Interpretacja indywidualna z dnia 28 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.247.2023.2.MC

Prawo do skorzystania z ulgi na zakup kas wirtualnych - myjnie samochodowe.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 11 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z kwot wydatkowanych na zakup kas wirtualnych na podstawie art. 111 ust. 4 ustawy.

Wniosek uzupełnił Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 czerwca 2023 r. (data wpływu 19 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Na wstępie wskazał Pan, iż wniosek dotyczy zastosowania ulgi z tytułu obligatoryjnie nakazanej instalacji kas fiskalnych na myjniach samoobsługowych.

W dniach 25 stycznia 2023 r. oraz 1 lutego 2023 r. na Pana czterech samoobsługowych myjniach samochodowych uruchomiono zainstalowane kasy fiskalne w liczbie (…) szt. Został Pan zobligowany do tego poprzez wprowadzenie obowiązku fiskalizacji myjni.

Są to pierwsze urządzenia rejestrujące w tej części działalności Pana firmy.

Działalność gospodarczą rozpoczął Pan w 2003 r. i w punktach sprzedaży, które prowadzi niezależnie od myjni instalował już kasy fiskalne, zamienione później na kasy Online  (1 stycznia 2021 r.). Z tego tytułu skorzystał Pan z ulgi przysługującej na zakup kas rejestrujących.

W uzupełnieniu odpowiedział Pan na zadane przez Organ pytania:

a)Czy jest Pan czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług? Jeśli nie – to czy korzysta Pan ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i na jakiej podstawie.

Odp. Jestem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 2 kwietnia 2023 roku.

b)Jaki jest/będzie konkretny symbol PKWiU 2015 dla świadczonych przez Pana usług (związany z działalnością na myjniach samochodowych), na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (t. j. Dz. U. 2015 r. poz. 1676 ze zm.)?

Odp. Jedna z działalności jaką prowadzę jest świadczenie usług związanych  z działalnością na myjniach samochodowych, zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod kodem PKD: 45.20Z.

c)Czy na prowadzonych przez Pana myjniach samochodowych zainstalowane były już wcześniej kasy rejestrujące?

-od kiedy kasy te były zainstalowane?

-czy z tytułu posiadania tych kas przysługiwała Panu ulga na zakup kas rejestrujących?

-czy skorzystał Pan z tej ulgi?

Odp. Myjnie samochodowe, które posiadam nie miały zainstalowanych kas rejestrujących. Kasy zostały zainstalowane obligatoryjnie po raz pierwszy:

·Myjnia (…) lutego 2023 r.

·Myjnia (…) października 2022 r.

·Myjnia (…) października 2022 r.

·Myjnia (…) października 2022 r.

d)Jakiego typu kasy rejestrujące zostały przez Pana zakupione? Czy zakupił Pan kasy wirtualne (mające postać oprogramowania)? – dodatkowo wskazać firmę, rodzaj, model.

Odp. Kasy zakupione w firmie (…), są to kasy wirtualne do których oprogramowanie zakupiłem w firmie (…) – (…) Model kas: (…).

e)Kasa rejestrująca mająca postać oprogramowania (kasa wirtualna) jest programem komputerowym a nie urządzeniem, na którym oprogramowanie zainstalowano. W związku z powyższym prosimy o wyjaśnienie, czy zakupił Pan oprogramowanie (autorskie prawa majątkowe), czy korzysta Pan z oprogramowania na podstawie opłaty licencyjnej lub innej (wskazać jakiej)?

Odp. Korzystam z oprogramowania na podstawie opłaty licencyjnej uiszczanej co miesiąc do firmy (…).

f)Czy posiada Pan dowód zapłaty całej należności za zakup (…) szt. kas rejestracyjnych (online lub oprogramowania – autorskich praw majątkowych)?

Odp. Kasy rejestrujące zostały zakupione na podstawie następujących faktur:

·FV (…),

·FV (…),

·FV (…),

opłaconych przelewem bankowym.

g)Czy posiada Pan fakturę potwierdzającą zakup przedmiotowych kas tj. autorskich praw majątkowych do oprogramowania?

Czy posiada Pan faktury potwierdzające zapłatę wszystkich opłat licencyjnych, okresowych (np. miesięcznych, kwartalnych, rocznych – w zależności od oferty rynkowej)?

Odp. Brak odpowiedzi na pytanie.

h)Czy każda z zakupionych kas zapewnia prawidłowe zewidencjonowanie, przechowywanie i bezpieczne przesyłanie danych, zgodnie z przepisem art. 111 ust. 6a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą?

Odp. Wszystkie zakupione kasy zapewniają prawidłowe ewidencjonowanie, przechowywanie i bezpieczne przesyłanie danych zgodnie z przepisem Art. 111 ust. 6a Ustawy z 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług.

i)Czy nabycie kas rejestrujących, nastąpiło w okresie obowiązywania potwierdzenia wydanego przez Prezesa Głównego Urzędu Miar dla tych kas, o którym mowa w art. 111 ust. 6b ustawy?

Odp. Producent kas posiada potwierdzenie Głównego Urzędu Miar, że kasy te spełniają funkcje wymienione w ust. 6a wymienionej wyżej Ustawy oraz wymagania dla kas rejestrujących.

j)Jeżeli korzysta Pan z oprogramowania na podstawie opłaty licencyjnej (tzn. nie przeniesiono na Pana praw autorskich do oprogramowania) prosimy o wskazanie czyją własnością są te prawa?

Odp. Firma (…) posiada certyfikat oraz prawa autorskie.

k)Kiedy zewidencjonowano pierwszą sprzedaż (na myjniach samochodowych) na każdej z zakupionych kas online? Wskazać konkretne daty dla każdej z kas.

Odp. Kasy zostały uruchomione i ewidencjonowanie sprzedaży za ich pomocą nastąpiło z dniem:

·(…) lutego 2023 r.,

·(…) stycznia 2023 r.,

·(…) stycznia 2023 r.,

·(…) lutego 2023 r.

Pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku

Czy ma Pan prawo skorzystać z ulgi za zakup kas rejestrujących na myjniach tj. 700 zł x (…) kas = (…) zł, zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy o podatku VAT, w których to nakaz instalacji stał się obligatoryjny?

Pana stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku

Pana stanowisko w sprawie oceny zaistniałego stanu faktycznego jest jednoznaczne  i uważa Pan, że przysługuje mu ulga na zakup (…) kas rejestrujących zgodnie z art. 111  ust. 4 ustawy o podatku VAT, ponieważ są to pierwsze kasy na myjniach zainstalowane  z tytułu obligatoryjnie nakazanej instalacji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów  i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym  z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

W myśl z art. 111 ust. 4 ustawy:

Na mocy art. 145b ust. 3 ustawy ulga na zakup kas rejestracyjnych określona w treści art. 111 ust. 4 przysługuje również podatnikom, którzy na podstawie ustawy zostali zobligowani do wymiany dotychczas stosowanych kas z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii na kasy online.

Powyższe regulacje przewidują system zwrotu kwot wydanych na zakup kasy on-line  w wysokości 90% zakupu (bez podatku), jednakże nie więcej niż 700 zł dla:

·podatników, u których powstał obowiązek prowadzenia ewidencji i którzy rozpoczęli prowadzenie ewidencji sprzedaży w obowiązujących terminach, przy użyciu kas on-line;

·podatników, u których nie powstał obowiązek prowadzenia ewidencji i którzy dobrowolnie rozpoczną prowadzenie ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas on-line oraz wcześniej nie stosowali innych rodzajów kas do prowadzenia ewidencji sprzedaży;

·podatników zobligowanych do wymiany kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii na kasy on-line ze względu na działalność prowadzoną w określonych ustawą branżach.

Zgodnie z art. 111 ust. 6a ustawy:

W myśl art. 111a ust. 3 ustawy:

Na podstawie art. 111 ust. 3ca ustawy:

Zgodnie z art. 111b ust. 1 ustawy:

W myśl art. 111b ust. 2 ustawy:

Zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących  (t. j. Dz. U. 2021 r. poz. 1625 ze zm.):

Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 maja 2020 r. w sprawie kas rejestrujących mających postać oprogramowania (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 957 ze zm.), „zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie kas wirtualnych”:

Z powyższego wynika, że każda kasa mająca postać oprogramowania, czyli tzw. kasa wirtualna jest jednocześnie kasą on-line.

Należy jednak zauważyć, że nie każda sprzedaż może być ewidencjonowana za pomocą kasy wirtualnej. W celu uregulowania tego zakresu ustawodawca wprowadził obowiązujące od  1 czerwca 2020 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 maja 2020 r. w sprawie grup podatników lub rodzajów czynności, w odniesieniu do których możliwe jest używanie kas rejestrujących mających postać oprogramowania (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 965 ze zm.).

Stosownie do § 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie grup podatników lub rodzajów czynności, w odniesieniu do których możliwe jest używanie kas rejestrujących mających postać oprogramowania:

Z opisu sprawy wynika,że jest Pan czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jedną z działalności gospodarczych jaką Pan prowadzi jest świadczenie usług związanych z działalnością na myjniach samochodowych, zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod kodem PKD: 45.20Z. Na potrzeby tej działalności zakupił Pan (…) szt. kas rejestrujących.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym, przysługuje Panu prawo do skorzystania z ulgi za zakup kas rejestrujących na myjniach samochodowych, zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy o podatku VAT.

Odnosząc się do możliwości skorzystania z prawa do „ulgi” w przypadku zakupu kasy on-line mającej postać oprogramowania należy wskazać, że sposób i tryb odliczania od podatku należnego lub zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących on-line określa obowiązujące od 1 maja 2019 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie odliczenia lub zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących oraz zwrotu tych kwot przez podatnika (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 820), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia:

W myśl § 2 ust. 2 rozporządzenia:

Stosownie do § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Natomiast w § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Na wstępie należy stwierdzić, że – co najważniejsze w tej kwestii – kasa fiskalna mająca postać oprogramowania, inaczej kasa wirtualna, jest programem komputerowym (oprogramowaniem), a nie urządzeniem, na którym to oprogramowanie jest zainstalowane.

Mając powyższe na uwadze i przywołane przepisy należy stwierdzić, że ulga na zakup kasy,  w odniesieniu do podatników, u których powstał obowiązek prowadzenia ewidencji, i którzy rozpoczęli prowadzenie ewidencji sprzedaży przy użyciu kas online oraz podatników,  u których nie powstał obowiązek prowadzenia ewidencji a dobrowolnie rozpoczęli prowadzenie ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas online i wcześniej nie stosowali kas do prowadzenia ewidencji sprzedaży, przysługuje, jeżeli zakup nastąpił nie później niż  w terminie 6 miesięcy od dnia rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji sprzedaży.

Ponadto ulga na zakup kasy przysługuje również tym podatnikom, którzy na podstawie ustawy zostali zobligowani do wymiany dotychczas stosowanych kas, na kasy online ze względu na prowadzenie działalności w określonych branżach.

Dodatkowo, z przepisów zawartych w § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie odliczenia lub zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących oraz zwrotu tych kwot przez podatnika wynika, że aby podmiot mógł skorzystać z możliwości odliczenia kwoty wydanej na zakup kasy  rejestrującej lub jej zwrotu, musi spełnić następujące warunki:

‒rozpocząć prowadzenie ewidencji sprzedaży, przy użyciu zakupionej kasy rejestrującej, których nabycie nastąpiło w okresie obowiązywania potwierdzenia wydanego przez Prezesa Głównego Urzędu Miar, o którym mowa w art. 111 ust. 6b ustawy,

‒posiadać fakturę na zakup kasy rejestrującej oraz dowód zapłaty całej należności za tę kasę.

Tym samym podatnik musi posiadać fakturę potwierdzającą zakup kasy rejestrującej  – w analizowanej sprawie zakup oprogramowania – oraz dowód zapłaty całej należności za jej zakup, aby przysługiwało mu uprawnienie do ulgi na zakup kasy wirtualnej. Również  w przypadku, gdy zapłata za zakup kasy rejestrującej dokonywana jest w ratach, podstawą do uzyskania „ulgi” również jest dowód zapłaty należności za jej zakup.

Natomiast „ulga” nie przysługuje w przypadku kas, które są używane przez podatnika na podstawie umów najmu, dzierżawy lub leasingu, mimo że zgodnie z art. 111 ust. 3ca ustawy podatnicy mogą używać kas rejestrujących, o których mowa w ust. 6a, do prowadzenia ewidencji sprzedaży, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy  o podobnym charakterze, gdy zostały one nabyte odpowiednio przez wynajmującego, wydzierżawiającego, leasingobiorcę lub drugą stronę innej umowy o podobnym charakterze, w okresie obowiązywania potwierdzenia, o którym mowa w ust. 6b, z uwzględnieniem  ust. 3d.

Art. 111 ust. 4 ustawy w sposób jednoznaczny wiąże prawo do ulgi z konkretnym sposobem nabycia własności kasy tj. ich zakupem, a tym samym nie ulega wątpliwości, że prawo do ulgi nie przysługuje w przypadku kas, które są używane przez podatnika na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Zatem umowa zawarta przez podatnika o korzystanie z kasy rejestrującej online mającej postać oprogramowania, na podstawie której podatnik ponosi opłaty, należy do rodzaju umów wskazanych w art. 111 ust. 3ca ustawy, ponieważ autorskie prawa majątkowe do kasy wirtualnej nie są przenoszone przez producenta na podatnika. Podatnik ponosi wyłącznie opłaty za prawo korzystania z kasy wirtualnej i przez okres opisany warunkami umowy, to jest za prawo do korzystania z kopii programu komputerowego, do którego autorskie prawa majątkowe przysługują innej osobie.

W analizowanej sprawie, jak wskazano we wniosku, zakupił Pan urządzenia w firmie (…), do których to zostało zakupione i zamontowane osobne oprogramowanie zakupione przez Pana w firmie (…) – (…) z modelem kas: (...). Jednak z oprogramowania korzysta Pan na podstawie opłaty licencyjnej uiszczanej co miesiąc do firmy (…).

Oprogramowanie to zatem jest własnością firmy (…), a Pan na podstawie umowy na korzystanie z oprogramowania uiszcza opłaty w formie abonamentu za przekazanie praw licencyjnych do korzystania z Wirtualnej Kasy Fiskalnej (...).

W związku z powyższym należy wskazać, że nie zakupił Pan, ani pod żadnym innym tytułem nie nabył kas mających postać oprogramowania – to jest nie nabył Pan całości autorskich praw majątkowych do kas (oprogramowania), lecz na mocy umowy o korzystanie  z oprogramowania – umowy licencyjnej – zawartej z producentem będzie Pan uprawniony do korzystania z nich w zamian za opłatę – licencyjną – naliczaną miesięcznie za każdy okres korzystania. Właścicielem oprogramowania nadal jest firma (…).

W tym miejscu, jeszcze raz należy podkreślić, że kasa wirtualna to oprogramowanie, a nie urządzenie, na którym jest ono zainstalowane.

Przepisy rozporządzenia w sprawie kas wirtualnych wskazują na odrębność tego typu kasy rejestrującej – jako oprogramowania – od urządzenia, na którym ta kasa (oprogramowanie) jest zainstalowana. Wśród tego typu przepisów wymienić można, m.in.:

§ 6 ust. 3, rozporządzenia w sprawie kas wirtualnych, z którego wynika, że:

Natomiast zgodnie z § 11 pkt 2 rozporządzenia w sprawie kas wirtualnych:

Zatem, ulga z tytułu zakupu kasy rejestrującej, określona w art. 111 ust. 4 ustawy, przysługuje tylko w przypadku nabycia oprogramowania (kasy mającej postać oprogramowania). Natomiast, ulga z tytułu zakupu kas wirtualnych nie przysługuje  w przypadku korzystania z oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że ponieważ w odniesieniu do kas mających postać oprogramowania nie nabył Pan oprogramowania (kasy mającej postać oprogramowania) nie posiada Pan faktur potwierdzających zakup tych kas (oprogramowania) oraz dowodu zapłaty całej należności za ich zakup, a tylko za zakup urządzeń będących nośnikami kas wirtualnych, to nie zostały spełnione wymogi art. 111 ust. 4 ustawy w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie odliczenia lub zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących oraz zwrotu tych kwot przez podatnika.

Przepisy te nie dają prawa do dokonania odliczenia kwot wydatkowanych na opłaty (licencyjne) w związku z zawartą umową o korzystanie z kasy rejestrującej mającej postać oprogramowania.

Podsumowując, w opisanej we wniosku sytuacji, nie przysługuje Panu prawo do skorzystania z ulgi za zakup kas rejestrujących na myjniach samochodowych, zgodnie  z art. 111 ust. 4 ustawy o podatku VAT.

Zatem, Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).