Interpretacja indywidualna z dnia 27 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.459.2023.1.KP

Ustalenie wartości początkowej środka trwałego (gruntu).

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 14 czerwca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 14 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Działki ew. nr 1, 2, 3 zostały zakupione do majątku prywatnego wspólnego przez Panią i Pani męża (...) (osoby fizyczne) w ramach wspólności ustawowejmajątkowej małżeńskiej – umowy kupna zawarte w latach 2007 – dz. ew. nr 2, 3 i 2008 – dz. ew. nr 1. Kupno za środki pochodzące z majątku wspólnego (potwierdzenie w aktach notarialnych zakupu).

Działki zostały zakupione jako grunt rolny bez prawa do zabudowy i nie było planowanym ich wprowadzenie do działalności gospodarczej. Stanowiły teren bez właściwego prawnie dostępu komunikacyjnego oraz jakiegokolwiek uzbrojenia infrastrukturalnego oraz na części powierzchni (około 50%) były porośnięte drzewostanem (samosiejkami). Następnie zapadła decyzja o podjęciu działań w kierunku umożliwienia na działkach budowy elektrowni wiatrowej. Działki w dalszym ciągu stanowiły majątek prywatny i nie planowano wprowadzenia działek do działalności gospodarczej. W wyniku działań podjętych na wniosek przez Władze Gminy (...) na 99 %-ach powierzchni działek 2, 3 zmieniono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i charakter użytkowy gruntu – wprowadzono funkcję EW – zabudowa elektrowniami wiatrowymi. Po zmianie planu przestrzennego zostały podjęte procedury do uzyskania pozwolenia na budowę elektrowni wiatrowej. Działania były wykonywane poza działalnością gospodarczą i obejmowały:

-wniosek do (...) o warunki przyłączenia,

-rekultywację gruntu – usunięcie samosiejek (przywrócenie gruntowi cech gruntu rolnego),

-pozyskanie właściwego dostępu do drogi publicznej (służebności uzyskane od Miasta Gminy ...),

-pozyskanie dostępu do sieci elektroenergetycznej (...) (służebności uzyskane od Miasta Gminy ... oraz zakup prywatny od osoby fizycznej dz. ew. nr 4 celem posadowienia części infrastruktury energetycznej),

-badania wietrzności – wykorzystanie badań (...),

-badania geologiczne (projekt prac geologicznych i dokumentacja geologiczna wraz z decyzjami zatwierdzającymi),

-dokumentacja środowiskowa w ramach oceny oddziaływania na środowisko wraz z operatem chiropterologicznym i ostatecznie decyzją środowiskową,

-projekty budowlane właściwe elektrowni wiatrowej i sieci elektroenergetycznej,

-pozwolenie na budowę elektrowni wraz z infrastrukturą uzyskane w roku 2012.

Wszystkie działania były wykonywane prywatnie i finansowane ze środków prywatnych. Wydatki takie, tj. prowadzone ze środków prywatnych na majątku prywatnym niestanowiącym składnika firmowego nie były dokumentowane z uwagi na brak takiego obowiązku prawnego . W roku 2013 (po uzyskaniu pozwolenia na budowę elektrowni wydanego przez Starostę (...) na osobę fizyczną – nie firmę) została podjęta decyzja, że nie dojdzie do sprzedaży nieruchomości na wolnym rynku, a grunt z pozwoleniem na budowę i dokumentacją budowlaną elektrowni zostanie wprowadzony jako prywatny składnik majątku do działalności gospodarczej jednego z współwłaścicieli, tj. Wnioskodawcę (...). Grunt, po dokonanych zmianach prawnych i nakładach, w dacie wprowadzenia do ewidencji spełniał wszystkie kryteria prawne wymagane dla środka trwałego, w szczególności był kompletny pod zabudowę elektrownią wiatrową. Wprowadzony majątek prywatny do ewidencji środków trwałych został wyceniony zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym. Z uwagi na brak możliwości ustalenia jego wartości początkowej na podstawie ceny nabycia (kupiono grunt rolny bez prawa do zabudowy niespełniający kryteriów środka trwałego, niekompletny – bez dojazdu i dostępu do sieci energetycznej, częściowo zadrzewiony), do ewidencji wprowadzano zaś pełnowartościowy środek trwały, tj. grunt z przeznaczeniem pod budowę elektrowni wiatrowej z pełną dokumentacją projektową i ostatecznym pozwoleniem na budowę – przyjęto wartość początkową środka trwałego na podstawie cen rynkowych, w tym z uwzględnieniem ofert kupna.

Pytanie

Czy wprowadzając środek trwały z majątku prywatnego do ewidencji środków trwałych, należało po dokonaniu nakładów przed wprowadzeniem do ewidencji i w sytuacji braku możliwości ustalenia ceny nabycia środka trwałego dokonać jego wyceny z uwzględnieniem cen rynkowych przy zastosowaniu art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.?

Pani stanowisko w sprawie

Wyceny wartości początkowej składnika dokonano na podstawie cen rynkowych zgodnie z możliwościami wynikającymi z przepisów prawa z obiektywnym założeniem, że nie ma możliwości ustalenia ceny nabycia wprowadzanego środka trwałego na podstawie aktów notarialnych – umów kupna działek rolnych niebudowlanych wg cen historycznych ich nabycia. Działki zostały zakupione w latach 2007-2008 jako grunt rolny bez możliwości zabudowy, bez właściwego dostępu do drogi i bez dostępu do mediów. Stanowiły zatem w odniesieniu do parametrów gruntu wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w roku 2013 (grunt z pozwoleniem na budowę elektrowni wiatrowej), przedmiot niekompletny i niezdatny do użytku, zakupiony w znacznym odstępie czasu (ponad 5 lat) przed dniem wprowadzenia do ewidencji. Grunt taki, aby stanowił środek trwały jak wprowadzony do ewidencji, musiał spełniać definicję kompletności celem jego używalności zgodnie z celem wprowadzenia do ewidencji. Dlatego też nie ma możliwości ustalenia wartości początkowej środka trwałego powstałego w wyniku przeobrażenia gruntu niekompletnego (niezdatnego do zabudowy) wprowadzanego do ewidencji po wielu latach od zakupu po dokonaniu nakładów dokonanych przed dniem wprowadzenia do ewidencji wg ceny nabycia. Należy zauważyć, że wszystkie nakłady poniesione przed dniem wprowadzenia do ewidencji odbywały się na majątku prywatnym – nie na środkach trwałych stanowiących majątek firmowy.

Dokonane nakłady nie stanowiły nakładów na środku trwałym (nie stanowiły ustawowych kosztów ulepszenia środka trwałego), gdyż były dokonane przed wprowadzeniem do ewidencji. Ewentualne wydatki na ulepszenie środka trwałego stanowią o wzroście wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania. Przepisy dot. ulepszenia środków trwałych nie stanowią jednak podstawy do ustalania wartości początkowej środka trwałego. Mimo zatem, iż znane są ceny zakupu nieruchomości z umów sprzedaży, zawartych w formie aktów notarialnych, z uwagi na fakt, że nieruchomości w dniu zakupu nie miały cech środka trwałego, były niekompletne i niezdatne do użytku (w odniesieniu do parametrów nieruchomości wprowadzanych do ewidencji jako środki trwałe) oraz przez kolejne ponad 5 lat były modernizowane należało dokonać ich wyceny wg cen rynkowych. W okresie ponoszenia nakładów nieruchomości nie stanowiły środków trwałych. Bezsprzecznie obiektywnym jest założenie, że nie ma możliwości przyjęcia wartości początkowej analizowanego środka trwałego wg ceny nabycia zwykłego gruntu rolnego, przecież bez możliwości zabudowy czy też zakwalifikować poniesione koszty (nakłady) do kosztów odtworzenia, jak też przyjąć poniesione koszty za koszty ulepszenia środka trwałego.

Bezspornym jest, że działki zakupione aktami notarialnymi z lat 2007-2008 miały charakter rolny bez prawa do jakiejkolwiek zabudowy i nie były zakupione z myślą o wprowadzeniu do majątku firmowego (były zakupione do majątku prywatnego, o czym świadczą akty notarialne zakupu). Aby stworzyć możliwość do ich np. korzystnego zbycia, należało przeprowadzić szereg działań, które to zostały dokonane w okresie po zakupieniu.

Cena nabycia jest wyznacznikiem wartości początkowej wyłącznie wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku zgodnie z zasadnym celem wprowadzenia do ewidencji. Natomiast, gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji i jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności połączone jest z nakładami prywatnymi zwiększającymi jego wartość przed wprowadzeniem do ewidencji, zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej takiego środka trwałego przed jego nabyciem na potrzeby firmowe(m.in. wyroki NSA : II FSK 1855/12 z dnia 24.06.2014, II FSK 2357/20 z dnia 30.03.2020). Dlatego określenia wartości początkowej, zgodnie z podstawami prawnymi oraz wykładniami sądów, należało dokonać w oparciu o ceny rynkowe.

Do oceny prawnej dołączam wyroki NSA (2 wyroki z wielu) w sprawach podobnych potwierdzające przyjęte stanowisko oraz przedstawiające wykładnie prawne dla postępowań w sprawach podobnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Oznacza to, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodów (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten wskazuje, że między kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. (…)

Stosownie do art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl natomiast art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia, a jeżeli były używane przez podatnika przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie były wcześniej amortyzowane - cenę ich nabycia, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej;

Stosownie do art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Natomiast w myśl art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Na podstawie zacytowanych przepisów nie może być wątpliwości, że zarówno ich tekst prawny, jak i usytuowanie wskazują, że prawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Zasadą jest, przy nabyciu w drodze kupna, ustalenie wartości początkowej środka trwałego na podstawie ceny nabycia określonej w art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tej wartości według ceny nabycia.

Jedynie w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie ceny nabytych środków trwałych, ich wartość ustala się w sposób określony w art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ten szczególny sposób dopuszcza wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych. Jest to jednak sposób szczególny, który nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy faktycznie ustalenie ceny nabycia jest możliwe.

Zauważam również, że każdorazowo w przypadku gdy od dnia zakupu lub od dnia przystosowania środka trwałego do używania do dnia przekazania go na potrzeby działalności gospodarczej upłynie określony przedział czasowy, to wartość tego środka trwałego wyrażona w cenie nabycia powiększonej o koszty związane z przystosowaniem go do używania, nie odpowiada wartości rynkowej środka trwałego. Nie oznacza to jednak, że zachodzi przesłanka wymieniona w art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. „nie można ustalić ceny nabycia”.

Z wniosku wynika, że nabyła Pani wraz z mężem do majątku wspólnego w latach 2007-2008 działki, które stanowiły grunty rolne. Działki te nie posiadały prawa do zabudowy, stanowiły teren bez dostępu komunikacyjnego oraz uzbrojenia infrastrukturalnego. W części były również porośnięte drzewostanem. Podjęła Pani wraz z mężem decyzję o przystosowaniu i umożliwieniu budowy na działkach elektrowni wiatrowej. W tym celu wykonała Pani wraz z mężem szereg czynności oraz procedur do uzyskania pozwolenia na budowę elektrowni wiatrowej. Działania te wykonywane były poza działalnością gospodarczą i finansowane ze środków prywatnych. Poniesione przez Panią i Pani męża wydatki nie były dokumentowane. W 2013 r. po uzyskaniu pozwolenia na budowę elektrowni podjęła Pani decyzję, że nie sprzeda Pani nieruchomości na wolnym rynku, a działki wraz z pozwoleniami na budowę i dokumentacją budowlaną elektrowni wprowadzi Pani jako składnik majątku do Pani działalności gospodarczej.

Zauważam, że w tej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której ustalenie ceny nabycia środka trwałego (działek) nie jest możliwe, gdyż cena zakupu jest znana z aktów notarialnych dotyczących zakupu działek.

Wskazuję, że w przypadku zakupu działek na cele prywatne nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, gdyż przymiot taki uzyskuje składnik majątkowy dopiero wówczas, gdy przeznaczony zostanie do wykorzystania w działalności gospodarczej. Zatem w przypadku wskazanym we wniosku działki mogą być zakwalifikowane jako środek trwały od momentu, kiedy są wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Podkreślam także, że grunt ze względu na swoją specyfikę nie wymaga nakładów na przystosowanie go do używania, jest bowiem kompletny i zdatny do użytku już w momencie jego nabycia. Zatem na wartość początkową gruntu będzie wpływać wyłącznie cena należna sprzedającemu oraz koszty związane z jego nabyciem, np. opłaty notarialne, sądowe. Wydatki inwestycyjne poniesione przez Panią przed wniesieniem działek do działalności gospodarczej dotyczą budowy elektrowni wiatrowej i nie można ich traktować jako wydatków, które podwyższą wartość początkową samych działek. Opisane przez Panią wydatki nie stanowią wydatków na uzyskanie kompletności i zdatności do używania zakupionych wcześniej działek.

Na podstawie przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa stwierdzam, że w tej sprawie wartość początkową działek stanowiących w działalności gospodarczej środek trwały powinna Pani ustalić zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. wg ceny nabycia.

Reasumując –wprowadzając środek trwały (działki) z majątku prywatnego do ewidencji środków trwałych, należy ustalić jego wartość zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto powołane we wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości zgłoszonej przez Panią kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

Ponadto wskazuję, że dołączone do wniosku załączniki nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania interpretacyjnego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).