Interpretacja indywidualna z dnia 26 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.364.2023.1.KP

Wydatki poniesione na usługi dentystyczne nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 czerwca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 31 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani rezydentem Polski, posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą.

W ramach działalności prowadzi Pani zajęcia wokalne oraz kursy śpiewu, a także jako wokalistka gra koncerty.

Rozlicza się Pani na zasadach ogólnych, tym samym odlicza wydatki zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa PIT).

Pani aktywność zawodowa również polega na udzielaniu wywiadów, tak jak w przypadku kursantów, którzy zostają laureatami różnych ogólnopolskich czy międzynarodowych konkursów.

Pani aktywność może być potwierdzona różnymi materiałami wideo, np.:

(...)

W roku 2023 planuje Pani ponieść wydatki na usługi dentystyczne, w tym wstawienie implantu zęba, ale też czyszczenie (usuwanie kamienia), jak i na bieżące utrzymanie uzębienia w perfekcyjnym stanie.

Pytanie

Czy wydatek poniesiony na usługi dentystyczne może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą opisaną w stanie faktycznym?

Pani stanowisko w sprawie

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z póżn. zm.):

„Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23”.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu „w celu” nie oznacza, że automatycznie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Z zasady ogólnej zawartej w powołanym przepisie wynika, że wydatek poniesiony przez podatnika może być brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu do opodatkowania w sytuacji, gdy służy osiągnięciu przychodów, czyli istnieje związek przyczynowy, choćby pośredni, pomiędzy kosztem a możliwością uzyskania przychodów rozumianą również jako zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zatem kosztem uzyskania przychodu może być ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że jego poniesienie ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów.

Tym samym przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów podatkowych uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

‒wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

‒poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

‒pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

‒jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

‒został właściwie udokumentowany;

‒wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych na podstawie powołanego art. 23 ust. 1 ww. ustawy ma charakter zamknięty.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 omawianej ustawy:

„Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych”.

Celem poniesienia kosztów reprezentacji jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami.

Dokonując oceny, czy dane koszty mają taki charakter, należy rozpatrywać zasadność ich poniesienia przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie wizerunku podatnika, to wówczas koszty te mają taki charakter.

Zajmuje się Pani zarówno prowadzeniem zajęć i kursów wokalnych, w tym indywidualnych oraz gra Pani koncerty. Podczas zajęć poprawny układ szczęki i ust prezentuje Pani na własnym przykładzie eksponując uzębienie, które stanowi główny element obserwacji Pani klientów.

Z kolei podczas koncertów, z racji tego, że najczęściej jest Pani solistką, na materiałach wideo jest Pani najczęściej widoczna, nierzadko w dużym zbliżeniu. Również podczas udzielanych wywiadów, zaraz po ujawnieniu Pani zawodu, każdy zwraca uwagę na Pani emisję głosu oraz usta.

Dlatego w żadnym wypadku nie może sobie Pani pozwolić na ubytki w uzębieniu, gdyż od tego również zależy sukces Pani działalności gospodarczej. A skoro usta wraz z uzębieniem stanowią Pani narzędzie pracy uważa Pani, że wydatek na wstawienie implantu, ale też bieżące utrzymanie uzębienia w perfekcyjnym stanie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ustawy PIT oraz uważa Pani, że nie jest to wydatek związany z reprezentacją, jak i nie jest to wydatek wyłącznie osobisty. Gdyby nie wykonywany zawód nie wie Pani czy zdecydowałaby się na wstawienie implantów, a i bieżące usługi zamawiałaby Pani na podstawie zaleceń stomatologa - jeśli nie wystąpiłyby szczególne przesłanki medyczne, a wyłącznie estetyczne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, dlatego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

W takim ujęciu kosztami tymi są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Jednak, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Podkreślam, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo- -skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednak ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego na wstępie przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

‒pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

‒nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

‒być właściwie udokumentowany.

Opisany przez Panią we wniosku wydatek nie został wprost wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Jednak fakt, że dany wydatek nie został ujęty w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uprawnia do automatycznego przyjęcia domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w tym przepisie, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 3526/16: „Niezmiennie trzeba mieć na uwadze zasadniczy kwalifikator, jakim jest wpływ wydatku na wielkość osiągniętego przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Wystąpienie tego wpływu (związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem) należy oceniać (badać) ad casum”.

Do wskazanego związku przyczynowo-skutkowego Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także w wyroku z 8 sierpnia 2017 r. sygn. II FSK 1859/15, gdzie stwierdził, że: „Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszty uzyskania przychodów, od tych, które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekomendowaniu otwartego ciągu zdarzeń, tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy”.

Ponadto w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wskazuje się, że: (...) zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku – wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11 oraz z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3813/14.

Skoro jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu sprowadza się w istocie do ustalenia, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy ów skutek się ziści. Wykazywany związek przyczynowo-skutkowy powinien mieć charakter obiektywny.

Podkreślić również należy, że działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik w związku z tym decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością, nie może rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot.

Możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wiązałaby się z przywilejem uzyskiwania przez podatnika korzyści w postaci prawa zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wartość poniesionych kosztów. Z oczywistych, więc względów, tego rodzaju wydatki nie mogą pozostawać w jakimkolwiek związku z przesłankami działania, które możnaby uznać za ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

Zauważam, że do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej spełniających powyższe kryteria nie można zaliczyć wydatków osobistych osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której prowadzi zajęcia wokalne oraz kursy śpiewu, a także jako wokalistka gra Pani koncerty. Pani aktywność zawodowa polega również na udzielaniu wywiadów. W roku 2023 planuje Pani ponieść wydatki na usługi dentystyczne, w tym wstawienie implantu zęba, ale też czyszczenie (usuwanie kamienia), jak i na bieżące utrzymanie uzębienia w perfekcyjnym stanie.

W ocenie tut. organu wskazane we wniosku wydatki mają charakter osobisty, a ich poniesienie ma na celu poprawę Pani warunków zdrowotnych i ochronę Pani uzębienia, a nie wykonywanie działalności gospodarczej. Wydatki, jakie Pani poniesie na opisane we wniosku usługi stomatologiczne nie mają związku z prowadzoną przez Panią pozarolniczą działalnością gospodarczą, gdyż bezpośrednim celem ich poniesienia będzie zapewnienie prawidłowego stanu Pani uzębienia i funkcjonowania organizmu.

Leczenie stomatologiczne stanowi spełnienie potrzeb osoby, której stan uzębienia tego wymaga, niezależnie od tego czy osoba ta prowadzi działalność gospodarczą. Pomimo zatem wskazania we wniosku, że leczenie stomatologiczne jest niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej, stwierdzić należy że wydatki z tego tytułu są uwarunkowane Pani stanem uzębienia, a więc są wydatkami o charakterze osobistym.

Powyższe oznacza, że nie jest spełniona, w stosunku do przedmiotowych wydatków, podstawowa przesłanka zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu zawarta w treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że wydatki te nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, wydatki poniesione na usługi dentystyczne, w tym wstawienie implantu zęba, ale też czyszczenie (usuwanie kamienia), jak i na bieżące utrzymanie uzębienia w perfekcyjnym stanie, nie będą mieć związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie będą wydatkiem ponoszonym w celu powstania lub zwiększenia przychodu oraz zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie będą mogły zatem zostać uznane za koszt uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).