Interpretacja indywidualna z dnia 26 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.332.2023.2.EC

W zakresie określenia stawki ryczałtu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 marca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 23 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia stawki ryczałtu.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 czerwca 2023 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego  

Od 05.02.2019 roku prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą, jest podatnikiem VAT. Od 2022 jest Pani opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów. Głównym przedmiotem Pani działalności jest budowa budynków mieszkalnych na własny rachunek PKD 41.20.Z - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych. Dodatkowo uzyskuje Pani przychody z wynajmu mieszkań również w ramach prowadzonej działalności opodatkowane 8,5% ryczałtu. Budowane lokalne mieszkalne nie są budowane na zamówienie klienta, są budowane z materiałów zakupionych przez Panią bez materiałów powierzonych. Po zakończeniu budowy uzyskuje Pani dokumentację wydzielenia samodzielnych lokali. Po uzyskaniu niezbędnej dokumentacji zawiera Pani przed notariuszem ostateczną umowę przeniesienia własności lokalu na klienta. Powyższą działalność opodatkowuje Pani stawką ryczałtu 5,5%.

W akcie notarialnym oprócz własności lokalu jest również przenoszone prawo do drogi. W trakcie realizacji przedsięwzięcia dokonała Pani odsprzedaży przyłącza wodno-kanalizacyjnego dotyczącego prowadzonej inwestycji do dostawcy wody tj. (...), opodatkowując tą czynność również stawką 5,5%. Spełnia Pani wszystkie warunki do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu, wobec Pani nie zachodzi żadna z negatywnych przesłanek wykluczających opodatkowanie ryczałtem wymienione w art. 8 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Nie prowadzi Pani innej działalności gospodarczej.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1.Przedmiotem zapytania jest okres podatkowy 2022-2023.

2.Przedmiotem Pani działalności są:

• PKD 41.20.Z, PKWiU 41.00 – roboty budowlane związane z wnoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,
• PKD 43.22.Z, PKWiU 43.22 – wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych, klimatyzacyjnych,

• PKD 68.20.Z, PKWiU 62.20 – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi.

3. Nie ma możliwości sprzedaży lokalu bez udziału we własności drogi dojścia, dojazdu. Stanowi cenę lokalu, ale jest wyodrębniona na fakturze w oddzielnej pozycji ze względu na jej inny numer katastralny.

4. Już na etapie projektowania zgodnie z prawem budowlanym jest ustalany tzw. „ciąg pieszo-jezdny” czyli utwardzona część działki dająca dostęp do poszczególnych lokali. Nabywca nie może nabyć lokalu bez własności drogi. Jest to realizowane w ramach jednaj inwestycji, czyli robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków PKWiU 41.00, PKD 41.20.Z. Wykonywany w ramach Pani działalności przedmiotowy ciąg pieszo-jezdny stanowi jedyną formę dojścia i dojazdu do poszczególnych lokali.

5. Prowadzi Pani działalność w zakresie wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych PKWiU 43.22.

6. W prowadzonej działalności, w ramach inwestycji polegającej na wznoszeniu budynków, wykonała Pani sieć wodno-kanalizacyjną łącznie z podłączeniem jej do sieci miejskiej w oparciu o umowę ze spółką (...) S.A. dokonała Pani odpłatnego przeniesienia własności urządzeń wodociągowych, na rzecz tej spółki.

7. Prowadzi Pani ewidencję z wszystkimi stawkami, które przewidziane są w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie

Czy sprzedaż infrastruktury, na którą składa się udział we własności drogi (ciągu pieszo-jezdnego) i własność urządzeń wodociągowych będących nieodłącznymi elementami całej inwestycji należy opodatkować stawką ryczałtu świadczenia głównego czyli budowy i odsprzedaży lokali tj. 5,5%?

Pani stanowisko w sprawie

Kompleksowość usługi budowlanej można oceniać w tej kategorii biorąc pod uwagę elementy samej transakcji, czyli:

• uwzględnienie całości świadczeń w jednej ofercie,
• uwzględnienie całości świadczeń w jednej umowie,
• ocena, czy wszystkie elementy świadczenia stanowią dla nabywcy całość, a sam nabywca nie byłby zainteresowanych ich odrębnym nabyciem,
• objęcie całości świadczeń jednolitym, zryczałtowanym wynagrodzeniem (przy czym odrębna kalkulacja nie uzasadnia podziału świadczenia),
• objęcie całości świadczeń jedną fakturą, co do zasady odnoszącą się do całości wykonywanej umowy/zlecenia.

Tak więc jeśli dokonuje Pani sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do drogi należy przyjąć to jako świadczenie złożone, a nabywca nie byłby zainteresowany nabyciem bez niezbędnej do niego drogi.

Natomiast odsprzedaż elementu inwestycji tu przyłącza do miejskiej sieci wodociągowej jest niewątpliwie odsprzedażą roboty budowlanej, a więc wszystkie powyższe należy opodatkować stawką 5,5%.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

• 5,5% dla przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton.

Przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie definiują pojęcia "usługi budowlane", czy "roboty budowlane". Dlatego zasadne jest powołanie się na przepis art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, z póżn. zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o:

1)obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2)budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3)budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

7) robotach budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Ponadto, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych, wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą świadczenia pomocnicze. Jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej jako element czynności złożonej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń złożonych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. U.E.L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.). W szczególności, w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości, z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13). W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według tych samych zasad, właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego. Oczywiście wyżej przytoczone orzeczenia odnoszą się do kompleksowości świadczenia usług w podatku od towarów i usług, niemniej należałoby zastosować analogiczne podejście również do traktowania usług na gruncie odpowiedniej klasyfikacji usług do celów określenia właściwej stawki ryczałtu ód przychodów ewidencjonowanych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy:

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), zgodnie z którym:

Jak wskazuje art. 5b ust. 1 ww. ustawy, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Jak wskazuje art. 6 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy:

Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest między innymi od niespełnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z ww. art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została określona w art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i zależy od rodzaju faktycznie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Przy czym, art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi, że:

Przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie definiują pojęcia „usługi budowlane”, czy „roboty budowlane”. Dlatego zasadne jest powołanie się na przepis art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

Zgodnie z powołanym przepisem:

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 ze zm.) obiekty budowlane i roboty budowlane sklasyfikowane zostały w sekcji F.

Sekcja ta obejmuje:

• budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej,
• roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym.

Sekcja ta obejmuje następujące działy wg PKWiU:

• Dział 41 - budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków,
• Dział 42 - budowle i roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej,
• Dział 43 - roboty budowlane specjalistyczne.

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazała Pani, że:

1.Od 5 lutego 2019 r. prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie budowa budynków mieszkalnych na własny rachunek;

2.Od 2022 r. jest Pani opodatkowana w formie ryczałtu ewidencjonowanego;.

3.Usługi, które Pani wykonuje są zakwalifikowane są do grupowań PKWiU:

• 41.00 - roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,
• 43.22 - wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych, klimatyzacyjnych,
• 62.20 – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi.

4Wskazała Pani, że spełnia wszystkie warunki do opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym.

5Już na etapie projektowania jest ustalany tzw. „ciąg pieszo-jezdny” czyli utwardzona część działki dająca dostęp do poszczególnych lokali. Jest to realizowane w ramach jednaj inwestycji, czyli robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków PKWiU 41.00, PKD 41.20.Z.

6W prowadzonej działalności, w ramach inwestycji polegającej na wznoszeniu budynków, wykonała Pani sieć wodno-kanalizacyjną łącznie z podłączeniem jej do sieci miejskiej w oparciu o umowę ze spółką (...) S.A. dokonała Pani odpłatnego przeniesienia własności urządzeń wodociągowych, na rzecz tej spółki.

Decydującego znaczenia w zakresie określenia stawki ryczałtu nie ma tu subiektywne przekonanie podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji przychodów do danego źródła, ale to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy omawiane kryteria zostały rzeczywiście spełnione. Wskazane wyżej przesłanki w każdym przypadku należy rozważyć indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, czy pojedyncze elementy stanu faktycznego.

Przenosząc powołane przepisy na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro, jak wynika z treści wniosku, świadczone w ramach działalności gospodarczej usługi, sklasyfikowane są według PKWiU pod symbolem 43.22 - Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych, klimatyzacyjnych oraz PKWiU 41.00 - Roboty  budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, to przychody uzyskiwane z tytułu przeniesienia prawa do drogi i odsprzedaży przyłącza wodno-kanalizacyjnego, winny zostać opodatkowane 5,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zatem Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).