Interpretacja indywidualna z dnia 20 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.670.2018.12.MGO

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT prowadzenia nauki z wypoczynkiem w formie półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych i wydawania duplikatów dokumentów – legitymacji, świadectw, dyplomów.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

 1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 5 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 517/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 23 marca 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1926/19; i 

 2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

˗ prawidłowe w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT prowadzenia nauki z wypoczynkiem w formie półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych

˗ prawidłowe w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wydawania duplikatów dokumentów – legitymacji uczniowskich, świadectw, dyplomów

˗ prawidłowe w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wydawania duplikatów legitymacji służbowej nauczyciela.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 października 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT prowadzenia nauki z wypoczynkiem w formie półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych i wydawania duplikatów dokumentów – legitymacji, świadectw, dyplomów. Uzupełnili go Państwo pismem z 10 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 4 grudnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.670.2018.1.MGO oraz pismem z 17 stycznia 2019 r. (data wpływu 18 stycznia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 11 stycznia 2019 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.670.2018.2.MGO.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Miasto (dalej: „Wnioskodawca” lub „Miasto”) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), wyposażoną, jako miasto na prawach powiatu, w osobowość prawną na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, w związku z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1868 ze zm.).

Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

W ramach struktury Miasta funkcjonują jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Miasto na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych. Do jednostek tych należą również jednostki oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tj. m.in. szkoły podstawowe, gimnazja, licea, zespoły szkół (dalej: „jednostki oświatowe”), poprzez które Miasto realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej.

Miasto od dnia 1 stycznia 2017 r. - w związku z dokonaną centralizacją VAT - rozlicza podatek VAT łącznie ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi, w tym także jednostkami oświatowymi. Niniejszy wniosek dotyczy właśnie wyłącznie okresu po wdrożeniu centralizacji VAT w Mieście.

Wszystkie jednostki oświatowe w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują w prowadzonych placówkach określone czynności. Wśród tych czynności występują również następujące działania (dalej: „Czynności”) polegające m.in. na:

1) prowadzeniu nauki z wypoczynkiem, organizowanej w następującej formie:

a) półkolonii.

Jednostka oświatowa (np. szkoła) jest organizatorem wypoczynku dla dzieci i młodzieży w czasie wolnym od zajęć, czyli tzw. półkolonii. Półkolonie są częściowo odpłatne.

Organizacja wypoczynku dla dzieci i młodzieży podlega przepisom zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198) (dalej: ustawa o systemie oświaty) oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (Dz. U. z 2016 r., poz. 452) (dalej: rozporządzenie w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży).

Wszystkie czynności realizowane przez jednostkę oświatową w ramach organizowania wypoczynku w formie półkolonii stanowią czynności w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty zgodnie z art. 92t ustawy z dnia o systemie oświaty oraz rozporządzenia w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży.

Wypoczynek w formie półkolonii zgłaszany jest do Kuratorium Oświaty, a ich realizacja podlega kontroli tejże instytucji. Półkolonie organizowane są jako kilkudniowe turnusy bez noclegu. Rodzice i/lub opiekunowie codziennie przywożą dzieci na kilkugodzinne zajęcia, po czym codziennie dzieci są zabierane do domu. Dzieci przez cały czas trwania zajęć przebywają pod opieką wykwalifikowanej kadry wychowawców na terenie placówki, gdzie półkolonie mają miejsce, oraz w trakcie wycieczek poza placówką. W trakcie półkolonii organizowane są zajęcia edukacyjne, tj. warsztaty, prelekcje, zajęcia profilaktyczne, konkursy oraz formy wyjazdowe: wycieczki, wyjazdy poza teren placówki.

Z tytułu uczestnictwa dziecka w półkolonii rodzice/opiekunowie dokonują opłat (pokrywają koszty) za uczestnictwo. Wymienione koszty związane są bezpośrednio z uczestnictwem dziecka w przygotowanych atrakcjach podczas półkolonii, np. warsztatach (sportowych, artystycznych, rękodzielniczych, innych), wyjazdach na basen, do zoo, do kina, do muzeum, przejazdach dzieci na miejsce atrakcji, nagrodach za uczestnictwo w konkursach oraz za aktywne uczestnictwo w zajęciach półkolonii, oraz częściowo z wyżywieniem i wynagrodzeniem opiekunów.

Koszty uczestnictwa w półkolonii dziecka ponoszone przez rodziców nie pokrywają faktycznych kosztów organizacji wypoczynku. Pozostałe koszty organizacji, a w szczególności w dużej części wynagrodzenie pracowników pedagogicznych oraz wyżywienie, pokrywane są ze środków gminnych, zabezpieczonych w planie finansowym na dofinansowanie półkolonii.

Dyrektor jednostki decyduje o tym, które wydatki związane z organizacją półkolonii bądź w jakich proporcjach ponoszone są w ramach budżetu (dofinansowanie własne Miasta), a które z wpłat rodziców.

Uczestnikami półkolonii są co do zasady wychowankowie danej szkoły oraz dzieci i młodzież niebędące wychowankami szkoły choć zamieszkujące teren Miasta. Mogą nimi być również osoby spoza Miasta.

Pobieranie opłat za organizację półkolonii nie ma na celu i nie powoduje osiągnięcia dochodu przez organizatora, lecz pozyskanie środków finansowych w celu pokrycia kosztów jej organizacji. Odpłatności za udział w półkolonii są tak kalkulowane, aby pokryły koszty zakupu towarów i usług od innych podmiotów w zakresie organizacji atrakcji podczas półkolonii. Z pobieranych wpłat/opłat przez jednostki oświatowe od rodziców z przeznaczeniem na organizację zajęć uczniów w szkole w czasie ferii zimowych czy wakacji, pokrywane są wydatki dotyczące m.in. biletów wstępu do kina, muzeum, teatru, wycieczki, usługi transportowej, itp. Jednostka oświatowa nie osiąga zatem z tego tytułu zysku.

b) zielonych szkół

Jednostki oświatowe organizują również tzw. zieloną szkołę, tj. formę realizacji programu nauczania w szkole, w trakcie kilkudniowego wyjazdu grupy uczniów wraz z nauczycielami do miejscowości posiadających najczęściej walory przyrodnicze lub uzdrowiskowe. Zielone szkoły organizowane są także przy pomocy podmiotów trzecich (w tym np. biur podróży). Wyjazd stanowi kontynuację zajęć prowadzonych w trakcie normalnego toku nauczania.

Zielone szkoły są organizowane na podstawie przepisów rozporządzenia MEN z dnia 25 maja 2018 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (Dz. U. z 2018 r. poz. 1055). Zielone szkoły nie są wypoczynkiem określonym w rozporządzeniu w art. 92a ustawy o systemie oświaty (wypoczynek organizowany w czasie ferii lub wakacji).

Jednostki oświatowe pobierają od rodziców/darczyńców/firm opłaty z przeznaczeniem na tzw. zieloną szkołę. Zielone szkoły są dofinansowywane ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz środków gminy. Ponoszone wydatki związane są z zakwaterowaniem, wyżywieniem, transportem, ubezpieczeniem, biletami wstępu. Również i w tym przypadku jednostka oświatowa nie osiąga z tego tytułu zysku.

c) wycieczek szkolnych

Jednostka oświatowa organizuje wycieczki, korzystając z pomocy podmiotów trzecich (w tym np. biuro podróży lub przewoźnik (może nim być prywatna firma transportowa, ale też np. komunikacja miejska), muzeum, przewodnik itp.). Rodzice uczniów wpłacają środki na konto dochodów wydzielonych. Podmioty trzecie wystawiają faktury na jednostkę oświatową, która reguluje płatności z wpłat rodziców (z dochodów wydzielonych). Sumaryczna wpłata rodziców jest równa kwocie do zapłaty wynikającej z faktur od podmiotów trzecich.

W odniesieniu do pobieranych opłat przez jednostkę oświatową od rodziców z przeznaczeniem na wycieczki, jednostka oświatowa nie osiąga z tego tytułu żadnego zysku.

2) wydawaniu duplikatów dokumentów (świadectw, dyplomów, legitymacji)

Nauczyciele/uczniowie (rodzice) dokonują wpłat z przeznaczeniem na wydanie duplikatu dokumentu. Jednostka oświatowa ponosi wówczas wydatek związany z zakupem druków czy legitymacji nauczycielskich. Tak jak w pozostałych przypadkach, jednostka oświatowa (Miasto) nie osiąga z tego tytułu zysku.

Duplikaty wskazanych dokumentów wydawane są zgodnie z par. 26 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz.U.2018.939 par. 26 ust.3).

Zgodnie z jego treścią, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Szkoła organizując „zieloną szkołę” realizuje program nauczania.

Na pytanie Organu „Czy szkoła występuje jako pośrednik w przekazywaniu płatności pomiędzy rodzicami a podmiotem zewnętrznym?”, Wnioskodawca odpowiedział cyt.: „Tak, szkoła jest pośrednikiem w przekazywaniu płatności pomiędzy rodzicami a podmiotem zewnętrznym.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy szkoła jest organizatorem wyjazdów dla uczniów?”, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi cyt.: „Tak, organizatorem wyjazdów dla uczniów jest szkoła.”

Na pytanie Organu „Czy szkoła podczas wyjazdów (półkolonii, wycieczek szkolnych, zielonych szkół) zapewnia we własnym imieniu realizację zajęć dydaktyczno-wychowawczych oraz opiekę kadry nauczycielskiej?”, Wnioskodawca odpowiedział cyt.: „Tak, podczas wyjazdów (półkolonii, wycieczek szkolnych, zielonych szkół) szkoła zapewnia we własnym imieniu realizację zajęć dydaktyczno-wychowawczych oraz opiekę kadry nauczycielskiej.” 

Organizatorem półkolonii, zielonych szkół, wycieczek (wypoczynku) szkolnych są szkoły, które mogą współdziałać z innymi podmiotami, zgodnie z art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1457), który stanowi, że organizatorami wypoczynku mogą być:

1. szkoły i placówki;

2. przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (Dz. U. poz. 2361 oraz z 2018 r. poz. 650);

3. osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu:

a) niezarobkowym albo

b) zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych.

Szkoły są organizatorami półkolonii, zielonych szkół i wycieczek dla dzieci, które uczęszczają do konkretnych szkół – organizatorów wypoczynku. Z kolei Młodzieżowy Dom Kultury (jednostka objęta ustawą o systemie oświaty) organizuje półkolonie, zielone szkoły i wycieczki, których uczestnikami są dzieci uczęszczające do różnych szkół.

Świadczone usługi organizacji wypoczynku, tj. półkolonii, zielonych szkół i wycieczek, są usługami świadczonymi w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy o systemie oświaty.

Usługi opieki nad dziećmi oraz zajęcia edukacyjne tj. warsztaty, prelekcje, zajęcia profilaktyczne, konkursy oraz formy wyjazdowe: wycieczki, wyjazdy poza teren placówki opisane we wniosku są ściśle związane z usługą organizacji półkolonii.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o systemie oświaty, przez wypoczynek należy rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.

Każdorazowo ramowy program wypoczynku określający rodzaj zajęć realizowanych podczas wypoczynku jest zgłaszany do animatora/instruktora kulturalno-oświatowego, a zatem zajęcia są ściśle związane z usługą organizacji wypoczynku i niezbędne do wykonania usługi podstawowej.

Wskazać należy, że głównym celem świadczenia usług nie jest osiągnięcie dochodu.

Zielone szkoły i wycieczki szkolne są organizowane w trakcie roku szkolnego, tj. w okresie od września do czerwca kolejnego roku.

Nauczyciele dokonują wpłat za wydanie duplikatu legitymacji służbowej nauczyciela.

Na mocy art. 11a ust. 1 ustawy Karta Nauczyciela (t.j. z dnia 13 kwietnia 2018 r., Dz. U. z 2018 r. poz. 967) dyrektor szkoły, na wniosek nauczyciela, wystawia nauczycielowi legitymację służbową. Z kolei ust. 2 ww. przepisu stanowi, że dyrektor szkoły może pobierać opłaty za wydanie legitymacji w wysokości nieprzekraczającej kosztów wytworzenia dokumentu.

Wzór oraz tryb wystawiania legitymacji służbowej nauczyciela został określony w Rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej w sprawie wzoru oraz trybu wystawiania legitymacji służbowej nauczyciela z dnia 29 września 2006 r. (Dz. U. Nr 189, poz. 1393).

Zgodnie z wyżej przywołanymi przepisami dyrektor szkoły może pobierać opłaty za wydanie legitymacji lub duplikatu legitymacji służbowej nauczyciela w wysokości nieprzekraczającej kosztów wytworzenia dokumentu.

Duplikaty dokumentów, tj. duplikaty legitymacji służbowej są wydawane nauczycielom na podstawie § 3 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie wzoru oraz trybu wystawiania legitymacji służbowej nauczyciela z dnia 29 września 2006 r. (Dz. U. Nr 189, poz. 1393), który stanowi że:

 1. Dyrektor szkoły wydaje nową legitymację w przypadku:

1) utraty dotychczasowej legitymacji;

2) zmiany imienia lub nazwiska nauczyciela bądź zmiany nazwy pracodawcy;

3) uszkodzenia lub zniszczenia uniemożliwiającego identyfikację nauczyciela;

4) upływu terminu ważności legitymacji.

 2. Nauczyciel, który po otrzymaniu nowej legitymacji odzyskał utraconą legitymację, niezwłocznie zwraca ją dyrektorowi szkoły.

 3. W przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2-4 oraz ust. 2, dyrektor szkoły stwierdza nieważność dotychczasowej legitymacji. Stwierdzenia nieważności legitymacji dokonuje się poprzez jej przecięcie.

W uzupełnieniu z 17 stycznia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Na wstępie jednak Miasto pragnie sprostować wniosek z dnia 5 października 2018 r., w tym w zakresie informacji przekazanych w piśmie z dnia 10 grudnia 2018 r. (w odpowiedzi na wezwanie Organu z 4 grudnia 2018 r.), poprzez wskazanie, iż w zakresie odnoszącym się do Młodzieżowego Domu Kultury (dalej także – „MDK”) intencją Miasta jest otrzymanie interpretacji jedynie w zakresie organizacji przez ten podmiot wycieczek i półkolonii. Dla celów rozpatrywania wniosku Miasto prosi zatem o pominięcie zagadnienia organizacji przez MDK „zielonych szkół”.

Z tego też względu w poniższych odpowiedziach na pytania Organu zawarte w wezwaniu z dnia 11 stycznia 2019 r. pominięto już zagadnienie organizacji zielonych szkół.

Status podatkowy MDK.

Młodzieżowy Dom Kultury jest jednostką organizacyjną Miasta, która z dniem 1 stycznia 2017 r. jest scentralizowana z Miastem dla potrzeb rozliczeń w podatku VAT.

MDK jako organizator wycieczek, których uczestnikami są dzieci uczęszczające do różnych szkół.

Młodzieżowy Dom Kultury jest jednostką objętą systemem oświaty jako placówka oświatowo-wychowawcza umożliwiająca rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego (zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy Prawo oświatowe).

Zgodnie z art. 144 ust. 1 ww. ustawy, na zajęcia rozwijające zainteresowania lub rozwijające uzdolnienia organizowane w publicznej placówce oświatowo-wychowawczej przyjmuje się kandydatów zamieszkałych na obszarze danego powiatu.

Przy czym, w określonych przypadkach możliwe jest także przyjęcie na zajęcia kandydatów spoza obszarów danego powiatu. Stosownie bowiem do ust. 5 powołanego artykułu, wskazuje, że kandydaci zamieszkali poza obszarem danego powiatu mogą być przyjęci na zajęcia, o których mowa w ust. 1, organizowane w placówce, o której mowa w ust. 1, na terenie tego powiatu, jeżeli po przeprowadzeniu postępowania rekrutacyjnego zgodnie z ust. 1-4 dany powiat nadal dysponuje wolnymi miejscami, na te zajęcia organizowane w tej placówce. Przepisy ust. 2-4 stosuje się odpowiednio.

Stwierdzenie, że „Młodzieżowy Dom Kultury organizuje wycieczki, których uczestnikami są dzieci uczęszczające do różnych szkół” oznacza zatem, iż uczestnikami nie są wyłącznie uczniowie jednej szkoły.

W szczególności zatem, uczestnikami mogą być także dzieci i młodzież z jednostek oświatowych, dla których organem prowadzącym nie jest Miasto.

Warunki, na jakich MDK organizuje wycieczki.

Warunki, na jakich MDK organizuje wycieczki zbieżne są z tymi, które dotyczą organizacji wycieczek przez pozostałe „jednostki oświatowe”, jak to opisano we wniosku z dnia 5 października 2018 r., uzupełnionym pismem z dnia 10 grudnia 2018 r.

Jak wskazano bowiem powyżej, również MDK jest jednostką działającą w systemie oświaty.

Wskazując na warunki, na jakich MDK organizuje wycieczki w pierwszej kolejności należy zatem podkreślić, iż ww. działania wpisują się w zadania własne Miasta jako gminy, które określone są w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zadania własne gminy obejmują bowiem m.in. sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy).

System oświaty zapewniać ma natomiast w szczególności warunki do rozwoju zainteresowań i uzdolnień uczniów poprzez organizowanie zajęć pozalekcyjnych i pozaszkolnych oraz kształtowanie aktywności społecznej i umiejętności spędzania czasu wolnego (stosownie do art. 1 pkt 20 ustawy Prawo oświatowe).

Szczegółową organizację MDK jako placówki oświatowo-wychowawczej reguluje rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 sierpnia 2017 r. w sprawie publicznych placówek oświatowo-wychowawczych, młodzieżowych ośrodków wychowawczych, młodzieżowych ośrodków socjoterapii, specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych, specjalnych ośrodków wychowawczych, ośrodków rewalidacyjno-wychowawczych oraz placówek zapewniających opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania (Dz. U. z 2017 r. poz. 1606).

Stosownie do jego przepisów placówkami oświatowo-wychowawczymi są m.in. placówki wychowania pozaszkolnego, a w tym właśnie m.in. młodzieżowe domy kultury (§ 4 pkt 1). Zgodnie z § 5 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, placówka wychowania pozaszkolnego realizuje zadania edukacyjne, wychowawcze, opiekuńcze, profilaktyczne, prozdrowotne, kulturalne, sportowe i rekreacyjne przez:

1) prowadzenie zajęć wspierających rozwój dzieci i młodzieży, mających na celu:

a) rozwijanie zainteresowań, szczególnych uzdolnień, doskonalenie umiejętności oraz pogłębianie wiedzy,

b) kształtowanie umiejętności spędzania czasu wolnego,

c) kształtowanie poszanowania dziedzictwa kulturowego regionu, kraju i innych kultur oraz poczucia własnej tożsamości, w szczególności narodowej, etnicznej i językowej,

d) przygotowanie do aktywnego uczestnictwa w życiu kulturalnym;

2) organizowanie:

a) imprez kulturalnych, w szczególności przeglądów, wystaw i festiwali,

b) wypoczynku, sportu i rekreacji dla dzieci i młodzieży,

c) działań alternatywnych wśród dzieci i młodzieży niedostosowanych społecznie lub zagrożonych niedostosowaniem społecznym.

Placówka wychowania pozaszkolnego może realizować zadania również poza swoją siedzibą (§ 5 ust. 3). W placówce takiej organizowane są zajęcia stałe, okresowe (np. w okresie ferii, wakacji) lub okazjonalne, wynikające z potrzeb środowiska lokalnego (§ 6 ust. 1). Zajęcia te mogą być organizowane w grupach. Organizację zajęć oraz liczbę wychowanków w grupie określa dyrektor placówki wychowania pozaszkolnego w uzgodnieniu z organem prowadzącym (§ 6 ust. 2).

Wycieczki organizowane przez MDK podlegają powyższym uregulowaniom. Zasady rekrutacji zawarte są w ustawie Prawo oświatowe.

MDK organizuje bowiem wycieczki dla dzieci, które uczestniczą w zajęciach organizowanych w tej placówce.

Dodatkowo, jeśli chodzi o warunki, na jakich MDK organizuje wycieczki, to wskazać należy, iż wynikają one także z innych powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. powołanego we wniosku z dnia 5 października 2018 r. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 25 maja 2018 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (Dz. U. z 2016 r. poz. 1055).

Mimo, iż wezwanie Organu z dnia 10 stycznia 2019 r. nie do dotyczy półkolonii, to jednak MDK organizuje i takie formy aktywności. Z tego też względu, w aspekcie wskazania warunków, na jakich MDK organizuje opisane we wniosku z 5 października 2018 r. formy aktywności za zasadne uznać należy także odwołanie się do powszechnie obowiązujących regulacji takich, jak art. 92a-92t ustawy o systemie oświaty oraz Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (Dz. U. z 2016 r., poz. 452).

Organizatorami wypoczynku mogą być bowiem także „placówki” (art. 92c ust. pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty), a w pojęciu tym mieszczą się jednostki organizacyjne wymienione w art. 2 pkt 3-8 i 10 ustawy – Prawo oświatowe (tj. także jednostka taka, jak MDK).

Ww. przepisy wskazują m.in. na to, co musi zapewnić organizator (art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty) oraz na obowiązek zgłoszenia zamiaru organizacji (art. 92d). Do tej kwestii odnosi się także m.in. § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r.

Dzieci uczestniczące w organizowanych przez MDK wycieczkach jako podopieczni MDK.

Uczestnikami organizowanych przez MDK wycieczek są uczniowie zamieszkali na terenie powiatu. Zasady rekrutacji zawarte są w ustawie prawo oświatowe. Na czas uczestnictwa w zajęciach, jak też wycieczkach organizowanych przez MDK ww. uczniowie są podopiecznymi MDK.

Pytania

1. Czy organizowane przez Miasto, przy pomocy jednostek oświatowych powołanych do realizacji nałożonego na Miasto przepisami ustawy o samorządzie gminnym, zadanie własne, jakim jest edukacja publiczna, w zakresie prowadzenia nauki z wypoczynkiem (półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych), podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Czy organizowane przez Miasto, przy pomocy jednostek oświatowych powołanych do realizacji nałożonego na Miasto przepisami ustawy o samorządzie gminnym, zadanie własne, jakim jest edukacja publiczna, w zakresie wydawania duplikatów dokumentów (legitymacji, świadectw, dyplomów), podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

3. Czy w przypadku, gdy organizacja wymienionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zadań własnych Miasta, zostanie uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, będzie ona zwolniona z podatku VAT czy opodatkowana, a jeśli opodatkowana to jaką stawką?

Państwa stanowisko w sprawie uzupełnione pismem z 17 stycznia 2018 r.:

1. Zdaniem Wnioskodawcy, organizowane przez Miasto, przy pomocy jednostek oświatowych powołanych do realizacji nałożonego na Miasto przepisami ustawy o samorządzie gminnym, zadanie własne, jakim jest edukacja publiczna, w zakresie prowadzenia nauki z wypoczynkiem (półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych), nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, organizowane przez Miasto, przy pomocy jednostek oświatowych powołanych do realizacji nałożonego na Miasto przepisami ustawy o samorządzie gminnym, zadanie własne, jakim jest edukacja publiczna, w zakresie wydawania duplikatów dokumentów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

3. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy organizacja wymienionych w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym zadań własnych Miasta, zostanie uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, będzie ona zwolniona z podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, iż ustawa o VAT zalicza do grona usług – co do zasady – każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że podlegającą opodatkowaniu VAT usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach stosunku zobowiązaniowego, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku VAT dana czynność może być albo odpłatna, albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma natomiast znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie jakiekolwiek wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), (dalej: Dyrektywa VAT). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika, działającego w takim właśnie charakterze.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy:

 - wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz

 - gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych (a ściślej rzecz ujmując, za orzecznictwem TSUE, gdy brak objęcia tych czynności opodatkowaniem VAT prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji na rynku).

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I do Dyrektywy VAT, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników VAT ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1. dotyczy ono organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

2. odnosi się do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie organów władzy publicznej z grona podatników VAT jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym co do zasady skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Miasto, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl zaś art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty – w szczególności w zakresie edukacji publicznej.

Ponadto na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego, Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto od dnia 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek VAT łącznie ze wszystkimi miejskimi jednostkami budżetowymi. Wśród tych jednostek są jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, tj. edukacji publicznej - są to jednostki oświatowe. Ich działalność reguluje ustawa o systemie oświaty i ustawa Prawo oświatowe.

Na podstawie art. 47 ustawy Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59 z późn.zm.) Minister Edukacji Narodowej wydał rozporządzenia określające m.in. ramowe plany nauczania, podstawy programowe kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół oraz warunki organizowania przez szkoły krajoznawstwa i turystyki, a na podstawie art. 92t - rozporządzenia w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży określające warunki, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasady jego organizowania i nadzorowania. W Załączniku nr 2 do Rozporządzenia z dnia 27 sierpnia 2012 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół, wskazał, iż „w procesie kształcenia ogólnego szkoła podstawowa kształtuje u uczniów postawy sprzyjające ich dalszemu rozwojowi indywidualnemu i społecznemu, takie jak: (...) gotowość do uczestnictwa w kulturze (...).

W rozwoju społecznym bardzo ważne jest kształtowanie postawy obywatelskiej, postawy poszanowania tradycji i kultury własnego narodu, a także postawy poszanowania dla innych kultur i tradycji”. W rozporządzeniu z dnia 8 listopada 2001 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkole, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki wskazał, iż krajoznawstwo i turystyka może być organizowana w ramach zajęć lekcyjnych, pozalekcyjnych oraz pozaszkolnych. Działalność szkoły w tym zakresie może być finansowana ze środków pozabudżetowych, a w szczególności z odpłatności uczniów biorących udział w wycieczce lub imprezie, ze środków wypracowanych przez uczniów, ze środków przekazanych przez radę rodziców lub radę szkoły, a także osoby fizyczne i prawne. W Rozporządzeniu z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania dał uprawnienie organizatorom wypoczynku do ustalania wysokości wnoszonych opłat.

Jednostki oświatowe, będące jednostkami budżetowymi Miasta, organizują naukę z wypoczynkiem dzieci i młodzieży (półkolonie, zielone szkoły, wycieczki szkolne), pobierając opłaty od rodziców uczniów – uczestników, od darczyńców i prywatnych firm finansujących naukę z wypoczynkiem dzieci i młodzieży.

Jednostki oświatowe wydają ponadto duplikaty dokumentów (legitymacje, świadectwa, dyplomy) pokrywając ich koszty z wpłat ucznia /nauczyciela.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego na Miasto przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna w zakresie: nauki dzieci i młodzieży z wypoczynkiem (półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych), wydawania duplikatów dokumentów jest on podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Co istotne, wykonywane przez Miasto a wskazane we wniosku czynności, niewątpliwie ściśle wiążą się z realizowaną przez Miasto w ramach zadań publicznych edukacją uczniów. Tym samym organizowanie przez jednostkę oświatową nauki dzieci i młodzieży z wypoczynkiem, a także wydawanie duplikatów dokumentów, mieszczą się w zadaniach edukacyjnych Miasta nałożonych na niego odrębnymi przepisami.

Co więcej, Miasto „nie zarabia” na tego typu organizacji, lecz pobierane przez nie opłaty służą jedynie (częściowemu) pokryciu kosztów. Nie można też mówić o jakichś negocjacjach cenowych między Miastem a dziećmi/rodzicami, właściwymi dla obrotu profesjonalnego. Wreszcie trudno uznać, że wykonywane przez Miasto czynności w przedmiotowym zakresie zakłócają w jakikolwiek sposób konkurencję rynkową – a nawet, jeśli w wyjątkowych przypadkach tak się może dziać, to z pewnością nie mamy do czynienia ze „znaczącym” zakłóceniem konkurencji, o którym mowa w regulacjach unijnych.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Miasto – w odniesieniu do wszystkich wskazanych czynności – nie prowadzi działalności gospodarczej, a zatem nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizuje bowiem odpłatne działania w reżimie publicznoprawnym, a zatem nie wykonuje czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Miasto nie jest podatnikiem podatku VAT – w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT – z tytułu organizowania przy pomocy jednostek oświatowych powołanych do realizacji nałożonego na Miasto przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna w zakresie: nauki dzieci i młodzieży z wypoczynkiem (półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych), wydawania duplikatów dokumentów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, np. w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1271/15, w którym sąd uznał, iż organizowany przez szkołę wypoczynek dzieci i młodzieży, uczestnictwo dzieci młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwo dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej (...) „mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u.. (...) Organizowanie przez szkołę wypoczynku dzieci i młodzieży należy do zadań edukacyjnych szkoły. Można zatem przyjąć, że uczestnictwo dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych nieodzownie łączy się wychowaniem dzieci i młodzieży. Podobne uwagi należy odnieść do organizowania przez szkołę nauki pływania, czy też wymiany międzynarodowej. (...) Z tego względu szkoła jako samorządowa jednostka budżetowa działająca w ramach gminy realizująca zadania w zakresie edukacji nie będzie podlegała podatkowi VAT, bo w tym przypadku Miasto P. na postawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie będzie podatnikiem tego podatku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, usługi wykonywane przez Miasto wskazane we wniosku w kontekście ww. wyroku TSUE wiążą się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją uczniów, która współcześnie co raz częściej realizowana jest w zróżnicowanych formie i zakresie.”.

Ponadto NSA w ww. wyroku w pełni podzielił pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14, w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT wynika, że warunkiem wyłączenia czynności wykonywanych przez organ władzy publicznej i w roli tego organu z zakresu podatnika VAT, jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej.

Analogiczny pogląd znaleźć można w orzeczeniu WSA w Gliwicach z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 498/17, które co prawda dotyczy czynności realizowanych przez gminę w ramach opieki społecznej, ale na podobnych zasadach jak czynności edukacyjne (oparcie działań na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, odpłatność za te czynności, brak zakłócenia konkurencji rynkowej).

Również WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt. potwierdził, że wydawanie duplikatów dokumentów nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej opodatkowanej VAT: „Czynności odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Zakres, tryb działania placówek oświatowych w tym obszarze, jak również wysokość pobieranych opłat za wykonywane czynności został ściśle uregulowany w przepisach oświatowych regulujących materię edukacji publicznej, tj. w przepisach o charakterze administracyjnoprawnym. Nie ma tu mowy o nawiązaniu stosunku cywilnoprawnego (umowy cywilnoprawnej) pomiędzy gminą, czy jej jednostką oświatową, a ubiegającym się o wydanie duplikatu dokumentu szkolnego. (...) Podsumowując uznać należało, że wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji mieści się w zadaniach edukacyjnych wnioskodawcy jako organu władzy publicznej, a w konsekwencji Gmina w analizowanym zakresie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT” (podobnie wyroki WSA w Gdańsku z 4.04.2018r. sygn. akt I SA/Gd 173/18, w Lublinie z 21.03.2018r. sygn. akt I SA/Lu 41/18, WSA w Warszawie z 28.07.2016r. sygn. akt VI SA/Wa 2903/15).

Reasumując powyższe, na tle stanu faktycznego zarysowanego we wniosku oczywistym staje się, iż z tytułu organizowania przy pomocy jednostek oświatowych, powołanych do realizacji nałożonego na Miasto przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna w zakresie: nauki dzieci i młodzieży z wypoczynkiem (półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych), wydawania duplikatów dokumentów Miasto nie jest podatnikiem podatku VAT – w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Co za tym idzie, wskazane we wniosku czynności nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jeżeli jednak realizacja zadań własnych Miasta zostanie uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (co – jak wskazano w uzasadnieniu powyżej – nie powinno mieć miejsca), to zastosowanie znajdą zwolnienia z podatku VAT:

1. w przypadku prowadzenia nauki z wypoczynkiem (półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych): na podstawie § 3 ust. 1 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 736), zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek; jeżeli jednak te czynności nie są objęte ww. zwolnieniem, to powinny zostać objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 i 949);

2. wydawanie duplikatów dokumentów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku VAT usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Dodatkowo, Miasto pragnie uzupełnić/sprostować argumentację przedstawioną we wniosku z dnia 5 października 2018 r. poprzez wskazanie, że:

 1) powołując we wniosku z dnia 5 października 2018 r. – art. 92t, chodziło o przepis ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty,

 2) powołane we wniosku Rozporządzenie z dnia 21 stycznia 1997 r. zastąpione zostało przez Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (Dz. U. z 2016 r. poz. 452), a na ustalanie opłat za udział uczestnika w wypoczynku wskazuje art. 92f ustawy o systemie oświaty („Opłatę za udział uczestnika w wypoczynku ustala organizator wypoczynku”),

 3) w zakresie odnoszącym się do przywołanego w uzasadnieniu Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 8 listopada 2001 r. w sprawie organizowania przez publiczne szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (Dz. U. z 2001 r. Nr 135 poz. 1516 z późn. zm.) sprostować należy, iż w uzasadnieniu wskazane winno być jedynie, iż krajoznawstwo i turystyka są organizowane w trakcie roku szkolnego, w szczególności w ramach odpowiednio zajęć dydaktyczno-wychowawczych lub opiekuńczych, z wyjątkiem okresu ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej (co obecnie wynika także z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 25 maja 2018 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki; Dz. U. z 2016 r. poz. 1055).

Dodać można także, iż powołanie także rozporządzenia z dnia 8 listopada 2001 r. było uzasadnione tym, iż na mocy przepisów przejściowych rozporządzenie to zachowuje moc do czasu zakończenia kształcenia odpowiednio w dotychczasowym gimnazjum, trzyletnim liceum ogólnokształcącym, czteroletnim technikum, klasach dotychczasowej zasadniczej szkoły zawodowej prowadzonych w branżowej szkole I stopnia, dotychczasowej szkole policealnej i szkole specjalnej przysposabiającej do pracy, a także w dotychczasowych szkołach artystycznych.

 4) sygnatura powołanego we wniosku wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17 maja 2018 r. to: III SA/Gl 151/18,

 5) stanowisko Miasta, zgodnie z którym w zakresie wydawania duplikatów świadectw oraz legitymacji Miasto nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (i spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT do wyłączenia tej aktywności ze sfery VAT) znajduje poparcie także m.in. w:

- wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 11 września 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 541/18 oraz z 30 października 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 632/18

- wyroku WSA w Gdańsku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 971/18, z 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 694/18 oraz z 16 maja 2018 r., sygn. I SA/Gd 286/18

- wyroku WSA we Wrocławiu z 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 648/17

- wyroku WSA w Gliwicach z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 169/18

- interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2018 r., 0111-KDIB3-2.4012.751.2017.2.AR

Istotne jest bowiem w szczególności to, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z administracyjnoprawnymi ograniczeniami wysokości opłat pobieranych za wydawanie ww. dokumentów, co świadczy o tym, że wydający je podmiot (tu. Miasto) działa władczo, a nie jako przedsiębiorca.

 6) stanowisko Miasta, zgodnie z którym w zakresie prowadzenia/organizacji półkolonii, zielonych szkół, czy też wycieczek szkolnych Miasto nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (jaki, że stanowi to realizację zadań własnych z zakresu edukacji publicznej w reżimie publicznoprawnym i spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy VAT do wyłączenia tej aktywności ze sfery VAT) znajduje poparcie także m.in. w:

-wyroku WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I S.A./Lu 1030/17

- wyroku WSA w Gliwicach z 7 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 871/18

Istotne jest bowiem w szczególności to, iż pomimo że organizator ustala opłatę za udział uczestnika w wypoczynku, to musi jednak uwzględniać jego sytuację materialną. Miasto nie posiada zatem charakterystycznej dla działalności gospodarczej swobody w kształtowaniu wysokości odpłatności i ww. działalność nie ma celu zarobkowego. Z tego też względu nie podlega ona ustawie o VAT i nie narusza zasad konkurencji.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 28 stycznia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0111-KDIB3-2.4012.670.2018.3.MGO, w której uznałem Państwa stanowisko za:

- nieprawidłowe w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT prowadzenia nauki z wypoczynkiem w formie półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych a także wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wydawania duplikatów dokumentów – legitymacji uczniowskich, świadectw, dyplomów,

-prawidłowe w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wydawania duplikatów legitymacji służbowej nauczyciela oraz zwolnienia od podatku VAT prowadzenia nauki z wypoczynkiem w formie półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych oraz wydawania duplikatów dokumentów – legitymacji uczniowskich, świadectw, dyplomów.

Interpretację doręczono Państwu 28 stycznia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

25 lutego 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła do mnie 27 lutego 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości

oraz

2) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił interpretację indywidualną z 28 stycznia 2019 r. – wyrokiem z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 517/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1926/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 2 grudnia 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

- prawidłowe w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT prowadzenia nauki z wypoczynkiem w formie półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych

- prawidłowe w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wydawania duplikatów dokumentów – legitymacji uczniowskich, świadectw, dyplomów prawidłowe w zakresie wyłączenia z opodatkowania

- prawidłowe w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wydawania duplikatów legitymacji służbowej nauczyciela.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Z uwagi na warunkowy charakter pytania trzeciego, nie udziela się odpowiedzi na pytanie dotyczące zwolnienia od podatku VAT bądź opodatkowania, a w sytuacji opodatkowania to jaką stawką, organizacji wymienionych zadań własnych Miasta, gdyż oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi wyłącznie, w przypadku uznania jej za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 517/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1926/19.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.