Interpretacja indywidualna z dnia 27 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.387.2023.1.GG

Opodatkowanie przychodu w związku z objęciem nowych udziałów w spółce w zamian za wkład pieniężny.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 9 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z objęciem nowych udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą wspólnikiem ….  Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności związanej z automatyką przemysłową. Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

W związku z rozwojem działalności wspólnicy, pragnąc dokapitalizować Spółkę w celu poszerzenia zakresu prowadzonej działalności, zwołali Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, które w dniu …. 2023 r. powzięło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w drodze zmiany umowy Spółki. Nowoutworzone udziały zostały objęte przez Wnioskodawcę w następujący sposób:

Wnioskodawca objął xxx udziałów o łącznej wartości nominalnej .....  zł w zamian za pokrycie ich wkładem pieniężnym w wysokości ....... zł, tj. w wysokości równej łącznej wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

W konsekwencji dokonania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitał zakładowy Spółki wynosi ….. zł i dzieli się na ……..  udziałów o wartości nominalnej po …. zł każdy.

Pytanie

Czy w związku z objęciem przez Wnioskodawcę nowych udziałów w Spółce, na zasadach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, po Jego stronie powstanie przychód na gruncie ustawy PIT?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z objęciem przez Niego nowych udziałów w Spółce, na zasadach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, po Jego stronie nie powstał przychód na gruncie ustawy PIT.

Na wstępie, dla pełnego zobrazowania stanu prawnego mającego zastosowanie w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca pragnie odnieść się do art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazany przepisy stanowi podstawową normę prawa w zakresie ustanawiania przepisów prawa podatkowego. Określa on bowiem zasadę, zgodnie z którą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Poprzez tworzenie prawa podatkowego ustawodawca wkracza bezpośrednio w sferę majątkową jednostek, powołując do życia stosunki społeczne pomiędzy nimi a państwem. Powstają one ze względu na określone powinności zachowania się jednostki wyznaczone przez obowiązujące normy. Zasady tworzenia prawa podatkowego wyprowadzone z norm konstytucyjnych powinny dawać podstawowe gwarancje ochrony prawnej jednostki, tak gdy chodzi o sposób powoływania do życia norm prawa podatkowego, jak i ich treści.

Odnosząc się natomiast już do samej treści ustawy PIT, Wnioskodawca wskazuje, że wedle art. 11 ust. 1 wskazanej ustawy przychodami, co do zasady, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednym ze źródeł przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT, są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT.

Jako przychody z kapitałów pieniężnych wedle art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego. Ustawa PIT doprecyzowuje, że w sytuacji, gdy wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 ustawy PIT stosuje się odpowiednio.

Kolejnym przepisem, który Wnioskodawca pragnie przytoczyć jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 3e ustawy PIT.

Jak wynika z wyżej wskazanych przepisów ustawy PIT żadne z nich nie odnosi się do powstania obowiązku podatkowego, w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej (w szczególności w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) przez osobę fizyczną, w zamian za wkład pieniężny. Wnioskodawca wskazuje, że inne z regulacji zawartych w ustawy PIT, także nie odnoszą się do ww. problematyki.

W tym miejscu należy wskazać, że w odniesieniu do prawa podatkowego obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, tym samym nie można domniemywać obowiązku podatkowego, czy też stosować rozszerzającej wykładni przepisów podatkowych na niekorzyść podatnika. Podstawą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest zasada, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Powyższy wywód znajduje swoje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych, a to m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA") z dnia 9 listopada 2021 r. o sygn. akt I GSK 772/21, w wyroku NSA z dnia 19 marca 2015 r. o sygn. akt I GSK 1940/13, w wyroku NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1782/97.

Zgodnie z przytoczonymi regulacjami w pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy ustawy PIT nie określają powstania przychodu w sytuacji, gdy następuje wniesienie wkładu pieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ustawa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT przewiduje wyłącznie, iż przychód z kapitałów pieniężnych powstaje w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz, że zwolniony z podatku jest przychód związany z wniesieniem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co wynika z kolei z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „wkładu niepieniężnego”, w tym zakresie nie zastosowano również odesłania do stosowania definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego) o wnoszeniu wkładów do spółek. Tym samym pojęcie to należy rozumieć zgodnie ze znaczeniem w języku powszechnym oraz ratio legis omawianego przepisu, zatem z „wkładem niepieniężnym” mamy do czynienia, w sytuacji, gdy dla pokrycia kapitału zakładowego zastosowano przekazanie innych niż pieniądz składników majątkowych.

Z takiego brzmienia regulacji nie należy wywodzić skutków podatkowych dotyczących wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu pieniężnego. Stosując wnioskowanie a contrario art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT należy przyjąć, iż z uwagi na charakter wnoszonego wkładu nie zostanie uzyskany przychód w momencie objęcia udziałów. Ponadto brak w ustawie PIT regulacji, która przewiduje wprost powstanie przychodu z wniesieniem wkładu pieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Należy również odnieść się do regulacji ustawy PIT, które wiążą powstanie przychodu dopiero z czynnością odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tym samym na etapie objęcia udziałów nie ma podstaw do ustalania przychodu na tej podstawie, co wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PIT. Na moment powstania przychodu ze zbycia udziałów będzie można rozpoznać koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, o czym stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT.

Następnie należy wskazać, iż jako przychód zgodnie z ustawą PIT rozumiane jest przysporzenie majątkowe, o możliwym do określenia wymiarze finansowym. Zasada ta została ustanowiona w art. 11 ust. 1 ustawy PIT. Objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wniesienie wkładu odpowiadającego ich wartości nominalnej nie generuje powyższego przysporzenia, ponieważ udziały stanowią określone uprawnienia majątkowe i niemajątkowe, które dopiero w przyszłości mogą wiązać się z przysporzeniem majątkowym (przy ich odpłatnym zbyciu czy też wypłacie dywidendy). Biorąc powyższe pod uwagę, należy podkreślić, iż w momencie objęcia udziałów nie ma miejsca powstanie przysporzenia majątkowego, więc objęcie to nie będzie stanowiło przychodu.

Powyższe stanowisko zostało przedstawione również w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (co można uznać za utrwaloną praktykę interpretacyjną, o której mowa w art. 14n § 4 pkt 2 O.p.):

1)z dnia 15 kwietnia 2022 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.61.2022.1.MT),

2)z dnia 7 kwietnia 2022 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.242.2022.1.BS),

3)z dnia 30 lipca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.374.2020.1.MG),

4)z dnia 18 czerwca 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.285.2021.2.NM),

5)z dnia 23 czerwca 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.277.2021.2.MS),

jak również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2017 r., o sygn. akt II FSK 1792/15, zgodnie z którym "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymierną korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia udziałów po wartości niższej niż ich wartość rynkowa zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, w momencie „realizacji (otrzymania) dochodu”, czyli przy sprzedaży objętych w ten sposób udziałów, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie NSA, za zasadnością tego wniosku przemawia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przepis ten dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach poczynione wydatki (również, tak jak w niniejszej sprawie, poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji”.

Uwzględniając powyższą argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z objęciem przez Niego nowych udziałów w Spółce, na zasadach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, po Jego stronie nie powstał przychód na gruncie ustawy PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) reguluje kwestię powstania przychodu w związku z wniesieniem wkładu do spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 (tj. m.in. do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), w art. 17 ust. 1 pkt 9.

Stosownie do tego przepisu:

Przepis ten odnosi się do sytuacji, kiedy podatnik wnosi do spółki „wkład niepieniężny”. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje tego pojęcia. Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego) o wnoszeniu wkładów do spółek. Znaczenie pojęcia „wkład niepieniężny” należy więc odczytywać w oparciu o jego znaczenie w języku powszechnym oraz ratio legis omawianego przepisu.

Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, „inny niż pieniężny” (Słownik Języka Polskiego PWN – wersja internetowa, https://sjp.pwn.pl). „Pieniężny” pochodzi od słowa „pieniądz”, czyli „środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań”, „moneta lub banknot obiegowy”.

A zatem, z „wkładem niepieniężnym” mamy do czynienia, gdy w celu pokrycia kapitału zakładowego spółce są przekazywane inne składniki majątkowe niż pieniądz – wnoszony w gotówce albo w formie bezgotówkowego transferu środków pieniężnych. Wkład pieniężny natomiast to przekazywane spółce wartości pieniężnych.  

Ustawa nie zawiera odrębnego przepisu, który odnosiłby się bezpośrednio do kwestii powstania przychodu w sytuacji wnoszenia wkładu pieniężnego do spółki. Niemniej jednak wykładnia językowa art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy prowadzi do wniosku, że ustawa różnicuje skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w zależności od tego, za jaki rodzaj wkładu te udziały (akcje) są obejmowane. I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

a)w zamian za wkład niepieniężny – po stronie podatnika, który wnosi wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

b)w zamian za wkład inny niż niepieniężny, czyli pieniężny – po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy a contrario).

Różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów (akcji) wynikają z tego, że:

1)w przypadku wkładu pieniężnego podmiot, który wnosi wkład dokonuje odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;

2)w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot, który wnosi wkład dokonuje natomiast:

-odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie

-odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu – osoba, która wnosi wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

Reasumując, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że w sytuacji objęcia przez Pana nowych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny, według wartości nominalnej, z uwagi na charakter wnoszonego wkładu nie powstanie po Pana stronie przychód do opodatkowania w momencie objęcia ww. udziałów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy (a contrario).

Dodatkowe informacje

Końcowo należy wskazać, że Organ podatkowy w niniejszej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zajął stanowisko tylko w kwestii, która była przedmiotem zapytania.

Nadmienia się ponadto, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych,z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).