Interpretacja indywidualna z dnia 23 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.325.2023.1.JŚ

Obowiązki płatnika w związku z przyznawaniem pracownikom i współpracownikom punktów w Programie Kafeteryjnym.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przyznawaniem pracownikom i współpracownikom punktów w Programie Kafeteryjnym.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest domem mediowym, świadczącym usługi polegające na planowaniu i prowadzeniu kampanii reklamowych oraz zakupie usług mediowych (takich jak czas reklamowy w telewizjach, miejsce na reklamę w prasie, ekspozycja w Internecie materiałów reklamowych, itp.). Wnioskodawca występuje także jako agencja reklamowa nabywająca m.in. powierzchnię reklamową od dostawcy.

Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zatrudnia pracowników na zasadach przewidzianych w przepisach prawa pracy ( na podstawie umowy o pracę w ramach stosunku pracy) oraz współpracuje z osobami na podstawie umów cywilnoprawnych (zleceniobiorcami).

W celu zwiększenia motywacji pracowników oraz zleceniobiorców poza wynagrodzeniem ze stosunku pracy - Wnioskodawca udostępnia pracownikom dodatkowe świadczenia o charakterze pieniężnym i niepieniężnym.

W celu efektywnego zarządzania kosztami dodatkowych świadczeń oraz dostosowania tych świadczeń do potrzeb zainteresowanych osób, Wnioskodawca zamierza wprowadzić tzw. Program Kafeteryjny, w ramach którego pracownikom i współpracownikom Spółki przekazywane będą nie odgórnie ustalone świadczenia rzeczowe, lecz punkty uprawniające do nabycia określonych towarów i usług („Program Kafeteryjny”) w którym 1 punkt opowiada wartości 1 zł PLN każdy.

Program Kafeteryjny udostępniony zostanie na podstawie umowy Wnioskodawcy z dostawcą zewnętrznym („Dostawcą Programu Kafeteryjnego”). Program zostanie wprowadzony u Wnioskodawcy w formie regulaminu sporządzonego na podstawie art. 77(2) Kodeksu pracy i będzie stanowił część regulacji z zakresu wynagradzania pracowników i będzie dotyczył wszystkich pracowników. Wynikające z Programu Kafeteryjnego uprawnienia osób zatrudnionych w oparciu o umowy cywilnoprawe będą określane w tych umowach.

Założeniem Programu jest by pracownicy i współpracownicy Spółki otrzymywali od Spółki na indywidualne konto funkcjonujące w serwisie internetowym określoną ilość punktów o wartości 1 zł PLN każdy. W tym celu Dostawca Programu Kafeteryjnego udostępni im możliwość założenia konta w serwisie internetowym, w którym znajdzie się informacja o otrzymanych od Spółki punktach, całkowitej wartości punktowej oraz ofercie towarów i usług, które można za te punkty nabyć. W oparciu o umowę cywilnoprawną, dostawca Programu Kafeteryjnego będzie akceptował punkty przypisane pracownikom i współpracownikom Wnioskodawcy i umożliwiał ich wymianę na określone towary i usługi partnerów własnych i partnerów Spółki.

Pracownicy będą otrzymywać punkty w różny sposób:

• automatycznie co miesiąc 56 punktów ( dla 1 pracownika punkty o charakterze korzyści przekazywanych przez Spółkę na podstawie przepisów dotyczących wynagradzania),
• incydentalnie dla określonego pracownika w formie świadczenia premiowego np. z uwagi na zakończenie istotnego projektu, osiągnięcie założonych celów biznesowych, itp. (punkty o charakterze premii)
• incydentalnie dla określonego pracownika lub pracowników w formie świadczenia nagrodowego, mające charakter okolicznościowy np. z tytułu różnych świąt i okoliczności w ramach upominków świątecznych, konkursów, akcji promowania w formie świadczenia nagrody (punkty o charakterze nagrody).

Świadczenia dla zleceniobiorców współpracowników będą przekazywane w podobnej formie.

Za pośrednictwem serwisu internetowego pracownicy i współpracownicy będą mogli składać zamówienia na towary i usługi dostępne w ramach Programu Kafeteryjnego aż do wyczerpania dostępnych środków (wykorzystania przekazanych punktów). Wymiana punktów na towary i usługi następować będzie w trybie jednorazowym (w formie jednorazowego umorzenia punktów w zamian za zakupiony określony towar lub usługę) lub abonamentowym (w formie okresowego umorzenia punktów w zamian za udostępnienie (zakupienie) usługi w kolejnym okresie rozliczeniowym i w takim przypadku otrzymywane w danym okresie rozliczeniowym punkty w pierwszej kolejności wymieniane są na świadczenia abonamentowe).Tryb abonamentowy wykorzystywany będzie do nabywania abonamentów sportowych.

Jeżeli ilość punktów zgromadzonych przez pracownika lub współpracownika będzie niewystarczająca do nabycia wybranego produktu lub usługi, zainteresowany będzie mógł dopłacić brakującą kwotę z własnych środków - Dostawca Programu Kafeteryjnego umożliwia dostęp do serwisu płatniczego.

Pracownicy i współpracownicy będą mogli korzystać z punktów w dowolny sposób dokonując wymiany punktów na zakup towarów lub usług dostępnych w ramach Programu Kafeteryjnego. Będzie można również gromadzić te punkty, przy czym zgromadzone punkty należy wymienić na zakup towarów i usług do określonego terminu (nie później niż do 15 grudnia danego roku) Wnioskodawca nie przewiduje możliwości wypłaty zgromadzonych środków w gotówce. Zatem jeśli pracownicy lub współpracownicy nie wykorzystają zgromadzonych punktów i nie dojdzie do nabycia towarów i usług w ramach Programu Kafeteryjnego (do określonej daty) to punkty przepadają. Podobnie będzie w sytuacji rozwiązania umowy z pracownikiem lub współpracownikiem w związku z brakiem możliwości dalszego uczestnictwa w Programie Kafeteryjnym, a co za tym idzie brakiem możliwości wykorzystania punktów po okresie zatrudnienia oraz z uwagi na wymaganą przez Dostawcę Programu Kafeteryjnego dezaktywacją konta uczestnika w serwisie internetowym, jeśli nie dojdzie do nabycia towarów i usług w ramach Programu Kafeteryjnego (do określonej daty) to punkty przepadają.

Należy dodać, że w umowie Dostawcy Programu Kafetryjnego wskazany jest model rozliczeń, że faktura Vat lub nota księgowa dla Wnioskodawcy za towary i usługi będzie wystawiona dopiero przez Dostawcę programu Kafeteryjnego w przypadku zakupienia przez użytkowników towarów i usług, a nie w przypadku przyznania tym użytkownikom punktów.

Pytania

1.Czy świadczenie Wnioskodawcy polegające na przypisaniu pracownikowi lub współpracownikowi określonej ilości punktów o wartości 1 PLN każdy - automatycznie co miesiąc lub w ramach systemu premiowego i systemu nagród, które jest równoznaczne z umożliwieniem pracownikowi lub współpracownikowi składania zamówień na towary i usługi w Programie Kafeteryjnym i opłacania ich punktami - stanowi „inne nieodpłatne świadczenie”?

2.Czy to „inne nieodpłatne świadczenie” podlega doliczeniu do przychodów pracownika lub współpracownika oraz opodatkowaniu podatkiem (PIT) dopiero w momencie dokonania zakupu towarów i usług przez pracownika lub współpracownika na Platformie Kafeteryjnej?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie polegające na przypisaniu pracownikowi lub współpracownikowi określonej ilości punktów o wartości 1 PLN każdy - automatycznie co miesiąc lub incydentalnie w ramach systemu premiowego lub systemu nagród, które jest równoznaczne z umożliwieniem pracownikowi lub współpracownikowi składania zamówień na towary i usługi w Programie Kafeteryjnym i opłacania ich punktami stanowi inne nieodpłatne świadczenie.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy inne nieodpłatne świadczenie podlega doliczeniu do przychodów pracownika lub współpracownika i opodatkowaniu podatkiem (PIT) dopiero w momencie dokonania zakupu towarów lub usług przez pracownika lub współpracownika w serwisie internetowym (na Platformie Kafeteryjnej), a nie w monecie przyznania użytkownikom punktów na jego konto.

W celu zwiększenia motywacji pracowników oraz współpracowników - poza wynagrodzeniem ze stosunku pracy - Wnioskodawca udostępnia pracownikom dodatkowe świadczenia o charakterze pieniężnym i niepieniężnym.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. t. j. z 24 czerwca 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, źródłami przychodów są odpowiednio:

• stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta:
• działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do treści art. 13 pkt 8 lit. a cytowanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, iż w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca do przychodów ze stosunku pracy zalicza bowiem nie tylko otrzymane pieniądze, ale i świadczenia, które przybrały postać rzeczy (produktu), wykonania usługi, bądź udostępnienia rzeczy lub praw.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy - wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy). Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych - ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 tej ustawy). Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika - o czym stanowi art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają legalnej definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 2-2b oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w kontekście świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 wskazał na obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określaniu, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika. Przede wszystkim kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leży w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku pracownika. Zastosowanie tego obiektywnego kryterium wyróżnienia świadczeń będących przychodem pracownika, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, prowadzi do wniosku, że zaoszczędzenie wydatku przez pracownika może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko wtedy, gdy świadczenia te pracodawca spełnia na wniosek pracownika lub dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. Zgoda pracownika na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie.

W konsekwencji, „zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

Ponadto warunkiem uznania, iż dane świadczenie w naturze stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów podatkowych jest faktyczne otrzymanie świadczenia przez pracownika.

W świetle powyższego, dla uznania świadczenia za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik musi świadczenie otrzymać, świadczenie musi być spełnione w jego interesie i za jego zgodą, musi być korzystne dla pracownika, a uzyskana korzyść musi być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne również do osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Analizując skutki podatkowe przyznawania pracownikom i współpracownikom punktów w Programie Kafeteryjnym w pierwszej kolejności zauważyć należy, że z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa z 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. dalej u.p.d.o.f. ) wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Otrzymanie oznacza przysporzenie w majątku w postaci czegoś, za co pracownik lub współpracownik nie zapłacił lub zapłacił częściowo, a co ma określoną wartość wyrażoną w pieniądzu. Świadczenie nieodpłatne czy też częściowo odpłatne to taki rodzaj świadczenia, w przypadku którego otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmowym lub też za co częściowo płaci, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian lub przekazuje świadczenie (płatność) nieekwiwalentne.

Zatem obok pieniędzy i wartości pieniężnych ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa. Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym. Podstawową różnicą pomiędzy przychodami w postaci pieniędzy i wartości pieniężnych a nieodpłatnymi świadczeniami w naturze i innymi nieodpłatnymi świadczeniami jest odmienny moment powstania przychodu. W przypadku bowiem pierwszej kategorii świadczeń przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku drugiej kategorii przychód powstaje wyłącznie w chwili otrzymania. Nie ma natomiast znaczenia moment postawienia świadczenia do dyspozycji podatnika.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że do świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych związanych ze stosunkiem pracy bądź z umową cywilnoprawną zaliczyć należy zatem również różnego rodzaju świadczenia przekazywane na rzecz pracownika lub współpracownika w ramach tzw. Programu Kafeteryjnego, a w szczególności wartość takiego świadczenia otrzymanego przez pracownika lub współpracownika. Zauważyć przy tym należy, że pracownicy i współpracownicy będą mogli korzystać z punktów poprzez wymianę punktów na towary lub usługi bądź gromadzenie punktów. Wobec tego zasadnym jest twierdzenie, że u pracowników przychód ze stosunku pracy, a u osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej przychód z działalność wykonywanej osobiście powstanie w momencie wymiany punktów na świadczenie i otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie określonego świadczenia towaru i usług (tj. w momencie wymiany punktów na świadczenia i dokonanie zakupu towaru i usług przez pracownika lub współpracownika). Pracownicy i współpracownicy bowiem nie będą otrzymywali od Wnioskodawcy „gotowych” świadczeń, a punkty, które będą mogli na te świadczenia wymienić tj. dokonać zakupu. Ponadto może okazać się, że wartość przyznanych punktów może nie być wystarczająca do nabycia wybranych towarów lub usług - wówczas zainteresowany będzie mógł dopłacić brakującą kwotę z własnych środków (Dostawca Programu Kafeteryjnego umożliwia dostęp do serwisu płatniczego).

Wnioskodawca nie przewiduje przy tym możliwości wypłaty zgromadzonych środków w gotówce. Wypłata środków w gotówce jest niemożliwa również po rozwiązaniu umowy z pracownikiem lub współpracownikiem (nawet gdyby punkty nie były wykorzystane) w związku z brakiem możliwości dalszego uczestnictwa w Programie Kafeteryjnym, a co za tym idzie brakiem możliwości wykorzystania punktów po okresie zatrudnienia oraz z uwagi na wymaganą przez Dostawcę Programu Kafeteryjnego dezaktywacją konta uczestnika w serwisie internetowym.

Wobec powyższego zauważyć należy, że działanie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym polega w istocie na postawieniu do dyspozycji pracownika lub współpracownika punktów, za które dopiero mogą nabyć określone świadczenia. Z przytoczonego powyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że nieodpłatne świadczenia, ażeby mogły być uznane za przychód - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - muszą być otrzymane. Zatem przychód u pracownika lub współpracownika powstaje w momencie dokonania wymiany punktów na wybrane przez nich świadczenie dostępne w ramach Programu Kafeteryjnego. Wówczas na Wnioskodawcy ciążą więc obowiązki płatnika wynikające z art. 31 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto na potwierdzenie, iż pracownik uzyskuje przychód dopiero w momencie skorzystania ze świadczenia oferowanego w tym systemie, a nie w momencie przyznania pracownikowi limitu punktów do wykorzystania jest interpretacja indywidualna sygn. DKIS z 30 sierpnia 2019 r., 0115-KDIT2- 2.4011.204.2019.2.HD; prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 25 maja 2017 r., I SA/Sz 212/17).

Wykładni należy też dokonywać w oparciu o wyrok TK z 8.7.2014 r., K 7/13, przychód z tzw. nieodpłatnych świadczeń powstaje wtedy, gdy pracownik lub współpracownik je faktycznie otrzyma, uzyskując z tego korzyść osobistą.

Za powyższą wykładnią przemawia również model rozliczeń przyjęty w umowie z Dostawca Programu Kafetyryjnego, bowiem faktura Vat lub nota księgowa dla Wnioskodawcy za towary i usługi będzie dopiero wystawiona przez Dostawcę programu w przypadku zakupienia przez użytkowników towarów i usług, a nie w przypadku przyznania tym użytkownikom punktów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w przepisie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Z treści tego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy:

Stosownie do treści art. 13 pkt 8 lit. a cytowanej ustawy:

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, iż w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca do przychodów ze stosunku pracy zalicza bowiem nie tylko otrzymane pieniądze, ale i świadczenia, które przybrały postać rzeczy (produktu), wykonania usługi, bądź udostępnienia rzeczy lub praw.

W świetle art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei art. 12 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że:

Stosownie zaś do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika – o czym stanowi art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają legalnej definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 2-2b oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 wskazał na obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określaniu, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika. Przede wszystkim kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leży w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku pracownika. Zastosowanie tego obiektywnego kryterium wyróżnienia świadczeń będących przychodem pracownika, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, prowadzi do wniosku, że zaoszczędzenie wydatku przez pracownika może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko wtedy, gdy świadczenia te pracodawca spełnia na wniosek pracownika lub dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. Zgoda pracownika na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie.

W konsekwencji, „zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

Ponadto warunkiem uznania, iż dane świadczenie w naturze stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów podatkowych jest faktyczne otrzymanie świadczenia przez pracownika.

W świetle powyższego, dla uznania świadczenia za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik musi świadczenie otrzymać, świadczenie musi być spełnione w jego interesie i za jego zgodą, musi być korzystne dla pracownika, a uzyskana korzyść musi być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne również do osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z kolei na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust.1 komentowanej ustawy:

Analizując skutki podatkowe przyznawania pracownikom i współpracownikom punktów w Programie Kafeteryjnym w pierwszej kolejności zauważyć należy, że z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Otrzymanie oznacza przysporzenie w majątku w postaci czegoś, za co pracownik lub współpracownik nie zapłacił lub zapłacił częściowo, a co ma określoną wartość wyrażoną w pieniądzu. Świadczenie nieodpłatne czy też częściowo odpłatne to taki rodzaj świadczenia, w przypadku którego otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmowym lub też za co częściowo płaci, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian lub przekazuje świadczenie (płatność) nieekwiwalentne.

Zatem obok pieniędzy i wartości pieniężnych ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa. Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym. Podstawową różnicą pomiędzy przychodami w postaci pieniędzy i wartości pieniężnych a nieodpłatnymi świadczeniami w naturze i innymi nieodpłatnymi świadczeniami jest odmienny moment powstania przychodu. W przypadku bowiem pierwszej kategorii świadczeń przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku drugiej kategorii przychód powstaje wyłącznie w chwili otrzymania. Nie ma natomiast znaczenia moment postawienia świadczenia do dyspozycji podatnika.

Wobec tego stwierdzić należy, że do świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych związanych ze stosunkiem pracy bądź z umową cywilnoprawną zaliczyć należy zatem również różnego rodzaju świadczenia przekazywane na rzecz pracownika lub współpracownika w ramach tzw. Programu Kafeteryjnego, a w szczególności wartość takiego świadczenia otrzymanego przez pracownika lub współpracownika.

Zauważyć przy tym należy, że pracownicy i współpracownicy będą mogli korzystać z punktów poprzez wymianę punktów na towary lub usługi bądź gromadzenie punktów. Zasadnym jest zatem twierdzenie, że u pracowników przychód ze stosunku pracy, a u osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej przychód z działalności wykonywanej osobiście powstanie w momencie wymiany punktów na świadczenie i otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie określonego świadczenia - towaru i/lub usługi (tj. w momencie wymiany punktów na świadczenia i dokonanie zakupu towaru i usług przez pracownika lub współpracownika). Pracownicy i współpracownicy bowiem nie będą otrzymywali od Państwa „gotowych” świadczeń, a punkty, które będą mogli na te świadczenia wymienić, tj. dokonać zakupu. Ponadto może okazać się, że wartość przyznanych punktów może nie być wystarczająca do nabycia wybranych towarów lub usług – wówczas zainteresowany będzie mógł dopłacić brakującą kwotę z własnych środków (Dostawca Programu Kafeteryjnego umożliwia dostęp do serwisu płatniczego).

Nie przewidują Państwo przy tym możliwości wypłaty zgromadzonych środków w gotówce. Wypłata środków w gotówce jest niemożliwa również po rozwiązaniu umowy z pracownikiem lub współpracownikiem (nawet gdyby punkty nie były wykorzystane) w związku z brakiem możliwości dalszego uczestnictwa w Programie Kafeteryjnym, a co za tym idzie brakiem możliwości wykorzystania punktów po okresie zatrudnienia oraz z uwagi na wymaganą przez Dostawcę Programu Kafeteryjnego dezaktywacją konta uczestnika w serwisie internetowym.

Wobec powyższego zauważyć należy, że Państwa działanie w opisanym zdarzeniu przyszłym polega w istocie na postawieniu do dyspozycji pracownika lub współpracownika punktów, za które dopiero mogą nabyć określone świadczenia.

Z przytoczonego powyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że nieodpłatne świadczenia, ażeby mogły być uznane za przychód – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – muszą być otrzymane. Zatem przychód u pracownika lub współpracownika powstaje w momencie dokonania wymiany punktów na wybrane przez nich świadczenie dostępne w ramach Programu Kafeteryjnego. Wówczas na Państwu ciążą, więc obowiązki płatnika wynikające z art. 32 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Państwa stanowisko należało zatem uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej oraz wyroku sądu, tutejszego organ informuje, że rozstrzygnięcia w nich zapadłe zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).