątku osobistego.

Z uwagi na podjęcie opisanych we wniosku czynności Sprzedający zaangażowali środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Ponadto w opisie sprawy podali Państwo, że w 2017 r. Sprzedawcy zawarli umowę dzierżawy Nieruchomości z podmiotem trzecim, który płaci na rzecz Sprzedawców określony w umowie czynsz. Nieruchomość była wykorzystywana do zwolnionej z VAT dzierżawy, jednak od momentu rejestracji Sprzedawców jako zarejestrowani czynni podatnicy VAT do momentu sprzedaży Nieruchomość jest/będzie wykorzystywana do dzierżawy opodatkowanej stawką VAT.

Zgodnie z treścią art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa stanowi umowę dwustronnie zobowiązującą i wzajemną nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Dzierżawa wypełnia zatem określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie wystąpią więc przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedawców za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem czynność sprzedaży udziałów w ww. działce stanowiącej współwłasność Sprzedawców będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 z wniosku jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu nr 2 (dodanym w uzupełnieniu) oraz pytaniu nr 3 dotyczą kwestii ustalenia czy ogrodzenie, drogi i parking będą stanowić przedmiot dostawy oraz czy sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego –– określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustala się na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Zatem, ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość gruntowa składająca się z działki gruntu nr (…). Teren, na którym znajduje się Nieruchomość został objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym przewidziano podstawowe przeznaczenie oznaczone symbolami: (…) – usługi i produkcja; (…) – usługi i produkcja; (…) – usługi i produkcja; (…) – tereny ulic, klasa drogi - zbiorcza ; (…) – tereny ulic, klasa drogi - dojazdowa; (…) – tereny ulic, klasa drogi - dojazdowa. W (…) r. Sprzedawcy zawarli umowę dzierżawy Nieruchomości z podmiotem trzecim, który po przyjęciu Nieruchomości w dzierżawę zrealizował na niej, w oparciu o pozwolenie na budowę, inwestycję polegającą na budowie parkingu oraz drogi, stanowiących budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane. Poza Budowlami na Nieruchomości znajduje się także ogrodzenie, które Państwa zdaniem, zgodnie z ustawą Prawo budowlane nie stanowi budowli lecz urządzenie budowlane. Wybudowane zostało przez Dzierżawcę oraz jest i do momentu rozbiórki będzie w posiadaniu Dzierżawcy, który sprawuje nad nim władztwo ekonomiczne.

Budowle znajdujące się na Nieruchomości będą w wyłącznym, ekonomicznym władaniu Dzierżawcy. Ani Sprzedawcy, ani Nabywca nie będą w żadnym momencie korzystali z posadowionych na Nieruchomości Budowli, ponieważ będą one cały czas we władaniu Dzierżawcy, aż do momentu ich rozbiórki. Również cena za nabycie Nieruchomości należna Sprzedawcom zostanie ustalona/skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości Budowli wzniesionych przez Dzierżawcę. Ostatnia, III część Wynagrodzenia dla Dzierżawcy, zostanie wypłacona pod warunkiem, że do określonej w Porozumieniu daty, opuści on Nieruchomość, demontując wszystkie posadowione na Nieruchomości elementy Budowli i ogrodzenie. W tym miejscu należy zaznaczyć, że Dzierżawca będzie zobowiązany do demontażu Budowli oraz ogrodzenia, przed opuszczeniem Nieruchomości.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy zauważyć, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to ten grunt nie jest pozbawiony przymiotu terenu zabudowanego. Wprawdzie ten obiekt budowlany (budynek lub budowla) może stanowić w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości lub do tej części nie należeć, to w myśl przepisów ustawy o VAT nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel w sensie ekonomicznym. Zatem w takiej sytuacji przedmiotem dostawy jest tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy przedmiotem zbycia przez Sprzedających będzie działka, na której posadowione są m.in. budowle i urządzenie budowlane niestanowiące własności Sprzedających które nie będą przedmiotem sprzedaży. Cena za nabycie Nieruchomości zostanie ustalona bez obejmowania wartości naniesień wzniesionych przez Dzierżawcę.

Tak więc w przypadku sprzedaży przedmiotowej działki przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, dla którego w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego przewidziano przeznaczenie oznaczone symbolami: (…) – usługi i produkcja; (…) – usługi i produkcja; (…) – usługi i produkcja; (…) – tereny ulic, klasa drogi - zbiorcza; (…) – tereny ulic, klasa drogi - dojazdowa; (…) – tereny ulic, klasa drogi – dojazdowa, co oznacza, że stanowi on teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy.

Zatem w rozpoznawanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Mając na względzie powyższe należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy zauważyć, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12, wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia od VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 dyrektywy 2006/112/WE Rady. Tym samym przepis art. 136 dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy – nabycie Nieruchomości przez Sprzedających nastąpiło w ramach darowizny, która to czynność pozostawała poza zakresem opodatkowania VAT. Zatem w zaistniałej sytuacji nie można mówić, że Sprzedającym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem – przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Ponadto nieruchomość wykorzystywana jest do dzierżawy opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy stwierdzić należy, że dostawa Nieruchomości przez Sprzedających nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione łącznie warunki, o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji, w związku z powyższymi okolicznościami, należy stwierdzić, że w stosunku do planowanej sprzedaży Nieruchomości nie znajdą zastosowania zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy o VAT. Oznacza to, że sprzedaż ww. udziałów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Odpowiadając więc na Państwa wątpliwości – ogrodzenie, drogi i parking nie będą stanowić przedmiotu dostawy w rozumieniu ustawy o VAT. Przedmiotem dostawy będzie sam grunt – będący wprawdzie gruntem zabudowanym, ale bez władztwa ekonomicznego po stronie właściciela gruntu, więc dla potrzeb przyszłej dostawy – uznany za grunt niezabudowany stanowiący tereny budowlane, a zatem sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości, jak wskazano już wyżej, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 (dodanego w uzupełnieniu) oraz pytania nr 3 (oznaczonego we wniosku nr 3) jest prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie w zakresie pytania nr 5 (oznaczonego we wniosku nr 5) powstały ponadto wątpliwości dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia udziałów w Nieruchomości od Sprzedawców.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Spółka po nabyciu Nieruchomości, planuje zrealizować na niej inwestycję magazynowo-logistyczno-biurową, która wykorzystywana będzie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Ponadto Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Co więcej, jak wykazano wyżej, dostawa udziałów w Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem w związku z nabyciem udziałów w Nieruchomości, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 (oznaczonego we wniosku nr 5) jest prawidłowe.

Z uwagi na warunkowy charakter pytania czwartego (oznaczonego we wniosku nr 4), nie udziela się na nie odpowiedzi, gdyż oczekiwali jej Państwo wyłącznie w przypadku jeśli w ramach pytania nr 1 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że Sprzedawcy w ramach planowanej transakcji nie będą działali jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym ora zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(…) Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).