Interpretacja indywidualna z dnia 20 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.308.2023.2.IK

Zwolnienie z opodatkowania wniesienia aportem do spółki nieruchomości oraz opodatkowanie wniesienia aportem do Spółki rzeczy ruchomych

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii zwolnienia z opodatkowania wniesienia aportem do spółki nieruchomości oraz opodatkowania wniesienia aportem do Spółki rzeczy ruchomych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 maja 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (jako jednostka samorządu terytorialnego) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT (podatku od towaru i usług) od 2014 roku, realizuje działalność statutową m.in. realizując zadania publiczne o znaczeniu lokalnym, których celem jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb członków wspólnoty samorządowej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zarówno czynności opodatkowanych jak i zwolnionych z podatku VAT.

Gmina jest właścicielem nieruchomości działki nr A (o pow. 24 454 m²) …, która jest zabudowana budynkiem biurowym z łącznikiem i warsztatem (o powierzchni zabudowy 903,40 m²) oraz budynkiem portierni (o powierzchni zabudowy 55,00 m²). Wartość rynkowa prawa własności działki nr 8 została określona przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym z dnia 31.12.2022 r. na kwotę 275.000,00 zł.

Gmina jest właścicielem nieruchomości działki nr B (o pow. 19 213 m²) …, która jest zabudowana magazynem osadu odwodnionego (o powierzchni zabudowy 626,56 m²), kotłownią z częścią socjalną (o powierzchni zabudowy 231,00 m²) oraz stacją odwadniania osadu (o powierzchni zabudowy 121,50 m²). Wartość rynkowa prawa własności działki nr B została określona przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym z dnia 31.12.2022 r. na kwotę 139.600,00 zł.

Gmina jest właścicielem nieruchomości działki nr C (o pow. 1 610 m²) …, która jest zabudowana budynkiem hali krat-przepompownia ścieków (o powierzchni zabudowy 180,00 m²). Wartość rynkowa prawa własności działki nr C została określona przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym z dnia 31.12.2022 r. na kwotę 28.400,00 zł.

Gmina jest właścicielem nieruchomości działki nr D (o pow. 4 705 m²) …, która jest zabudowana zbiornikiem ścieków surowych oraz magazynem piasku (o powierzchni zabudowy 21,60 m²). Wartość rynkowa prawa własności działki nr D została określona przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym z dnia 31.12.2022 r. na kwotę 20.800,00 zł.

Wartość środków trwałych na działkach nr A, B, C i D ustalona na podstawie tabeli amortyzacyjnej za rok 2022 wynosi 999.573,81 zł (wartość brutto to 7.442.337,07 zł, umorzenie to 6.442.763,81 zł, wartość netto to 999.573,81).

Te środki trwałe (zgodnie z tabelą amortyzacyjną) to: (Grupa 1 budynki i lokale) magazyn osadu odwodnionego, biurowiec z łącznikiem, budynek hali krat-przepompownia ścieków; (Grupa 2 obiekty inżynierii lądowej i wodnej) rurociągi wody ściekowej, stacja transformatorowa …, separator piasku- przepompownia ul. …, piaskownik wirowy-przepompownia ścieków; (Grupa 3 kotły i maszyny energetyczne) agregat prądotwórczy-oczyszczalnia, agregat prądotwórczy …; (Grupa 4 maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania) komora pomiarowa-oczyszczalnia ścieków, automatyka pomp głębinowych-suw, mieszadła aspament-oczyszczalnia ścieków, zasuwa z elektronapędem przy oczyszcz., pompy abs-oczyszczalnia ścieków, zasuwa z elektronapędem przy oczyszczal., pompy abs-oczyszczalnia ścieków, dmuchawa …; (Grupa 5 maszyny, urządzenia i aparaty specjalistyczne) rozrzutnik obornika …; (Grupa 6 urządzenia techniczne) krata schodkowa-oczyszczalnia ścieków, zgarniacz osadu - oczyszczalnia ścieków, stacja odwadniania osadu-oczyszczalnia, rozdzielnice - oczyszczalnia ścieków, reaktory biologiczne - oczyszczalnia, krata schodkowa - przepompownia ścieków, stacja zlewnia ścieków - przepompownia, ruszta napowietrzające …, przepompownia osadu nadmiernego, ruszta napowietrzające aqua, wirówka osadu firmy separator, rozdzielnie elektryczne-oczyszczalnia, osadniki wtórne przy oczyszczalni, stacja … przy oczyszczalni, zbiornik ścieków surowych ul. …; (Grupa 7 środki transportu) przyczepa rolnicza … - oczyszczalnia, ciągnik rolniczy … - oczyszczalnia, przyczepa rolnicza … - przepompownia; (Grupa 8 narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej niesklasyfikowane) spektrofotomert …- oczyszczalnia, automatyczny punkt do poboru prób, termoreaktor … - oczyszczalnia, zestaw … - oczyszczalnia, szafa transformatorowa-oczyszczalnia, wagosuszarka … - oczyszczalnia, mikroskop biologiczny …, biureta cyfrowa tirette - oczyszczalnia, butla poj. 1000 do biurety - oczyszczalnia, automatyczny punkt do poboru prób.

Wskazane nieruchomości są wykorzystywane do celów związanych z realizacją zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków.

Na działkach nr A i B (…) zlokalizowana jest oczyszczalnia ścieków, natomiast na działkach C i D (…) zlokalizowana jest przepompownia ścieków.

Wszelkie wskazane środki trwałe związane są z pracą i obsługą oczyszczalni ścieków oraz przepompowni ścieków. Oczyszczalnia ścieków oraz przepompownia ścieków zostały wybudowane w latach 90-tych XX w., a ostatnia ich modernizacja miała miejsce (została ukończona) w roku 2012 (realizacja zadania pn. „…”), nakłady inwestycyjne na modernizację wyniosły przeszło 10 mln zł, w tym również z udziałem środków unijnych z Regionalnego Programu Operacyjnego …. Od realizacji tej modernizacji z 2012 r., nie były czynione dalsze nakłady, w szczególności które przekraczałyby 30% wartości początkowej.

Do realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków utworzona jest spółka komunalna (w 100% stanowiąca własność gminy) Przedsiębiorstwo Usług Wodno-Kanalizacyjnych … - jednostka operatorska - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („PUWK”), która jest operatorem gminnego systemu wodno-kanalizacyjnego i w której posiadaniu jest wskazany majątek (nieruchomości oraz wszelkie mienie na nich zlokalizowane, środki trwałe).

W dniu 24.12.2012 r. zawarta została „umowa o nieodpłatne korzystanie” pomiędzy Gminą k („Oddający”) a „PUWK” („Biorący”) której przedmiotem było oddanie do nieodpłatnego korzystania: - nieruchomości gruntowej zabudowanej obiektami oczyszczalni ścieków wraz z urządzeniami i wyposażeniem, stanowiącej własność „Oddającego”, położona …, oznaczona według ewidencji budynków jako działka nr A o powierzchni 2,4454 ha …; - nieruchomości gruntowej zabudowanej obiektami oczyszczalni ścieków wraz z urządzeniami i wyposażeniem, stanowiącej własność „Oddającego”, położona …, oznaczona według ewidencji gruntów i budynków jako działka nr B o powierzchni 1,9213 ha, …; - nieruchomości gruntowej zabudowanej obiektami przepompowni ścieków surowych wraz z urządzeniami i wyposażeniem, stanowiącej własność „Oddającego”, p…, oznaczona według ewidencji gruntów i budynków jako działka nr C o powierzchni 0,4705 ha, - nieruchomości gruntowej zabudowanej obiektami przepompowni ścieków surowych wraz z urządzeniami i wyposażeniem, stanowiącej własność „Oddającego”, …, oznaczona według ewidencji gruntów i budynków jako działka nr D o powierzchni 0,1610 ha. Powyższą umowę zawarto na okres od dnia 24.12.2012 r. do dnia 16.12.2015 r. Umowa ta była przedłużana aneksami: aneksem z dnia 09.12.2015 r. na dalszy okres do dnia 31.12.2017 r., aneksem z dnia 15.03.2018 r. z mocą obowiązującą od dnia 01.01.2018 r. na dalszy okres do dnia 31.12.2018 r., aneksem z dnia 01.01.2019 r. na dalszy okres do dnia 01.01.2023 r.

Umową dzierżawy z dnia 30.12.2022 r. zawartą pomiędzy w/w podmiotami (Gminą i „PUWK”) dotyczącym tego samego przedmiotu (opisanego powyżej) wydzierżawiono ten majątek za odpłatnością czynszu w wysokości 1.220,00 zł miesięcznie (netto powiększony o obowiązujący podatek VAT), ustalony w oparciu o wartość czynszu dzierżawnego określoną przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym z dnia 31.12.2022 r. Umowę tą zawarto na okres od dnia 02.01.2023 r. do dnia 31.12.2025 r.

Gminny system wodno-kanalizacyjny jest wykorzystywany przez „PUWK” do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnej dostawy wody i odpłatnego odbioru ścieków.

Gmina zamierza wyposażyć Przedsiębiorstwo Usług Wodno-Kanalizacyjnych - jednostka operatorska - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w majątek stanowiący gminny system wodno-kanalizacyjny, opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku, w formie wkładu niepieniężnego (aportu) na podwyższenie kapitału zakładowego spółki, nowe udziały wynikające z podwyższenia kapitału zakładowego spółki będą przysługiwały Gminie. Jak również w przyszłości Gmina również planuje wyposażać spółkę w inne składniki majątkowe gminnego systemu wodno-kanalizacyjnego na tych samych zasadach.

Udzielając odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania, aby :

1. Wymienili Państwo wszystkie budynki i budowle trwale związane z gruntem oraz urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 2, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz.U z 2023 r., poz. 682) posadowione na działkach, wskazania proszę dokonać odrębnie dla każdej z działek.

2. Jeżeli, któryś z wymienionych we wniosku obiektów jest urządzeniem budowlanym proszę wskazać, z którym obiektem budowlanym jest związane, zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

3. Czy w stosunku do budynków i budowli przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (należy odnieść się do każdego obiektu osobno)?

4. Czy od ostatniego ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym poszczególnych budynków i budowli, przekraczających 30% wartości początkowej każdego z obiektów, w stosunku do którego mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, do dnia aportu minie okres dłuższy niż dwa lata (należy odnieść się do każdego obiektu osobno)?

5. Wymienili Państwo pozostałe rzeczy ruchome mające być przedmiotem aportu.

Odpowiedzieli Państwo na pytania:

Odpowiedź na pytanie nr 1 i 2.

Gmina jest właścicielem nieruchomości działki nr A (o pow. 24 454 m²), która jest zabudowana budynkiem biurowym z łącznikiem i warsztatem (o powierzchni zabudowy 903,40 m²) oraz budynkiem portierni (o powierzchni zabudowy 55,00 m²) - budynki i budowle oraz reaktory biologiczne- oczyszczalnia (budowla) wraz z urządzeniami: rurociągi wody ściekowej komora pomiarowa-oczyszczalnia ścieków, mieszadła aspament-oczyszczalnia ścieków, pompy abs-oczyszczalnia ścieków, dmuchawy ; zgarniacz osadu-oczyszczalnia ścieków, rozdzielnice-oczyszczalnia ścieków, ruszta napowietrzające aqua-jet, przepompownia osadu nadmiernego, ruszta napowietrzające aqua, rozdzielnie elektryczne- oczyszczalnia, osadniki wtórne przy oczyszczalni, stacja przy oczyszczalni.

Gmina jest właścicielem nieruchomości działki nr B (o pow. 19 213 m²), która jest zabudowana magazynem osadu odwodnionego (o powierzchni zabudowy 626,56 m²), kotłownią z częścią socjalną (o powierzchni zabudowy 231,00 m²) oraz stacją odwadniania osadu (o powierzchni zabudowy 121,50 m²) - budynki i budowle oraz związane z nimi urządzenia: agregat prądotwórczy; zasuwa z elektronapędem przy oczyszcz., wirówka osadu firmy separator, szafa transformatorowa-oczyszczalnia.

Gmina jest właścicielem nieruchomości działki nr C (o pow. 1 610 m²), która jest zabudowana budynkiem hali krat- przepompownia ścieków (o powierzchni zabudowy 180,00 m²), stacja transformatorowa, - budynki i budowle oraz związane z nimi urządzenia: separator piasku-przepompownia, piaskownik wirowy- przepompownia ścieków; agregat prądotwórczy, krata schodkowa-przepompownia ścieków (2 szt.) stacja zlewnia ścieków-przepompownia.

Gmina jest właścicielem nieruchomości działki nr D (o pow. 4 705 m²), która jest zabudowana zbiornikiem ścieków surowych oraz magazynem piasku (o powierzchni zabudowy 21,60 m²) - budynki i budowle oraz pompy abs- urządzenie, na wyposażeniu zbiornika ścieków.

Odpowiedź na pytanie 3

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wymienione wyżej budynki i budowle wykorzystywane były do czynności opodatkowanych. Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odpowiedź na pytanie 4

Ostatnia modernizacja - przebudowa i rozbudowa oczyszczalni ścieków (w tym przepompowni) miała miejsce w okresie od dnia 26 lipca 2011 roku (zawarcie umowy) do dnia 30 września 2012 roku. W związku z czym od ostatniego ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym minął okres dłuższy niż 2 lata (w stosunku do każdego z obiektów).

Odpowiedź na pytanie nr 5.

Ruchomości: rozrzutnik obornika - oczyszczalnia przyczepa rolnicza - oczyszczalnia, ciągnik rolniczy - oczyszczalnia, spektrofotometr - oczyszczalnia, automatyczny punkt do poboru prób - oczyszczalnia (2 komplety) termoreaktor - oczyszczalnia, zestaw - oczyszczalnia, wagosuszarka - oczyszczalnia, mikroskop biologiczny - oczyszczalnia biureta cyfrowa tirette - oczyszczalnia, butla poj.1000 do biurety - oczyszczalnia, przyczepa rolnicza - przepompownia.

Pytanie

Czy przeniesienie prawa własności składników majątkowych wskazanych we wniosku (nieruchomości nr A, B, C, D, na których zlokalizowana jest oczyszczalnia ścieków oraz przepompownia ścieków wraz ze środkami trwałymi stanowiącymi ich wyposażenie), w formie wkładu niepieniężnego (aportu) na podwyższenie kapitału zakładowego spółki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23%, czy też będzie objęte zwolnieniem z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z treścią ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1). Art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), jak również rzeczy lub prawa (aport rzeczowy). Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT poprzez pojęcie „towaru” rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Czynność wniesienia aportu może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art 7 ustawy o VAT.

W niniejszym stanie faktycznym wskazanym we wniosku, w sytuacji gdy przedmiotem aportu mają być nieruchomości zabudowane oczyszczalnią ścieków oraz przepompownią ścieków wraz ze środkami trwałymi stanowiącymi ich wyposażenie, na podwyższenie kapitału zakładowego spółki, w zamian za udziały, uznać to należy za czynność opodatkowaną. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, np. jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono: „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu) spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymaniem wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 07.07.1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm.) poprzez definicję budynku rozumieć należy taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy stanowi, że poprzez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: (...), oczyszczalnie ścieków (...). Powyższe oznacza, że co do zasady zwolniona jest dostawa budynków, budowli lub ich części - za wyjątkiem pierwszego zasiedlenia oraz sytuacji gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Wskazując na definicję „pierwszego zasiedlenia” zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajduje fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny zasadne jest stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie przed dokonaniem aportu nastąpiło pierwsze zasiedlenie opisanych nieruchomości, bowiem były one i są obecnie udostępnione „PUWK” co najmniej od dnia 24.12.2012 r. do dnia 01.01.2023 r. w oparciu o „umowę o nieodpłatne korzystanie”, natomiast od dnia 02.01.2023 r. do dnia 31.12.2025 r. w oparciu o „umowę dzierżawy”. Zgodnie z treścią art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług: „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.” Tak więc grunt będący przedmiotem czynności podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. W związku z czym, na podstawie art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 w/w ustawy, grunt na którym znajduje się budynek, budowla lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Dlatego też w tych okolicznościach stanu faktycznego sprawy zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie budynków, budowli lub ich części opisanych we wniosku, a także gruntów na których są one posadowione. Natomiast zwolnienie od podatku VAT nie będzie miało zastosowania w sytuacji gdy przedmiotem aportu będą inne elementy niż budynki, budowle lub ich części, a także nieruchomości na których są one zlokalizowane.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy,

rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy,

W świetle ww. przepisów, grunty spełniają definicję towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy,

przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

 a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

 b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy,

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane,

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane,

Jak natomiast stanowi art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane,

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że jesteście Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i zamierzacie wnieść aportem do Spółki nieruchomość, tj. działki A, B, C i D, na których zlokalizowana jest oczyszczalnia ścieków, przepompownia oraz wyposażenie. Wszystkie cztery działki są zabudowane budynkami i budowlami oraz urządzeniami budowlanymi.

Oczyszczalnia ścieków oraz przepompownia zostały wybudowane w latach 90 -tych XX wieku. Budynki i budowle wykorzystywane były do czynności opodatkowanych. W stosunku do budynków i budowli przysługiwało Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ostatnia modernizacja - przebudowa i rozbudowa oczyszczalni ścieków (w tym przepompowni) miała miejsce w okresie od dnia 26 lipca 2011 roku (zawarcie umowy) do dnia 30 września 2012 roku. W związku z czym od ostatniego ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym minął okres dłuższy niż 2 lata (w stosunku do każdego z obiektów).

Naniesienia znajdujące się na działkach, stanowią budynki, budowle oraz urządzenia budowlane. Wskazać należy, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jednakże nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług..

W konsekwencji dostawa budynków i budowli wraz z urządzeniami budowlanymi posadowionych na działkach jest dostawą po pierwszym zasiedleniu i pomiędzy pierwszym zasiedleniem tych obiektów a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem, w odniesieniu do transakcji wniesienia aportem budynków, budowli oraz urządzeń budowlanych, posadowionych na działkach nr A, B, C i D zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – wniesienie aportem gruntu (działki nr A, B, C i D), na którym ww. obiekty są posadowione, również korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Odnosząc się zaś do rzeczy ruchomych w postaci rozrzutnika obornika – oczyszczalnia, przyczepy rolniczej - oczyszczalnia, ciągnika rolniczego - oczyszczalnia, spektrofotometru - oczyszczalnia, automatycznego punktu do poboru prób - oczyszczalnia (2 komplety), termoreaktora - oczyszczalnia, zestawu - zyszczalnia, wagosuszarki - oczyszczalnia, mikroskopu biologicznego – oczyszczalnia, biurety cyfrowej tirette - oczyszczalnia, butli poj.1000 do biurety - czyszczalnia, przyczepy rolniczej - przepompownia, wskazać należy, że wniesienie ich aportem nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy rzeczy ruchome stanowią majątek opisany we wniosku, który należy do oczyszczalni i przepompowni, nie był wykorzystywany wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT (odpłatna dzierżawa).

W konsekwencji wniesienie aportem majątku ruchomego nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym wniesienie aportem majątku ruchomego podlega opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT dla przedmiotu aportu.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

Przedmiotowa interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii zwolnienia z opodatkowania wniesienia aportem do społki nieruchomości oraz opodatkowania wniesienia aportem do Spółki rzeczy ruchomych. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii stawki podatku VAT zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.