Interpretacja indywidualna z dnia 21 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1-1.4012.545.2018.13.S.DS

Skutki podatkowe budowy, a następnie wynajmu Gminie budynku przeznaczonego pod działalność społeczno-wychowawczą.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 26 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 marca 2019 r. sygn. aktI SA/Gd 1164/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt – 27 marca 2023 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1202/19,

-stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie braku opodatkowania budowy a następnie wynajmu Gminie budynku przeznaczonego pod działalność społeczno-wychowawczą, oraz jest nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 lipca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych budowy a następnie wynajmu Gminie budynku przeznaczonego pod działalność społeczno-wychowawczą. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 11 września 2018 r. (wpływ 18 września 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A Sp. z o.o. z siedzibą w (...) (Wnioskodawca) jest jednoosobową, komunalną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem działalności jest wyłącznie wspieranie Gminy Miasta (...) w realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego (w załączeniu: eKRS Wnioskodawcy, aktualny tekst jednolity aktu założycielskiego Wnioskodawcy).

Działalność Wnioskodawcy nie jest nakierowana na generowanie zysku, jako że pełni on rolę pomocniczą wobec Gminy Miasta (...), która będąc jego jedynym wspólnikiem, w oparciu o substrat działalności Wnioskodawcy realizuje powierzone jej obowiązującymi przepisami prawa działania własne gminy oraz powiatu.

Planowany projekt inwestycyjny przy ul. (...) będzie realizowany w ramach (...) Programu Mieszkalnictwa Wspomaganego dla osób/rodzin zagrożonych wykluczeniem społecznym na lata 2016-2023, przyjętego uchwałą nr (...) Rady Miasta (...) z dnia 24 listopada 2017 r. (w załączeniu).

Wnioskodawca ma otrzymać w ramach aportu od Gminy Miasta (...) „nieruchomości gruntowe, na której” Wnioskodawca będzie miał wybudować dwa budynki:

1)przeznaczony wyłącznie pod działanie placówki opiekuńczo-wychowawczej zapewniającej całodobową opiekę i wsparcie;

2)przeznaczony wyłącznie na mieszkania komunalne ze wsparciem (w załączeniu: „koncepcja zabudowy wielorodzinnej (...) w (...)” – nagrane na płytę CD).

Po wybudowaniu obu budynków zostaną one wynajęte długookresowo Gminie Miasta (...) na cele zgodne z ich koncepcyjnym przeznaczeniem, czyli:

1)działalność placówki opiekuńczo-wychowawczej;

2)mieszkania komunalne ze wsparciem.

Nie dopuszcza się wynajmowania żadnego z ww. budynków innym podmiotom niż Gminie Miasta (...) i na inne cele niż opisane powyżej. W ramach najmu budynku przeznaczonego pod działanie placówki opiekuńczo-wychowawczej, zapewniającej całodobową opiekę i wsparcie korzystającym z tego budynku, będzie odpowiednia jednostka budżetowa Gminy Miasta (...). Czynsz najmu budynków zostanie ustalony na poziomie zapewniającym spłatę zaciągniętego kredytu oraz pokrycie kosztów bieżącej działalności Wnioskodawcy związanej z budową i zarządzaniem budynkami. Czynsz najmu nie będzie miał zapewniać Wnioskodawcy zysku ponad zapewnienie funkcjonowania Wnioskodawcy. Będzie on rozliczany po kosztach w okresach rocznych.

Funkcjonująca w wyżej opisanym budynku placówka będzie placówką opiekuńczo‑wychowawczą w rozumieniu art. 93 ust. 1 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej. Gmina Miasta (...) prowadząc przedmiotową placówkę będzie realizować wyłącznie zadania własne gminy (powiatu) w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym, w szczególności wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 6 tej ustawy oraz w rozumieniu ustawy o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 11).

Wnioskodawca wybuduje oba budynki korzystając ze środków własnych oraz z udzielonego kredytu inwestycyjnego. Faktyczny wykonawca robót budowlanych zostanie wyłoniony w odpowiedniej procedurze, a jego wynagrodzenie będzie oparte o stawki rynkowe. Wnioskodawca nie zakłada powiązań osobowych lub kapitałowych pomiędzy wyłonionym w przyszłości wykonawcą robót budowlanych a Wnioskodawcą lub Gminą Miasta (...). Prace projektowe oraz uzyskanie odpowiednich zgód i pozwoleń Wnioskodawca przeprowadzi samodzielnie lub korzystając z usług podmiotów zewnętrznych lub w sposób mieszany.

W niniejszym wniosku „wątpliwości rozliczenia podatku od towarów i usług dotyczą wyłącznie wybudowania i najmu budynku przeznaczonego pod działanie placówki opiekuńczo-wychowawczej zapewniającej całodobową opiekę i wsparcie”.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca wyjaśnia, że w ramach inwestycji opisanej w złożonym wniosku nie działa w celu osiągnięcia zysku, w tym w szczególności godziwego zysku, i zysku z jej realizacji nie osiągnie.

Wnioskodawca jest jednoosobową spółką Gminy Miasta (...) powołaną decyzją Rady Miasta (...) wyrażoną w uchwale nr (...) z 29 czerwca 2006 r. Do zadań Spółki należy budowa mieszkań i obiektów użyteczności publicznej celem zaspokojenia mieszkaniowych potrzeb Gminy Miasta (...). Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, celem jego działania jest działalność w zakresie budowy mieszkań i obiektów użyteczności publicznej. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, jest Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi (PKD 68.20.Z), Zarządzanie nieruchomościami wykonywanymi na zlecenie (PKD 68.32.Z), Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z), Przygotowanie terenu pod budowę (PKD 43.12.Z), Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z), Działalność w zakresie architektury (PKD 71.11.Z), Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (PKD 71.12.Z), Pozostałe badania i analizy techniczne (PKD 71.20.B), Pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 82.99.Z), Administracja publiczna oraz polityka gospodarcza i społeczna (PKD 84.1), Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 96.09.Z).

Placówka opiekuńczo-wychowawcza będzie miała charakter socjalizacyjny (o „której” mowa w ustawie z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej – t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 998) dla dzieci w pieczy zastępczej w strukturze (...) Domu Integracyjno-Rodzinnego będącego jednostką budżetową Gminy Miasta (...).

Efektem inwestycji będzie budynek mieszkalny jednorodzinny, wolnostojący, z przeznaczeniem na placówkę opiekuńczo-wychowawczą dla 14 dzieci w pieczy zastępczej. Na ten cel zostanie przeznaczony budynek zgodnie z umową dzierżawy.

Szacowana wartość budynku, który powstanie w efekcie realizacji inwestycji, wynosić będzie 2.262.000,00 zł brutto. Wielkość szacowanych nakładów inwestycyjnych może ulec zmianie w momencie wyłonienia wykonawcy robót budowlanych w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego. W chwili obecnej nie jest możliwe wskazanie ostatecznego (niezmiennego) kosztu inwestycji. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że ww. kwota stanowi tajemnicę przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a jej ujawnienie może wpłynąć negatywnie na planowane postępowanie przetargowe.

Spółka przewiduje, iż szacowany czynsz z tytułu najmu budynku z przeznaczeniem na placówkę opiekuńczo-wychowawczą w latach 2019-2030 będzie pobierany w następującej wysokości (w tysiącach złotych): 2019 r. – 46, 2020 – 93, 2021 – 90, 2022 – 83, 2023 – 89, 2024 – 82, 2025 – 79, 2026 – 79, 2027 – 72, 2028 – 65, 2019 – 58, 2030 – 52. Począwszy od roku 2031 czynsz najmu będzie ustalony zgodnie ze stosowną uchwałą Rady Miasta (...) w sprawie wieloletniego programu gospodarowania mieszkaniowym zasobem Gminy Miasta (...) (obecnie obowiązująca stawka bazowa wynosi 10,20 zł/1 m²). Budynek będzie amortyzowany metodą progresywną.

Kwota czynszu będzie zmienna ze względu na wielkość kosztów finansowych ujętych w stawce czynszu w związku z finansowaniem zewnętrznym, które zostanie zaciągnięte przez Spółkę na realizację inwestycji. W założeniu czynsz będzie pokrywał koszty utrzymania oraz zarządu budynku oraz koszty związane z finansowaniem zewnętrznym.

Otrzymywany czynsz nie umożliwi zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych a będzie zawierał jedynie koszty utrzymania nieruchomości (m.in. podatek od nieruchomości, amortyzację, sprzątanie i utrzymanie powierzchni zewnętrznych, drobne naprawy, remonty i konserwacje, przeglądy techniczne, ubezpieczenie), jak również koszty finansowe w okresie spłaty zobowiązań finansowych związanych z inwestycją. Innymi słowy, czynsz będzie sumą kosztów ponoszonych na utrzymanie budynku i spłatę kosztów zaciągniętego kredytu. Finansowanie budowy nastąpi w 35% ze środków własnych Wnioskodawcy, a w 65% z zaciągniętego kredytu.

Czynsz najmu pobieranego przez Wnioskodawcę od Gminy Miasta (...) (najemcy) w stosunku do wartości inwestycji stanowić będzie odpowiednio:

Po tym okresie, przy założeniu obecnie obowiązującej stawki czynszu, która może ulec zmianie na skutek okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy, udział procentowy czynszu w stosunku do wartości inwestycji będzie wynosił ok. 2,1% rocznie.

Stawka czynszu nie jest skalkulowana w oparciu o realia rynkowe. Stawka czynszu ma zapewnić tylko należyte utrzymanie budynku oraz zwrot kosztów zewnętrznego finansowania. Zgodnie z ustawą z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1234), jest to gminny zasób mieszkaniowy. Wnioskodawca będzie wynajmował budynek na rzecz Gminy Miasta (...) za czynsz pokrywający koszty utrzymania budynku, a Gmina Miasta (...) będzie go wykorzystywała w celu realizacji zadań własnych gminy – zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym. Ani działanie Wnioskodawcy, ani Gminy, nie będzie nakierowane na zysk, a stosowane przez nie stawki czynszu nie będą oparte o realia rynkowe.

Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie tut. organu Wnioskodawca wskazał, „Ad. 10. Zwracamy się z wnioskiem o wyjaśnienie przedmiotu pytania. Pytanie 3 we wniosku brzmi: W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1). Czy Wnioskodawca prowadząc również czynności związane z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT powinien stosować zasady określone w art. 86 ust 2a-2h i art. 90c ustawy o VAT. Względnie w przypadku uznania, że umowa najmu budynku przeznaczonego pod działanie placówki opiekuńczo-wychowawczej będzie zwolniona z podatku VAT powinien stosować zasady określone w art. 90 i 91 ustawy o VAT?

Pytanie odnosi się do wskazania, które z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca powinien stosować, jeżeli zgodnie z pytaniem 1 wniosku „czynności związane z wybudowaniem przez Wnioskodawcę budynku pod działalność tej placówki [opiekuńczo- wychowawczej] oraz wynajmu budynku w celu funkcjonowania tam tej placówki będą czynnościami nieobjętymi podatkiem od towarów i usług”. Ponieważ przedstawiona do rozstrzygnięcia kwestia dotyczy powstania budynku jako całości, w obecnej chwili należałoby odpowiedzieć na pytanie KIS, że będą to wszystkie zakupy związane z powstaniem danego budynku. Niemniej jednak, w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości KIS, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o uszczegółowienie (wyjaśnienie) pytania, aby móc w sposób wyczerpujący odpowiedzieć na wszystkie wątpliwości, na wypadek gdyby błędnie odczytał intencję KIS.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że do niniejszego pisma dołącza się wydruk „koncepcji zabudowy wielorodzinnej ul. (...) w (...)”, która była pierwotnie nagrana na płytę CD i dołączona do wniosku.”

Pytania

1)Czy Gmina Miasta (...) w ramach najmu budynku przeznaczonego na działanie placówki opiekuńczo-wychowawczej nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2, względnie będzie działać jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czynności związane z wybudowaniem przez Wnioskodawcę budynku pod działalność tej placówki oraz wynajmu budynku w celu funkcjonowania tam tej placówki będą czynnościami nieobjętymi podatkiem od towarów i usług?

2)W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1) – Czy umowa najmu jaka zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą Miasta (...) (odpowiednią jednostką budżetową) dotycząca budynku przeznaczonego pod działanie placówki opiekuńczo-wychowawczej zapewniającej całodobową opiekę i wsparcie powinna być objęta podatkiem w stawce podstawowej 23%, obniżonej 8%, czy też zwolniona z podatku od towarów i usług?

3)W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1) – Czy Wnioskodawca prowadząc również czynności związane z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT powinien stosować zasady określone w art. 86 ust. 2a-2h i art. 90c ustawy o VAT? Względnie, w przypadku uznania, że umowa najmu budynku przeznaczonego pod działanie placówki opiekuńczo-wychowawczej będzie zwolniona z podatku VAT, powinien stosować zasady określone w art. 90 i 91 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Gmina Miasta (...) w ramach najmu budynku pod działanie placówki opiekuńczo-wychowawczej nie będzie działać w ramach działalności gospodarczej, względnie będzie występować jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (uVAT), w konsekwencji czynności związane z wybudowaniem przez Wnioskodawcę budynku pod działalność tej placówki oraz wynajmu budynku w celu funkcjonowania tam tej placówki będą czynnościami nieobjętymi podatkiem od towarów i usług.

2)Względnie umowa najmu, jaka zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą Miasta (...) (odpowiednią jednostką budżetową), dotycząca budynku przeznaczonego pod działanie placówki opiekuńczo-wychowawczej zapewniającej całodobową opiekę i wsparcie będzie czynnością zwolnioną w rozumieniu uVAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. b) tiret drugie, ewentualnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 uVAT.

3)Uznając za prawidłowe stanowisko określone w zdaniu 1) Wnioskodawca wykonując czynności niezwiązane z działalnością gospodarczą (budowa i wynajem budynku na placówkę opiekuńczo-wychowawczą) oraz inne czynności związane z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT zastosuje zasady określone w art. 86 ust. 2a‑2h i art. 90c ustawy o VAT z zastosowaniem „odpowiedniego sposobu określenia proporcji” tzw. prewspółczynnika. Natomiast w przypadku określonym w zdaniu 2) Wnioskodawca wykonując czynności zwolnione z podatku VAT (budowa i wynajem budynku na placówkę opiekuńczo-wychowawczą) oraz inne czynności opodatkowane podatkiem VAT zastosuje zasady określone w art. 90 i 91 ustawy o VAT przy użyciu proporcji.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że Gmina Miasta (...) prowadząc placówkę opiekuńczo-wychowawczą (po-w) nie będzie występować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, względnie będzie występować jako organ władzy publicznej. Na skutek powyższego najemca Wnioskodawcy nie będzie działał w realiach gospodarczych, a jedynie w realiach wykonywania zadań własnych gminy, zgodnie z obowiązującymi przepisami. W konsekwencji ani wynajmowanie, ani wybudowanie przez Wnioskodawcę budynku przeznaczonego pod po-w nie powinno być uznane za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (wyrok z 23 maja 2018 r., III SA/GI 149/18): „Pomimo tego, że zakres świadczeń gminy (przedszkola) na rzecz rodzica dziecka, a także odpłatność za pobyt, edukację oraz wyżywienie dziecka w przedszkolu określone są w zawartej umowie cywilnoprawnej, tej sfery działalności gminy, realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną (przedszkole) nie można lokować w przestrzeni działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.”. Powyższe stanowisko potwierdza wyrok WSA w Rzeszowie z 27 lutego 2018 r. (I SA/Rz 38/18): „Zadania w zakresie edukacji służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium). Również WSA w Gdańsku potwierdzał, „działalność” w zakresie pomocy społecznej nie jest działalnością objętą podatkiem VAT (wyrok z 22 października 2017 r., I SA/Gd 1338/17): Spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ponieważ powiat działa jako podmiot prawa publicznego – jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej – realizacji nałożonych przepisami prawa zadań z zakresu pomocy społecznej, która nie ma charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzi do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, wykonywane przez DPS w ramach realizacji zadań ustawowych świadczenia pomocy społecznej, nie podlegają opodatkowaniu VAT. W przedmiotowej kwestii wypowiadał się także WSA w Opolu (wyrok z 6 grudnia 2017 r., I SA/Op 358/17): „Gmina pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług.”. Jak również ponownie WSA w Rzeszowie (wyrok z 16 października 2017 r., I SA/Rz 686/17) „Wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego zadania z zakresu pomocy społecznej, jakim jest świadczenie usług i pobieranie opłat z tego tytułu przez właściwe jednostki podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż działalność tego rodzaju nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W konsekwencji powyższego nie zachodzą wątpliwości, że Gmina Miasta (...) realizując zadania własne poprzez prowadzenie po-w nie będzie występowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a wyłącznie jako organ władzy publicznej. Skutkiem powyższego będzie brak możliwości rozpoznania ewentualnego podatku VAT na fakturach za najem budynku przeznaczonego na działanie placówki opiekuńczo-wychowawczej. Brak bowiem będzie czynności opodatkowanych pozostających w związku z najmem tego budynku.

Wnioskodawca chciałby się odnieść w tym miejscu do wyroku WSA w Bydgoszczy z 18 lipca 2017 r. (I SA/Bd 332/17): „Rozważając sporne zagadnienie w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług i związanego z tym, możliwego zakłócenia konkurencji, wyłączenie skarżącego jako organu władzy publicznej realizującej zadania publiczne z kategorii podatników VAT, a tym samym nieobjęcie świadczonych usług z zakresu pomocy społecznej stawką VAT doliczaną do ceny, faktycznie nie powoduje zakłócenia zasad konkurencji. Zgodnie bowiem z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. b u.p.t.u., zwolnieniu od podatku podlegają usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody oraz placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze. Wobec tego, istniejące zwolnienie przedmiotowe zawarte w cytowanym przepisie, wyklucza sytuację, że świadczenie podobnych usług, które potencjalnie mogą być względem siebie konkurencyjne, jest traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT. Zatem również oceniając z tej perspektywy, nie występuje sytuacja, która powodowałaby faktyczne zakłócenie zasad konkurencji, wobec podmiotów prowadzących zbliżony rodzaj działalności.”.

Wychodząc z powyższych rozważań, biorąc pod uwagę

1)zasady działania Wnioskodawcy,

2)fakt bycia jednoosobową, komunalną spółką z o.o.,

3)budowanie i przeznaczenie budynku po-w wyłącznie na działalność tej placówki,

Wnioskodawca uważa, że umowa najmu jaka zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą Miasta (...) nie będzie stanowić przejawu działalności gospodarczej w rozumieniu uVAT, względnie będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT. Najem realizowany przez Wnioskodawcę nie będzie nakierowany na zysk i będzie służył wyłącznie realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego, która jest 100% wspólnikiem Wnioskodawcy. Decyzja o realizacji inwestycji i jej późniejszy sposób wykorzystania także zależą od decyzji Gminy Miasta (...), która nadaje kierunki i cele działania Wnioskodawcy.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia przyszłej umowy najmu budynku przeznaczonego na działalność placówki opiekuńczo-wychowawczej w trybie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. b) tiret drugie uVAT, Ustawodawca słusznie zwolnił przedmiotowe czynności z podatku VAT uznając je za społecznie i kulturowo pożyteczne. „Zważywszy na strukturę własnościową oraz niefunkcjonowania Wnioskodawcy jako w pełni niezależnego przedsiębiorcy, a bardziej jako specjalistyczne wsparcie jednostki samorządu terytorialnego w realizacji powierzonych jej zadań”. Powyższa okoliczność prowadzi do wniosku, że wszystkie elementy świadczenia pomocy społecznej powinny podlegać wskazanemu zwolnieniu, w tym także wykonania podstawowego elementu danego zadania jakim jest zapewnienie pomieszczeń pod ten rodzaj działalności.

Odnosząc się z kolei do alternatywnej podstawy zwolnienia umowy najmu, jaka będzie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą Miasta (...), jaką jest art. 43 ust. 1 pkt 36 uVAT, Wnioskodawca wskazuje, że ustawowym celem placówki opiekuńczo-wychowawczej jest zapewnienie „całodobowej opieki” (art. 93 ust. 4 pkt 1 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej). Zatem z mocy prawa wynika, iż budynek placówki opiekuńczo‑wychowawczej pełni funkcję mieszkaniową dla dzieci znajdujących się w danej placówce (całodobowa opieka i wychowanie, wsparcie oraz zaspokojenie potrzeb bytowych). Nie sposób zatem twierdzić, że placówka opiekuńczo-wychowawcza nie pełni funkcji mieszkalnej dla jej podopiecznych.

Usługa najmu budynku na placówkę opiekuńczo-wychowawczą zdaniem Wnioskodawcy mieści się w zakresie PKWiU 70.20.11-00.00 „Usługi wynajmowania lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiącym majątek własny”, gdyż świadczenie usługi odbywa się na własny rachunek, nieruchomość ma charakter mieszkalny oraz cel najmu jest mieszkaniowy, ponieważ nie jest związany z chwilowym pobytem, ale z zamieszkaniem 14 wychowanków, dla których ten dom staje się stałym centrum interesów życiowych.

Wnioskodawca chce jeszcze podkreślić, że budowa budynku mieści się w kategorii PKOB 113 „Budynki zbiorowego zamieszkania”. Po wybudowaniu budynek zostanie przyjęty do ewidencji środków trwałych według KŚT 110 „Budynki mieszkalne”, w zakresie których mieszczą się placówki opiekuńczo-wychowawcze. Konsekwencją powyższej argumentacji powinno być uznane, że towary i usługi nabyte w celu wybudowania tego budynku (placówki opiekuńczo-wychowawczej) oraz jego wynajmowania nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i w ten sposób (jako nieprzeznaczone do czynności opodatkowanych) powinny być odpowiednio rozliczane w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h i art. 90c z zastosowaniem odpowiedniego „sposobu określenia proporcji” tzw. prewspółczynnika, bądź będą związane z działalnością zwolnioną i będą podlegać rozliczeniu na zasadach określonych w art. 90 i 91 ustawy o VAT przy użyciu proporcji.

Do dyspozycji Dyrektora KIS przekazuje się także uchwałę nr (...) Rady Miasta (...) z 24 listopada 2016 r. wraz z załącznikiem, która dokumentuje założenia w działalności Wnioskodawcy w ramach budownictwa społecznego.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 11 października 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1-1.4012.545.2018.2.MM, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 25 października 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

23 listopada 2018 r. wnieśli Państwo skargę na interpretację indywidualną z 11 października 2018 r. znak 0115-KDIT1-1.4012.545.2018.2.MM do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 28 listopada 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy Organowi do ponownego rozpoznania;

2)zasądzenie od Organu na Państwa rzecz kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego oraz kwoty 17 zł tytułem kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 5 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1164/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1202/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 5 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1164/18, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną jest prawomocny od 20 grudnia 2022 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1164/18 wraz z aktami sprawy wpłynął do mnie 27 marca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach,
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie braku opodatkowania budowy a następnie wynajmu Gminie budynku przeznaczonego pod działalność społeczno-wychowawczą, oraz jest nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej z 11 października 2018 r. znak 0115-KDIT1-1.4012.545.2018.2.MM, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1164/18 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1202/19.

 Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy,

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy,

Według art. 8 ust. 1 ustawy,

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1)w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2)świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Trzeba podkreślić, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-102/86 w sprawie Apple and Pear Development Council, TSUE wskazał, że: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Natomiast w wyroku C-16/93 Tolsma, Trybunał wskazał, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 TSUE przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C‑305/01, wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93)”.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy,

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Należy podkreślić, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

I tak, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo‑przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

-czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

-ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Powyższy zapis art. 15 ust. 6 ustawy jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

W tym miejscu należy zauważyć, że umowa najmu jest umową cywilnoprawną, nakładającą na strony – zarówno wynajmującego jak i  najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak stanowi art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.),

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że są Państwo jednoosobową, komunalną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem działalności jest wyłącznie wspieranie Gminy Miasta (...) w realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego. Państwa działalność nie jest nakierowana na generowanie zysku, jako że pełnią Państwo rolę pomocniczą wobec Gminy Miasta (...), która będąc jedynym wspólnikiem spółki, w oparciu o substrat Państwa działalności realizuje powierzone jej obowiązującymi przepisami prawa działania własne gminy oraz powiatu.

Gmina Miasta (...) zamierza przekazać Państwu  w formie aportu nieruchomości gruntowe w celu wybudowania przez Państwa na tych gruntach dwóch budynków: jeden przeznaczony wyłącznie pod działanie placówki opiekuńczo-wychowawczej zapewniającej całodobową opiekę i wsparcie, a drugi – przeznaczony wyłącznie na mieszkania komunalne ze wsparciem. Po wybudowaniu budynki te będą wynajęte przez Państwa długookresowo Gminie Miasta (...). Powyższa placówka opiekuńczo-wychowawcza będzie funkcjonowała w strukturze (...) Domu Integracyjno-Rodzinnego – jednostki budżetowej Gminy Miasta.

Będą Państwo wynajmowali budynek na rzecz Gminy Miasta (...) za czynsz pokrywający koszty utrzymania budynku, a Gmina Miasta (...) będzie go wykorzystywała w celu realizacji zadań własnych gminy – zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym. Ani działanie Państwa, ani Gminy, nie będzie nakierowane na zysk, a stosowane przez nie stawki czynszu nie będą oparte o realia rynkowe.

Czynsz najmu budynków zostanie ustalony na poziomie zapewniającym spłatę zaciągniętego kredytu oraz pokrycie kosztów Państwa bieżącej działalności związanej z budową i zarządzaniem budynkami. Czynsz najmu nie będzie miał zapewniać Państwu zysku ponad zapewnienie Państwu funkcjonowania. Otrzymywany czynsz nie umożliwi zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych a będzie zawierał jedynie koszty utrzymania nieruchomości (m.in. podatek od nieruchomości, amortyzację, sprzątanie i utrzymanie powierzchni zewnętrznych, drobne naprawy, remonty i konserwacje, przeglądy techniczne, ubezpieczenie), jak również koszty finansowe w okresie spłaty zobowiązań finansowych związanych z inwestycją. Innymi słowy, czynsz będzie sumą kosztów ponoszonych na utrzymanie budynku i spłatę kosztów zaciągniętego kredytu. Finansowanie budowy nastąpi w 35% z Państwa środków własnych, a w 65% z zaciągniętego kredytu.

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy, w pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy czynności związane z wybudowaniem budynku pod działalność placówki opiekuńczo-wychowawczej oraz wynajmu budynku Gminie Miastu (...) w celu funkcjonowania tam tej placówki, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby odnieść się do Państwa wątpliwości należy w pierwszej kolejności ustalić czy wykonując czynności opisane we wniosku będą Państwo podatnikiem w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, czy też czynności te będą wykonywane w ramach zadań publicznoprawnych.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudacor, w którym stwierdził, że art. 13 ust. 1 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służba zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji, gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji. W tym wyroku wskazano, że:

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa oraz orzecznictwo TSUE wskazać należy, że realizując inwestycję, a następnie wynajmując wybudowany budynek Gminie Miasta (...), który przeznaczony będzie przez Gminę Miasta (...) wyłącznie pod działanie placówki opiekuńczo-wychowawczej nie będą Państwo działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, budując a następnie wynajmując przedmiotowy budynek, będą Państwo realizować tylko zadania własne Gminy – Państwa 100% wspólnika - służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jej obszarze. Państwa działanie nie będzie ukierunkowane na osiągnięcie zysku. Zatem spełniony zostanie warunek, zgodnie z którym Państwa działalność wykonywana będzie w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto wyłączenie tej działalności spod opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji, ponieważ – jak wskazali Państwo we wniosku – ani działanie Państwa, ani Gminy, nie będzie nakierowane na zysk, a stosowane przez nie stawki czynszu nie będą oparte o realia rynkowe. Czynsz najmu budynków zostanie ustalony na poziomie zapewniającym spłatę zaciągniętego kredytu oraz pokrycie kosztów Państwa bieżącej działalności związanej z budową i zarządzaniem budynkami. Czynsz najmu nie będzie miał zapewniać Państwu zysku ponad zapewnienie Państwu funkcjonowania. Otrzymywany czynsz nie umożliwi zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych a będzie zawierał jedynie koszty utrzymania nieruchomości (m.in. podatek od nieruchomości, amortyzację, sprzątanie i utrzymanie powierzchni zewnętrznych, drobne naprawy, remonty i konserwacje, przeglądy techniczne, ubezpieczenie), jak również koszty finansowe w okresie spłaty zobowiązań finansowych związanych z inwestycją. Najem realizowany przez Państwa nie będzie nakierowany na zysk i będzie służył wyłącznie realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego, która jest Państwa 100% wspólnikiem. Decyzja o realizacji inwestycji i jej późniejszy sposób wykorzystania także zależą od decyzji Gminy Miasta (...), która nadaje Państwu kierunki i cele działania. Tym samym należy uznać, że realizując ww. zadania w zakresie budowy i wynajmu budynku placówki opiekuńczo-wychowawczej, nie będą Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług a budowa i wynajem budynku placówki opiekuńczo-wychowawczej będzie stanowiła czynność wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Powyższe stanowisko potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z 5 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1164/18, zapadłym w niniejszej sprawie:

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy,

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy,

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w  części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym,

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT regulowane są przez art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

I tak, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy,

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy,

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu,

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy,

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy,

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy,

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy,

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w  pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a  wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług,

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

Natomiast art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że

W świetle art. 90c ust. 2 ww. ustawy,

Na podstawie art. 90c ust. 3 ustawy,

Z powyższych przepisów wynika art. 86 ust. 2a ustawy o VAT będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

Odnosząc się więc do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazać należy, że w stosunku do wydatków związanych z wybudowaniem i wynajmem budynku placówki opiekuńczo-wychowawczej nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie zostaną spełnione przesłanki – zdefiniowane w art. 86 ust. 1 ustawy - warunkujące to prawo. Jak wykazano powyżej, w zakresie budowy i wynajmu budynku placówki opiekuńczo-wychowawczej, nie będą Państwo w odniesieniu do tych czynności podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym budowa i wynajem budynku placówki opiekuńczo-wychowawczej będą stanowiły czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Jeżeli natomiast ponieśliby Państwo wydatki, które związane byłyby również z czynnościami opodatkowanymi a których nie mogliby Państwo przyporządkować do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, to w tej sytuacji prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie Państwu przysługiwało w zakresie, w jakim nabywane przez Państwa towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem w sytuacji, gdy będą Państwo dokonywali nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), w pierwszej kolejności Państwa obowiązkiem będzie przypisanie kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h i art. 90c ustawy (z uwzględnieniem art. 88 ustawy).

Podsumowując, nie będą Państwo mieli prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową i wynajmem budynku placówki opiekuńczo-wychowawczej, gdyż nie będą Państwo w odniesieniu do tych czynności podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym budowa i wynajem budynku placówki opiekuńczo-wychowawczej będą stanowiły czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Nadmienić należy, że z uwagi na to, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za prawidłowe, odstąpiłem od odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż w tym przypadku była ona bezzasadna.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).