Interpretacja indywidualna z dnia 27 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.336.2023.1.DB

Skutki podatkowe objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład pieniężny, przy czym objęte udziały zostaną po cenie emisyjnej niższej od ich wartości rynkowej na moment ich objęcia.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pan A.B. [dalej: Wnioskodawca] jest osobą fizyczną posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy (polskim rezydentem podatkowym).

Planowane jest, że Wnioskodawca - w wyniku działań restrukturyzacyjnych - stanie się jednym z akcjonariuszy prostej spółki akcyjnej [dalej: Spółka] posiadającej siedzibę oraz zarząd na terenie Polski i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyższa okoliczność nie jest przedmiotem wniosku.

Następnie planowana jest emisja nowych akcji Spółki, które zostałyby objęte przez Wnioskodawcę, z wyłączeniem pozostałych akcjonariuszy. Nowe akcje Spółki zostałyby objęte w zamian za wkład pieniężny.

Objęcie akcji nastąpiłoby po cenie emisyjnej niższej od wartości rynkowej tych akcji na moment ich objęcia.

Pytanie

Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód na gruncie ustawy PIT w związku z objęciem nowych akcji w Spółce na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. po cenie emisyjnej niższej od wartości rynkowej tych akcji na moment ich objęcia?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód na gruncie ustawy PIT w związku z objęciem nowych akcji w Spółce na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. po cenie emisyjnej niższej od wartości rynkowej tych akcji na moment ich objęcia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Na podstawie powyższego przepisu należy wywieść, że ustawa PIT różnicuje skutki podatkowe wniesienia wkładu do spółki (przez które należy rozumieć również proste spółki akcyjne, takie jak Spółka) w zależności od tego, czy wkład ten ma charakter pieniężny, czy niepieniężny.

W przypadku wkładów niepieniężnych przedstawiony przepis determinuje zarówno fakt powstania przychodu podatkowego, jak i sposób jego ustalenia.

Jednocześnie należy wskazać, że żaden przepis ustawy PIT nie wskazuje na powstanie przychodu podatkowego w przypadku wniesienia wkładu pieniężnego. W konsekwencji, a contrario powszechnie uznaje się, że wniesienie takiego wkładu stanowi zdarzenie neutralne podatkowo na gruncie ustawy PIT.

Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e (niemającego zastosowania w niniejszej sprawie).

Analizując łącznie brzmienie powyższych przepisów należy wskazać, że wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki nie będzie mogło wiązać się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Przemawiają za tym następujące okoliczności:

Brak pozytywnej normy prawnej pozwalającej na opodatkowanie czynności wniesienia wkładów pieniężnych

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego jest konieczność istnienia jednoznacznej normy prawnej przesądzającej, że dany typ zdarzeń podlega opodatkowaniu danym podatkiem - w tym przypadku podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym kontekście należy zaznaczyć, że ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiej normy wyłącznie w odniesieniu do wkładów niepieniężnych (aportów), które rozliczane są - w pewnym uproszczeniu - tak jakby wspólnik sprzedał spółce przedmiot aportu w zamian za obejmowane udziały.

Natomiast w odniesieniu do wkładów pieniężnych, a contrario, nie istnieje żadna pozytywna regulacja pozwalająca na przypisanie wnoszącemu wkład pieniężny (tu: Wnioskodawcy) jakiegokolwiek przysporzenia z tego tytułu skutkującego obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego.

Powiązanie momentu rozpoznania przychodów podatkowych z faktem zbycia akcji

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca jednoznacznie przesądził, że momentem uzyskania przychodów z tytułu objętych akcji jest moment ich zbycia, co związane jest również z możliwością rozpoznania jako koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na ich nabycie/objęcie - w tym przypadku zapłaconej przez Wnioskodawcę ceny emisyjnej akcji Spółki.

W związku z powyższym, jeżeli nawet po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania korzyści z tytułu objęcia akcji Spółki w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym to korzyść ta zostanie opodatkowana na moment zbycia przedmiotowych akcji - przysporzenie to zostanie zatem opodatkowane w sposób zamierzony przez ustawodawcę, wyrażony w treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT.

Brak spełnienia ogólnej definicji przychodu podatkowego

W ocenie Wnioskodawcy w analizie opisanego zdarzenia przyszłego istotne jest również uwzględnienie faktu, iż przychodem podatkowym na gruncie ustawy PIT może być wyłącznie definitywne przysporzenie majątkowe, rozumiane jako zwiększenie aktywów lub ewentualnie zmniejszenie pasywów podatnika.

W tym kontekście wymaga podkreślenia, że w odniesieniu do akcji Spółki dwa podstawowe sposoby uzyskania przychodu z ich tytułu związane są z:

i.uzyskaniem środków pieniężnych w wyniku ich sprzedaży lub też

ii.wypłatą przypadającej na nie dywidendy.

Oba te zdarzenia wiążą się z uzyskaniem definitywnego przysporzenia i podlegają opodatkowaniu na gruncie ustawy PIT.

Jednocześnie cechą charakterystyczną praw udziałowych (tu: akcji Spółki) jest ich znaczna podatność na zmiany wartości na przestrzeni czasu, co najlepiej widoczne jest w wycenach spółek giełdowych. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, na moment objęcia akcji Spółki można mówić wyłącznie o potencjalnym, a nie definitywnym przysporzeniu po jego stronie. Nie sposób bowiem na moment objęcia wspomnianych akcji ocenić, jakie przychody zostaną w związku z nimi osiągnięte. Stąd objęcie przez Wnioskodawcę akcji Spółki w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym nie będzie wiązało się po jego stronie z powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy PIT, również biorąc pod uwagę ogólną definicję tego przychodu.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedstawione przez niego stanowisko zostało uznane za prawidłowe w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2017 r. (sygn. II FSK 1792/15), zgodnie z którym:

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymierną korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia udziałów po wartości niższej niż ich wartość rynkowa zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, w momencie "realizacji (otrzymania) dochodu", czyli przy sprzedaży objętych w ten sposób udziałów, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie NSA, za zasadnością tego wniosku przemawia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przepis ten dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach poczynione wydatki (również, tak jak w niniejszej sprawie, poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Uregulowanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi istotny argument za przyjęciem, że również w przypadku objęcia udziałów po wartości nominalnej niższej niż realna ich wartość, podlegający opodatkowaniu ("rzeczywisty dochód") pojawia się dopiero w momencie zbywania udziałów.

Stanowisko to znalazło również oparcie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Jako przykład wskazać można:

•Interpretację indywidualną z 4 listopada 2022 r.; sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.690.2022.1.GG;

•Interpretację indywidualną z 25 maja 2022 r.; sygn. 0115-KDIT1.4011.158.2022.1 MN;

•Interpretację indywidualną z 9 maja 2022 r.; sygn. 0114-KDIP3-1.4011.429.2022.1.BS;

•Interpretację indywidualną z 25 maja 2021 r.; sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.220.2021.1.IR;

•Interpretację indywidualną z 20 kwietnia 2021 r.; sygn. 0112-KDIL2 -1.4011.308.2021.1.PW.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że przytoczone stanowiska zostały wydane w indywidualnych sprawach, niemniej wyrażony w nich pogląd może w ocenie Wnioskodawcy zostać już uznany za utrwalone stanowisko, którego zachowanie stanowi wyraz pewności prawa oraz realizuje zasadę zaufania do organów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za zasadne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) reguluje kwestię powstania przychodu w związku z wniesieniem wkładu do spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 (tj. m.in. do prostej spółki akcyjnej), w art. 17 ust. 1 pkt 9.

Stosownie do tego przepisu:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Przepis ten odnosi się do sytuacji, kiedy podatnik wnosi do spółki „wkład niepieniężny”. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje tego pojęcia. Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego) o wnoszeniu wkładów do spółek. Znaczenie pojęcia „wkład niepieniężny” należy więc odczytywać w oparciu o jego znaczenie w języku powszechnym oraz ratio legis omawianego przepisu.

Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, „inny niż pieniężny” (Słownik Języka Polskiego PWN – wersja internetowa, https://sjp.pwn.pl). „Pieniężny” pochodzi od słowa „pieniądz”, czyli „środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań”, „moneta lub banknot obiegowy”. A zatem z „wkładem niepieniężnym” mamy do czynienia, gdy w celu pokrycia kapitału zakładowego spółce są przekazywane inne składniki majątkowe niż pieniądz wnoszony w gotówce albo w formie bezgotówkowego transferu środków pieniężnych.

Ustawa nie zawiera odrębnego przepisu, który odnosiłby się bezpośrednio do kwestii powstania przychodu w sytuacji wnoszenia wkładu pieniężnego do spółki. Niemniej jednak wykładnia językowa art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy prowadzi do wniosku, że ustawa różnicuje skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w zależności od tego, za jaki rodzaj wkładu te udziały (akcje) są obejmowane. I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

a)w zamian za wkład niepieniężny – po stronie podatnika, który wnosi wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

b)w zamian za wkład inny niż niepieniężny, czyli pieniężny – po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy a contrario).

Różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów (akcji) wynikają z tego, że:

1)w przypadku wkładu pieniężnego podmiot który wnosi wkład dokonuje odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;

2)w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot, który wnosi wkład dokonuje natomiast:

•odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie

•odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu – osoba, która wnosi wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

W opisanym zdarzeniu przyszłym obejmie Pan akcje w prostej spółce akcyjnej w zamian za wkład pieniężny, przy czym obejmie Pan te udziały po cenie emisyjnej niższej od ich wartości rynkowej na moment ich objęcia.

Czynność ta nie będzie jednak skutkować powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po Pana stronie przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie zbycia tych akcji.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).