Interpretacja indywidualna z dnia 23 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.221.2023.2.KC

Opodatkowania dochodów uzyskiwanych z pracy w Niemczech i emerytury z Polski.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 kwietnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 4 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z pracy w Niemczech i emerytury z Polski. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 czerwca 2023 r. (data wpływu 12 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Od roku 2009 jest Pani w nieformalnej separacji z mężem.

Adres stałego zameldowania ma Pani w miejscu zamieszkania męża, ale od 2009 r. nie przebywa pod tym adresem. Posiada Pani mieszkanie odziedziczone po rodzicach i w nim zamieszkiwała od 2009 r. do czerwca 2016 r.

W czerwcu 2016 r. wyjechała Pani do Niemiec, gdzie mieszka i pracuje.

Z Polską łączy Panią jedynie otrzymywana z ZUS emerytura oraz przyjeżdża Pani do Polski średnio 3-4 razy w roku, na 3-4 dni.

Całe centrum Pani interesów życiowych jest od 2016 r. w Niemczech, gdzie ma Pani stałą pracę oraz zameldowanie i zamieszkanie. W Niemczech ma Pani znajomych, przyjaciół. Tam spędza Pani większość czasu wolnego oraz korzysta z opieki zdrowotnej. Nie zamierza Pani wracać już do Polski.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Wniosek dotyczy roku 2023 i lat późniejszych.

Posiada i posiadała Pani wyłącznie polskie obywatelstwo.

Emerytura z Polski jest świadczeniem wypłacanym przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, a prawo do niej nabyła Pani, pracując na umowę o pracę w szpitalu i kończąc wiek uprawniający do jej pobierania.

Pytanie

Czy - w związku z powyższym - powinna Pani w Polsce rozliczać się tylko z uzyskiwanej emerytury, czy również z dochodów ze stosunku pracy w Niemczech?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, w związku z faktem, iż całe centrum Pani interesów życiowych znajduje się na terenie Niemiec, to w Polsce powinna Pani rozliczać się wyłącznie z uzyskiwanej w Polsce emerytury.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Na mocy art. 3 ust. 2a omawianej ustawy:

Stosownie do art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2023 r.:

Do art. 3 ust. 2b, ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059), został dodany pkt 5a. Zgodnie z tym przepisem, który wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2024 r.:

Na podkreślenie zasługuje fakt, że powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a więc podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Stosownie do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z opisu zdarzenia wynika, że posiada i posiadała Pani wyłącznie polskie obywatelstwo. Od roku 2009 jest Pani w nieformalnej separacji z mężem. Adres stałego zameldowania ma Pani w miejscu zamieszkania męża, ale od 2009 r. nie przebywa pod tym adresem. Posiada Pani mieszkanie odziedziczone po rodzicach i w nim zamieszkiwała od 2009 r. do czerwca 2016 r. W czerwcu 2016 r. wyjechała Pani do Niemiec, gdzie mieszka i pracuje. Z Polską łączy Panią jedynie otrzymywana z ZUS emerytura oraz przyjeżdża Pani do Polski średnio 3-4 razy w roku, na 3-4 dni. Całe centrum Pani interesów życiowych jest od 2016 r. w Niemczech, gdzie ma Pani stałą pracę oraz zameldowanie i zamieszkanie. W Niemczech ma Pani znajomych, przyjaciół. Tam spędza Pani większość czasu wolnego oraz korzysta z opieki zdrowotnej. Nie zamierza Pani wracać już do Polski. Emerytura z Polski jest świadczeniem wypłacanym przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, a prawo do niej nabyła Pani, pracując na umowę o pracę w szpitalu i kończąc wiek uprawniający do jej pobierania.

W świetle powyższego, w szczególności mając na uwadze, że całe centrum Pani interesów życiowych jest od 2016 r. w Niemczech, przyjeżdża Pani do Polski średnio 3-4 razy w roku, na 3-4 dni i nie zamierza Pani wracać już do Polski należy uznać, że stosownie do treści art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega Pani w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega opodatkowaniu tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 15 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90) :

Na mocy art. 15 ust. 2 ww. umowy:

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 1) w zakresie art. 14 ust. 1, ustalającym ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej, z wyjątkiem emerytur, taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana.

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest zatem nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Zatem, w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że Pani dochody z pracy, jako osoby mającej miejsce zamieszkania w Niemczech i świadczącej pracę także w tym państwie, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Stosownie natomiast do art. 18 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku:

Jednakże zgodnie z art. 18 ust. 2 ww. umowy:

Z powyższych przepisów wynika zatem, że emerytury i podobne świadczenia lub renty otrzymywane z Polski, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Niemczech, podlegają co do zasady opodatkowaniu tylko w Niemczech. Wyjątek dotyczy jednak sytuacji, gdy świadczenia są wypłacane z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych. Wtedy, stosownie do treści art. 18 ust. 2 ww. umowy, płatności takie podlegają opodatkowaniu tylko w państwie źródła.

Przy takiej konstrukcji wskazanych przepisów kryterium rozgraniczającym ich zastosowanie jest źródło, z którego należności pieniężne są uzyskiwane. Sprawia ono, że dane świadczenie – niezależnie od jego nazwy w porządku prawnym danego państwa – jeśli ma umocowanie w obowiązkowym systemie ubezpieczeń socjalnych, to jest opodatkowywane zgodnie z art. 18 ust. 2 ww. umowy polsko-niemieckiej.

Podkreślić należy, że w myśl art. 3 ust. 2 ww. umowy

Pojęcie „emerytury” w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zostało zdefiniowane.

Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osobiste takie jak emerytury (renty), przyznawane na podstawie decyzji ZUS, stanowią - co wynika z art. 10 ust. 1 pkt 1, przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Świadczenia takie oparte są na tytule publicznoprawnym, posługując się terminologią wynikającą z rozwiązań wprowadzonych od 1999 r. reformą systemu emerytalnego w Polsce byłyby to emerytury z tzw. I i II filaru, w przeciwieństwie do emerytur z tzw. III filaru – tj. emerytur cywilnoprawnych. Otrzymuje się je jako następstwo podlegania świadczeniobiorcy pod obowiązkowy system ubezpieczeń społecznych.

Konkluzja taka ma potwierdzenie w art. 12 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który - w brzmieniu obowiązującym do 20 kwietnia 2023 r. - stanowi:

Z kolei w myśl art. 12 ust. 7 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 21 kwietnia 2023 r.:

Z kolei rodzaje świadczeń z ubezpieczeń społecznych określa ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 504 ze zm.). Wśród tych świadczeń wskazana ustawa w art. 3 pkt 1 wymienia emeryturę.

Zauważyć należy, że poza świadczeniem z ubezpieczenia społecznego objętego ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych wypłacane są również i inne świadczenia socjalne. Do nich należą świadczenia ustalone ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 240 ze zm.) oraz świadczeń wypłacanych na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 901 ze zm.).

Wobec tego zachodzi pytanie, czy emerytura w systemie prawa polskiego posiada cechy świadczenia socjalnego.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (wyd. PWN) przez „socjalny” rozumie się dotyczący społeczeństwa, klas społecznych, społeczny. Tak więc socjalny to tyle co społeczny. Wątpliwości jakie mogą powstać dotyczą raczej aspektu z jakiego źródła następuje finansowanie określonego świadczenia. Nie istnieje jednak możliwość pominięcia Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przy płatności składek do obowiązkowego ubezpieczenia emerytalnego. Wypłata świadczeń emerytalnych w Polsce dokonywana jest bądź wyłącznie ze środków zgromadzonych przez ZUS (tzw. I filar), bądź częściowo ze środków ZUS, a częściowo ze środków zgromadzonych w Otwartym Funduszu Emerytalnym – dalej „OFE” (tzw. II filar). Wypłata świadczenia z OFE jest równoznaczna z wypłatą z obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych. Dobrowolność w tym zakresie sprowadza się wyłącznie do wyboru odpowiedniego funduszu emerytalnego. Przynależność do funduszu jest jednak obowiązkowa (podobnie w Komentarzu Katarzyny Bobkiewicz do „Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami” pod. red. Marcina Jamrożego, Adriana Cloer, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007).

Ze względu na sposób finansowania świadczeń, emerytura wypłacana w ramach obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych (z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych), jest płatnością z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych w rozumieniu art. 18 ust. 2 ww. umowy polsko-niemieckiej.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 865/08:

Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który w wyroku z 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Op 289/15 stwierdził że:

Ponadto, w ww. wyroku Sąd wskazał, że:

Do emerytury z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych otrzymywanej przez Panią z polskiego systemu ubezpieczeń społecznych ma zastosowanie przepis art. 18 ust. 2 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Zatem, świadczenie to podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy zgodzić się z Pani stanowiskiem, zgodnie z którym w Polsce powinna Pani rozliczać się wyłącznie z uzyskiwanej emerytury w Polsce, która - jak Pani wskazuje w opisie zdarzenia - jest świadczeniem wypłacanym przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).