Interpretacja indywidualna z dnia 20 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.145.2023.1.JJ

Opodatkowanie sprzedaży inwestycji budowlanej w toku oraz prawo kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży realizowanej inwestycji oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży realizowanej inwestycji budowlanej w toku, na którą składają się uzbrojone grunty oraz wybudowane na nich budynki wielorodzinne w stanie surowym oraz prawa kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego z tego tytułu.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

„A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan G.M.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowany niebędący stroną postępowania realizuje aktualnie kilka inwestycji deweloperskich w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań w budynkach wielorodzinnych. Wskazane inwestycje kwalifikują się do objęcia programem społecznego budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ustawy VAT, ponieważ powierzchnia poszczególnych mieszkań w budynkach nie przekracza 150 metrów kwadratowych.

Na moment składania wniosku stopień zaawansowania inwestycji jest taki, że na uzbrojonym gruncie zostały wybudowane budynki w stanie surowym. Uzbrojenie gruntu oznacza, że został przygotowany do zabudowania instalacji umożliwiających na podłączenie budynków do sieci energetycznej (prace w tym zakresie ruszą w najbliższym czasie), wodno-kanalizacyjnej (prace nad przyłączem są w trakcie realizacji) oraz centralnego ogrzewania. Z kolei budynki posiadają wybudowane zgodnie z projektem budowlanym fundamenty, garaż podziemny, ściany i zadaszenie. Nie została jeszcze w nich umieszczona instalacja elektryczna, instalacja centralnego ogrzewania i wodno-kanalizacyjna. Rozpoczęto natomiast montaż stolarki okiennej oraz drzwi a prace te zostaną zakończone w ciągu najbliższego miesiąca, to jest przed datą realizacji planowanej transakcji sprzedaży inwestycji.

Na realizację tej inwestycji zainteresowany niebędący stroną postępowania uzyskał wymagane przez przepisy prawa pozwolenia. Prace budowlane są realizowane zgodnie z obowiązującymi przepisami, obowiązującymi normami i warunkami technicznymi jakim powinny odpowiadać obiekty, zasadami wiedzy technicznej stosowanymi w budownictwie oraz zgodnie z zasadami sztuki budowlanej.

Strony rozważają sprzedaż jednej lub kilku inwestycji budowlanych w aktualnym stanie zaawansowania prac budowlanych. Przedmiotem sprzedaży byłyby uzbrojone grunty wraz z umieszczonym na nich efektem prac budowlanych w postaci budynku posiadającego fundamenty, ściany i zadaszenie, ale bez instalacji elektrycznej, centralnego ogrzewania i wodno-kanalizacyjnej, oraz bez stolarki okiennej oraz drzwi.

Po nabyciu inwestycji strona postępowania będzie kontynuować prace zmierzające do zakończenia procesu budowlanego zgodnie z projektem, uzyska wymagane przez przepisy prawa pozwolenia na użytkowanie. Będzie także realizować proces sprzedaży lokali znajdujących się w budynkach. Sprzedaż lokali będzie podlegać opodatkowaniu stawką VAT 8%, ponieważ ze względu na ich powierzchnię kwalifikuje się do objęcia programem społecznego budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ustawy VAT.

Zarówno strona postępowania jak i zainteresowany niebędący stroną postępowania są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Po nabyciu inwestycji strona postępowania będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu VAT (m.in. sprzedaż lokali). Ze względu na charakter planowanej transakcji sprzedaży powstała wątpliwość co do właściwej dla niej stawki podatku VAT.

Pytania

1) Czy zbycie realizowanej inwestycji budowlanej w toku, spełniającej definicję programu budownictwa socjalnego, na którą składają się uzbrojone grunty oraz wybudowane na nich budynki wielorodzinne w stanie surowym, jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego (powyżej), podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT?

2) Czy nabywcy realizowanej inwestycji budowlanej w toku przedstawionej w pytaniu 1 przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu jej zakupu?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zbycie realizowanej inwestycji budowlanej w toku, spełniającej definicję programu budownictwa socjalnego, na którą składają się uzbrojone grunty oraz wybudowane na nich budynki wielorodzinne w stanie surowym, to jest posiadające fundamenty, ściany i zadaszenie, ale bez instalacji elektrycznej, CO i wodno-kanalizacyjnej, bez stolarki okiennej oraz drzwi podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT.

Ad 2

Nabywcy realizowanej inwestycji budowlanej w toku przedstawionej w pytaniu 1 przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu jej zakupu.

Uzasadnienie stanowiska

Niniejszy wniosek dotyczy stawki podatku VAT na dostawę gruntu z rozpoczętą budową wielorodzinnego budynku mieszkalnego, w którym znajdują się lokale, które kwalifikują się do objęcia programem społecznego budownictwa mieszkaniowego. Określony na moment dostawy etap budowy obejmował fundamenty, ściany i dach, przez co jego bryła jest wyraźnie wyodrębniona w przestrzeni. Z kolei grunt, był gruntem uzbrojonym, a na jego zabudowę wydane zostało stosowne pozwolenie. Kluczową sprawą dla ustalenia stawki podatku VAT jest określenie co jest przedmiotem sprzedaży, czy jest nim budynek, będący obiektem budownictwa mieszkaniowego (objęty społecznym programem mieszkaniowym), czy też grunt z naniesieniami.

Opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której powyżej mowa, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy VAT, w związku z art. 146a pkt 2 i art. 41 ust. 2 tej ustawy, stawkę podatku od towarów i usług 8%, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie z ust. 12a art. 41 ustawy VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Na podstawie przepisu art. 41 ust. 12b ustawy VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

• budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 metrów kwadratowych,
• lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 metrów kwadratowych.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej wskazane limity, preferencyjną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z powyższego wynika przede wszystkim, że ustawa podatkowa preferuje, poprzez objęcie obniżoną stawką podatku VAT, określone czynności dotyczące obiektów budowlanych, objętych społecznym programem mieszkaniowym takich jak dostawa i inne wymienione w ustawie czynności. W sprawie będącej przedmiotem zainteresowania stron jest dostawa nieruchomości. Pojęcie towaru jako przedmiotu czynności opodatkowanej VAT, czyli dostawy, obejmuje rzeczy lub ich części. O ile w obszarze prawa cywilnego, budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, stanowią, co do zasady, części składowe gruntu (art. 48 K.c.), o tyle w zakresie przepisów o podatku VAT uzasadnione jest odrębne postrzeganie budynków (budowli) i związanych z nimi gruntów. Wniosek ten wypływa z uwzględnienia przepisów ustawy VAT, jak na przykład: art. 29a ust. 8, dotyczącego postawy opodatkowania przy dostawie budynków (budowli) trwale z gruntem związanych, art. 43 ust. 1 pkt 10, dotyczącego zwolnienia od podatku dostawy budynku lub budowli, czy też powołanych już przepisów art. 41 ust. 12-12c, przewidujących stosowanie obniżonej stawki podatku w przypadku dostawy budynków. W świetle tych przepisów budynku nie traktuje się jako części składowej gruntu, lecz jako towar odrębny od gruntu. Preferencja podatkowa, przewidziana w art. 41 ust. 12-12c ustawy VAT, dotyczy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych, ujętych w określonych pozycjach Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), z uwzględnieniem normy powierzchniowej. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 12 ustawy VAT, ilekroć w dalszych przepisach mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego, rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Pomijając nie występującą w sprawie kwestię preferencji dla lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych (objętych społecznym programem mieszkaniowym) rozważenia wymaga zakres stosowania stawki obniżonej do dostawy budynków mieszkalnych stałego zamieszkania (lub ich części), sklasyfikowanych w dziale 11 PKOB. Określenie przedmiotu czynności opodatkowanej podlegającej obniżonemu opodatkowaniu poprzez odesłanie do klasyfikacji statystycznej, uzasadnia rozważenie definicji funkcjonującej na gruncie tej klasyfikacji. Zgodnie z objaśnieniami do PKOB, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. z 1999 r. nr 112 poz. 1316 ze zm.), przez obiekty budowlane rozumieć należy konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki zaś, to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. W przypadku budynków połączonych między sobą (np. domy bliźniacze lub szeregowe), budynek jest budynkiem samodzielnym, jeśli jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach. Gdy nie ma ściany przeciwpożarowej, budynki połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeśli mają własne wejścia, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystywane. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Pośród budynków mieszkalnych (dział 11) PKOB wymienia budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa 112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113).

Z powyższego wynika, że pojęcie „budynku” według PKOB obejmuje zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Należy wskazać, że na gruncie przepisów prawa budowlanego (ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.) „budynek” oznacza taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, który posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2). Z kolei „obiekt budowlany” to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1). Można przy tym dostrzec, że definicja „budynku” w Prawie budowlanym odpowiada zasadniczo znaczeniu tego pojęcia w języku naturalnym. Według Wielkiego Słownika Języka Polskiego PWN (https://wsjp.pl/), „budynek” oznacza budowlę naziemną jednokondygnacyjną lub wielokondygnacyjną, ograniczoną ścianami i dachem, mającą pomieszczenia mieszkalne lub o innym przeznaczeniu. Ponadto Słownik jako terminy równoważne podaje: dom, gmach. Uwzględnienie zapisów PKOB, Prawa budowlanego oraz znaczenia słownikowego prowadzi do wniosku, że za budynek (mieszkalny), którego dostawa korzysta z obniżonego opodatkowania, uznać należy taki obiekt budowlany wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi, który wyodrębniony jest z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych i posiada zadaszenie (przeznaczony na cele mieszkalne). Tym samym, za budynek taki nie można uznać samego fundamentu, czy też fundamentu wraz z wzniesionym fragmentem muru.

Powyżej zaznaczono, że preferencja podatkowa, o której mowa w art. 41 ust. 12 - ust. 12c ustawy VAT, obejmuje obiekty budownictwa mieszkaniowego (budynki mieszkalne sklasyfikowane w dziale 11 PKOB) lub ich części. Ustawa podatkowa nie wyjaśnia, co należy rozumieć pod pojęciem części budynku mieszkalnego (obiektu budownictwa mieszkaniowego). Zwrócić jednak trzeba uwagę na wymieniony w rzeczonym unormowaniu dość szeroki wachlarz czynności, które podlegają obniżonej stawce (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja), a które, przynajmniej nominalnie, mogą mieć za przedmiot zarówno obiekt budowlany, jak i traktowaną jako odrębny towar, część obiektu budowlanego, co wynika z treści art. 41 ust. 12 ustawy VAT. Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że częścią obiektu budowlanego w rozumieniu tego przepisu, jest część budynku wyodrębniona fizycznie oraz, co do zasady pod względem prawnym (przede wszystkim lokal mieszkalny). Bez takiego wyodrębnienia, nie można byłoby dokonać rozróżnienia pomiędzy np. remontem budynku i remontem części (tego) budynku (czynności dotyczącej odrębnego towaru). Takie podejście odpowiada również ogólnemu pojęciu towaru z art. 2 pkt 6 stawy VAT, zgodnie z którym towarami są rzeczy oraz ich części, a jako przedmioty dostawy (chodzi o części rzeczy), polegającej na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT), muszą się cechować wyodrębnieniem.

W świetle poczynionych powyżej ustaleń, wykluczyć należy, że fundament wraz z fragmentem muru, mógłby zostać potraktowany jako część budynku, stanowiąca przedmiot dostawy opodatkowanej obniżoną stawką.

Dalej trzeba odnotować, że krajowe przepisy ustawy VAT, o stawce obniżonej dotyczącej obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, znajdują umocowanie w przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.2006.347.1, dalej - „dyrektywa”). Zgodnie z przepisem art. 96 dyrektywy, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa do dostaw towarów i świadczenia usług. Z kolei przepis art. 98 dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Pod poz. 10 tego załącznika wymieniono: dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Wynika z powyższego, że stosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku od wartości dodanej jest opcją przyznaną państwom członkowskim, jako wyjątek od zasady, iż zastosowanie znajduje stawka podstawowa. Stosowanie zatem stawek obniżonych odbywać się powinno z poszanowaniem dopuszczalnego zakresu tego rodzaju przypadków. Zwrócić trzeba uwagę, że stawką preferencyjną nie są objęte grunty przeznaczone pod zabudowę, w tym także grunty przeznaczone pod zabudowę objętą społecznym programem mieszkaniowym.

Tymczasem zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Wskazana zasada oznacza, że o opodatkowaniu gruntu oraz zastosowaniu odpowiedniej stawki podatku (zwolnienia od podatku), decyduje sposób opodatkowania wzniesionego na tym gruncie budynku. Jeżeli grunt został zabudowany budynkiem objętym społecznym programem mieszkaniowym, to obniżona stawka, dotyczyć też będzie towaru, jakim jest grunt. Uznanie, że jakiekolwiek naniesienie budowlane, dokonane w ramach wznoszenia budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym może być traktowane jak budynek (objęty rzeczonym programem), prowadziłoby do zastosowania obniżonego opodatkowania w stosunku do gruntu z takim naniesieniem (np. fundamentem), co sytuację taką czyniłoby uprzywilejowaną w stosunku do przypadku zbycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego i rozpoczęcia realizacji inwestycji przez nabywcę gruntu (rozpoczęcia budowy). Nie widać powodu dla takiego różnicowania i korzystniejszego traktowania dostawy gruntu z naniesieniem budowlanym (niebędącym budynkiem według podanych wyżej definicji). W efekcie takiego (uprzywilejowanego) traktowania dostawy gruntu z naniesieniem budowlanym, dochodziłoby do nieuprawnionego poszerzenia zakresu stosowania stawki obniżonej poprzez objęcie nią de facto gruntu pod budowę. Trudno zaakceptować byłoby zapatrywanie, że odmienne opodatkowanie gruntu przeznaczonego pod zabudowę budynku mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym uzasadnia już samo tylko rozpoczęcie budowy.

W świetle poczynionych powyżej ustaleń, wykluczyć należy, że fundament wraz z fragmentem muru, mógłby zostać potraktowany jako część budynku, stanowiąca przedmiot dostawy opodatkowanej obniżoną stawką. Jest to jednak sytuacja inna od tej, która jest przedmiotem wniosku. W zakresie objętym wnioskiem mam do czynienia z inwestycją budowlaną, na którą składa się uzbrojony grunt, na którym zostały wybudowane budynki w stanie surowym. Uzbrojenie gruntu oznacza, że został przygotowany do zabudowania instalacji umożliwiających na podłączenie budynków do sieci energetycznej (prace w tym zakresie ruszą w najbliższym czasie), wodno-kanalizacyjnej (prace nad przyłączem są w trakcie realizacji) oraz centralnego ogrzewania. Z kolei budynki posiadają wybudowane zgodnie z projektem budowlanym fundamenty, garaż podziemny, ściany i zadaszenie. Nie została jeszcze w nich umieszczona instalacja elektryczna, instalacja centralnego ogrzewania i wodno-kanalizacyjna. Rozpoczęto natomiast montaż stolarki okiennej oraz drzwi a prace te zostaną zakończone w ciągu najbliższego miesiąca, to jest przed datą realizacji planowanej transakcji sprzedaży inwestycji. Zatem mamy do czynienia z budynkiem, bryłą, która została w sposób wyraźny wydzielona z przestrzeni poprzez fundamenty, ściany oraz zadaszenie. Ponieważ przedmiotem inwestycji są budynki wielorodzinne definicja budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określona w art. 41 ust. 12a ustawy VAT powinna być stosowana w zakresie dotyczącym lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 metrów kwadratowych. A właśnie takie lokale mieszkalne znajdują się w realizowanej inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT ponieważ nabyta inwestycja w toku będzie służyć realizacji czynności opodatkowanych VAT (sprzedaż mieszkań), zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do odliczenia VAT od dokonanego zakupu. Wobec powyższego stanowisko strony postępowania jak i zainteresowanego niebędącego stroną w odniesieniu do sformułowanych pytań należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi przepisami budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników nabytych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy:

Natomiast w myśl art. 2 pkt 14a ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy :

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli bądź ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy ww. nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do opisanej nieruchomości miało miejsce pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania realizuje aktualnie kilka inwestycji deweloperskich w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań w budynkach wielorodzinnych.

Na moment składania wniosku stopień zaawansowania inwestycji jest taki, że na uzbrojonym gruncie zostały wybudowane budynki w stanie surowym. Uzbrojenie gruntu oznacza, że został przygotowany do zabudowania instalacji umożliwiających na podłączenie budynków do sieci energetycznej (prace w tym zakresie ruszą w najbliższym czasie), wodno-kanalizacyjnej (prace nad przyłączem są w trakcie realizacji) oraz centralnego ogrzewania. Z kolei budynki posiadają wybudowane zgodnie z projektem budowlanym fundamenty, garaż podziemny, ściany i zadaszenie. Nie została jeszcze w nich umieszczona instalacja elektryczna, instalacja centralnego ogrzewania i wodno-kanalizacyjna. Rozpoczęto natomiast montaż stolarki okiennej oraz drzwi a prace te zostaną zakończone w ciągu najbliższego miesiąca, to jest przed datą realizacji planowanej transakcji sprzedaży inwestycji.

Strony rozważają sprzedaż jednej lub kilku inwestycji budowlanych w aktualnym stanie zaawansowania prac budowlanych. Przedmiotem sprzedaży byłyby uzbrojone grunty wraz z umieszczonym na nich efektem prac budowlanych w postaci budynku posiadającego fundamenty, ściany i zadaszenie, ale bez instalacji elektrycznej, centralnego ogrzewania i wodno-kanalizacyjnej, oraz bez stolarki okiennej oraz drzwi.

Po nabyciu inwestycji strona postępowania będzie kontynuować prace zmierzające do zakończenia procesu budowlanego zgodnie z projektem, uzyska wymagane przez przepisy prawa pozwolenia na użytkowanie. Będzie także realizować proces sprzedaży lokali znajdujących się w budynkach. Sprzedaż lokali będzie podlegać opodatkowaniu stawką VAT 8%, ponieważ ze względu na ich powierzchnię kwalifikuje się do objęcia programem społecznego budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ustawy VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy zbycie realizowanej inwestycji budowlanej w toku, spełniającej definicję programu budownictwa socjalnego, na którą składają się uzbrojone grunty oraz wybudowane na nich budynki wielorodzinne w stanie surowym, podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania będzie dokonywał dostawy uzbrojonych gruntów wraz umieszczonym na nich efektem prac budowlanych w postaci budynków posiadających fundamenty, ściany i zadaszenie. Po nabyciu inwestycji strona postępowania będzie kontynuować prace zmierzające do zakończenia procesu budowlanego zgodnie z projektem. Będzie także realizować proces sprzedaży lokali znajdujących się w budynkach. Zatem w momencie dokonywania transakcji przez Zainteresowanego niebędącego stroną z udziałem opisanych budynków dojdzie do pierwszego zasiedlenia (transakcja będzie miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia). Tym samym Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie może zastosować do opisanej transakcji zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dla dostawy inwestycji budowlanej w toku, należy zbadać możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak już wspomniano z przytoczonego wyżej przepisu wynika, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione dwa warunki, tj. brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz brak wydatków na ulepszenie, w stosunku do których sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku ponoszenia takich wydatków, muszą być one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu oba warunki wskazane w tym przepisie muszą być spełnione łącznie.

Uzasadniając zaprezentowane wyżej stanowisko należy podkreślić, że z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że przy ocenie możliwości skorzystania ze zwolnienia w oparciu o ten przepis istotne jest to, czy prawo do odliczenia przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości przysługiwało, a nie czy z prawa tego skorzystano.

Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie należy przede wszystkim ustalić, czy Zainteresowany niebędący stroną postępowania spełnia przesłanki do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem budynku.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Tak skonstruowana zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak już wspomniano powyżej, należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a opodatkowaną działalnością gospodarczą Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

Okoliczności sprawy wskazują, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania, jako zarejestrowany czynny podatnik VAT, będzie dokonywał dostawy uzbrojonych gruntów wraz z umieszczonym na nich efektem prac budowlanych w postaci budynków posiadających fundamenty, ściany i zadaszenie. Zainteresowany niebędący stroną postępowania realizuje inwestycje deweloperskie w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań w budynkach wielorodzinnych. Zatem wnioskować należy, że intencją Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania było wykonywanie na opisanych gruntach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową budynków.

W konsekwencji Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie będzie miał prawa do objęcia dostawy opisanej we wniosku inwestycji budowlanej w toku, zwolnieniem od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W tej sytuacji bowiem nie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy pozwalający na zastosowanie zwolnienia od podatku przy tej sprzedaży.

W analizowanej sprawie dostawa opisanych inwestycji budowlanych w toku nie będzie także korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika bowiem z tego przepisu, w celu skorzystania ze zwolnienia także muszą być spełnione dwa warunki:

• brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wytworzenia budynków, oraz
• wykorzystywanie budynków wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku.

W stosunku do przedmiotowych inwestycji budowlanych w toku warunki te nie zostaną spełnione ponieważ – jak już zostało wyżej stwierdzone – Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania będzie przysługiwało/przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wybudowania budynków.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że dostawa opisanych budynków nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Skoro do omawianej transakcji dostawy uzbrojonych gruntów wraz z umieszczonym na nich efektem prac budowlanych w postaci budynku posiadającego fundamenty, ściany i zadaszenie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki.

Tym samym, dostawa gruntów, na których posadowione są budynki, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, również nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem Państwa stanowisko dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jestprawidłowe w zakresie podlegania opodatkowaniu VAT przedmiotowych transakcji.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy nabywcy realizowanej inwestycji budowlanej w toku przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu jej zakupu.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, odliczenie podatku VAT naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego będą spełnione, ponieważ – jak Państwo wskazali – po nabyciu inwestycji strona postępowania będzie kontynuować prace zmierzające do zakończenia procesu budowlanego zgodnie z projektem, uzyska wymagane przez przepisy prawa pozwolenia na użytkowanie. Będzie także realizować proces sprzedaży lokali znajdujących się w budynkach. Sprzedaż lokali będzie podlegać opodatkowaniu stawką VAT 8%, ponieważ ze względu na ich powierzchnię kwalifikuje się do objęcia programem społecznego budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ustawy VAT. Strona postępowania jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Po nabyciu inwestycji strona postępowania będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu VAT (m.in. sprzedaż lokali).

W konsekwencji, Strona postępowania będzie miała możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem opisanych inwestycji budowlanych w toku, gdyż zostaną spełnione łącznie oba warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, towary i usługi nabywane są w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych a nabywca – strona postępowania – jest zarejestrowanym, czynnym podatnika podatku VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawione zdarzenie przyszłe wyłącznie w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży inwestycji budowlanych w toku oraz prawa nabywcy do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ich zakupem. W zakresie ustalenia stawki podatku VAT dla transakcji sprzedaży opisywanych inwestycji deweloperskich zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanych pytań przyporządkowanych do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

„A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).