Interpretacja indywidualna z dnia 27 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.337.2023.1.GG

Opodatkowanie przychodu w związku z objęciem nowych udziałów w spółce w zamian za wkład pieniężny.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 maja 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem .... Sp. z o.o. Spółka zarejestrowana jest w Polsce i w Polsce podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Obecnie kapitał zakładowy w Spółce wynosi ...... zł. Wnioskodawczyni planuje podwyższyć kapitał zakładowy poprzez wniesienie wkładu pieniężnego w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów o wartości nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa. Umowa Spółki w art. 9 pkt 4 stanowi: do podwyższenia kapitału zakładowego nie jest konieczna zmiana umowy spółki, Wspólnicy mogą to uczynić uchwałą. Planowane podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie przez Wnioskodawczynię wkładu pieniężnego w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów będzie miało miejsce do dnia 31 października 2020 r.

Pytanie

Czy objęcie przez Wnioskodawczynię udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów spowoduje po Jej stronie powstanie przychodu w momencie objęcia udziałów?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni objęcie udziałów nie spowoduje powstania po Jej stronie przychodu w momencie objęcia udziałów.

Uzasadnienie

Według art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej : „u.p.d.f.”, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, za które art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., uważa nominalną wartość: udziałów czy akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W ustawie nie ma regulacji, które odnosiłyby się do obejmowania udziałów lub akcji w zamiar za wkład pieniężny co oznacza, że objęcie udziałów skutkuje przychodem tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy następuje w zamian za wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Taki sposób ustalania przychodów i kosztów dotyczących udziałów objętych za wkład pieniężny prowadzi do wniosku, że dochód powstaje w momencie ich późniejszego zbycia.

Należy również rozważyć art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. Wynika z niego, że nie uważa się za koszty uzyskana przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów, czy akcji. Wydatki te nie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych. A wniosek z powyższego jest jednoznaczny. Wydatki poniesione na objęcie udziałów w Spółce nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na moment poniesienia takich wydatków i objęcie udziałów, a są rozpoznawane, jako koszty uzyskania przychodu dopiero w momencie późniejszego zbycia udziałów.

Objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów nie spowoduje opodatkowania różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów a wartością wkładu pieniężnego poniesionego wydatku na objęcie udziałów. Nadwyżka zostanie w całości opodatkowana na moment zbycia udziałów Spółki. Przyjęcie, że objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów powstaje przychód, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania Jej dochodu - pierwszy raz w momencie objęcia udziałów, a drugi w momencie późniejszego zbycia udziałów.

Taka sytuacja byłaby niedopuszczalna, jako sprzeczna z istotą opodatkowania podatkiem dochodowym i podstawowymi zasadami prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f.

Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano wyczerpująco w art. 17 ust. 1 u.p.d.f., co uważa się za przychody z tego źródła i w art. 24 ust. 5 ustawy, wskazującym co należy uważać za dochód (przychód) z udziałów w zyskach osób prawnych. Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniono między innymi nominalną wartość udziałów, czy też akcji w spółce lub w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f.). Konieczne jest jednak, aby objęcie udziałów (akcji) nastąpiło, w zamian za wkład niepieniężny.

Nie oznacza to jednak, że objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny lub udziałów (akcji) za cenę niższą niż rynkowa bądź nieodpłatnie stanowi przychód z innego źródła. Takie stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 640/12, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1707/15, z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1043/16, czy też wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA /Rz 271/18, dostępne w bazie komputerowej LEX).

Zgodne z poglądem wyrażonym w wyżej wskazanych wyrokach, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie udziałów (akcji) - również w zamian za wkład pieniężny - jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia. Nie podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosowne do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia udziałów (akcji).

W Jej opinii, regulacja z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., przemawia za przychodem, w przypadku objęcia udziałów o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa, podlegającym opodatkowaniu „rzeczywisty dochód” pojawi się dopiero w momencie zbywania udziałów. W takim wypadku niższy będzie koszt uzyskania przychodów, a w rezultacie nastąpi zwiększenie podstawy opodatkowania. Z kolei kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., będą wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie udziałów.

W związku z tym przychód powstały w dacie sprzedaży udziałów będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30b ustawy.

Ponadto, aby określić podatek dochodowy osoby fizycznej konieczne jest zakwalifikowanie uzyskiwanych przez Nią przychodów.

Źródła przychodów określone zostały w art. 10 ust. 1 u.p.d.f. Jedynym źródłem dochodów, o jakich można mówić w opisywanej sytuacji, są kapitały pieniężne i prawa majątkowe wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f.

W art. 17 u.p.d.f., zdefiniowano, jakie przychody zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., za przychody z tytułu kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółkach kapitałowych objętą za wkład niepieniężny. Natomiast w przedstawionej sytuacji kapitał zostanie objęty w zamian za wkład pieniężny, w związku z czym w momencie objęcia nie powstaje przychód podatkowy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym - przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów, wówczas ich cena nabycia będzie stanowić koszt uzyskania tego przychodu zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.f.

Tym samym, dopiero w dacie sprzedaży udziałów powstanie przychód do opodatkowania w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie w dacie objęcia nowych udziałów w zamian za wkład pieniężny.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w tożsamych stanach faktycznych m.in. w sprawach:

-interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 grudnia 2013 r., nr ILPB2/415-917/13-3/JK,

-interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 kwietnia 2012 r., nr IPPB2/415-71/12-3/AK,

-interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 stycznia 2011 r., nr ILPB2/415-1140/10-2/JK,

-interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 lipca 2012 r., nr IBPBII/2/415-565/12/JG,

-interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.294.2017.10.KK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), reguluje kwestię powstania przychodu w związku z wniesieniem wkładu do spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 (tj. m.in. do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), w art. 17 ust. 1 pkt 9.

Stosownie do tego przepisu:

Przepis ten odnosi się do sytuacji, kiedy podatnik wnosi do spółki „wkład niepieniężny”. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje tego pojęcia. Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego) o wnoszeniu wkładów do spółek. Znaczenie pojęcia „wkład niepieniężny” należy więc odczytywać w oparciu o jego znaczenie w języku powszechnym oraz ratio legis omawianego przepisu.

Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, „inny niż pieniężny” (Słownik Języka Polskiego PWN – wersja internetowa, https://sjp.pwn.pl). „Pieniężny” pochodzi od słowa „pieniądz”, czyli „środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań”, „moneta lub banknot obiegowy”.

A zatem, z „wkładem niepieniężnym” mamy do czynienia, gdy w celu pokrycia kapitału zakładowego spółce są przekazywane inne składniki majątkowe niż pieniądz – wnoszony w gotówce albo w formie bezgotówkowego transferu środków pieniężnych. Wkład pieniężny natomiast to przekazywane spółce wartości pieniężnych.  

Ustawa nie zawiera odrębnego przepisu, który odnosiłby się bezpośrednio do kwestii powstania przychodu w sytuacji wnoszenia wkładu pieniężnego do spółki. Niemniej jednak wykładnia językowa art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy prowadzi do wniosku, że ustawa różnicuje skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w zależności od tego, za jaki rodzaj wkładu te udziały (akcje) są obejmowane. I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

a)w zamian za wkład niepieniężny – po stronie podatnika, który wnosi wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

b)w zamian za wkład inny niż niepieniężny, czyli pieniężny – po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy a contrario).

Różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów (akcji) wynikają z tego, że:

1)w przypadku wkładu pieniężnego podmiot, który wnosi wkład dokonuje odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;

2)w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot, który wnosi wkład dokonuje natomiast:

-odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie

-odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu – osoba, która wnosi wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

Reasumując, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji objęcia przez Panią udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny, według wartości nominalnej niższej od ich wartości rynkowej, z uwagi na charakter wnoszonego wkładu nie powstanie po Pani stronie przychód do opodatkowania w momencie objęcia ww. udziałów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy (a contrario).

Dodatkowe informacje

Końcowo należy wskazać, że Organ podatkowy w niniejszej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zajął stanowisko tylko w kwestii, która była przedmiotem zapytania, a zatem nie odniósł się w niej do innych przedstawionych przez Panią zagadnień niebędących przedmiotem tego zapytania.

Nadmienia się ponadto, że wskazanie przez Panią w opisie zdarzenia przyszłego, że cyt.: „Planowane podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie przez Wnioskodawczynię wkładu pieniężnego w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów będzie miało miejsce do dnia 31 października 2020 r.”, tutejszy Organ podatkowy traktuje jako oczywistą pomyłkę, niemającą wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Nadmienia się ponadto, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…. . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).