Interpretacja indywidualna z dnia 19 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.278.2023.2.WL

Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy działek.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Miasta w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 kwietnia 2023 r. wpłynął wniosek Państwa Miasta z 7 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9, nr 10, nr 11, nr 12, nr 13, nr 14, nr 15, nr 16, nr 17, nr 18 i nr 19.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 czerwca 2023 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

... - Miasto na prawach powiatu (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 10.04.2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 162) Miastu, jako byłemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie za część nieruchomości, które zostały przejęte przez Województwo ... na podstawie decyzji Wojewody ... nr … z dnia … r., znak: …, zezwalającej na realizację inwestycji drogowej (dalej: decyzja ZRID) polegającej na budowie drogi wojewódzkiej klasy technicznej „G” - … od … do km …. Postanowieniem Wojewody ... nr … z dnia … r. decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja stała się ostateczna dnia … r.

Odszkodowanie za przejęte działki zostanie ustalone w decyzjach administracyjnych wydanych przez Wojewodę ... na podstawie operatów szacunkowych wykonanych przez rzeczoznawców majątkowych. Mając na uwadze § 36 ust. 4 w zw. z ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.09.2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 555), wartość przejętych nieruchomości ustala się przyjmując stan nieruchomości z dnia wydania decyzji ZRID, ceny z dnia ustalania odszkodowania, a przeznaczenie nieruchomości bez uwzględnienia ustaleń decyzji ZRID.

Przedmiotowe nieruchomości, przeznaczone pod ww. inwestycję drogową, Miasto nabyło z mocy prawa z dniem … r., na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 1990 r. poz. 191), tj. w drodze komunalizacji. Decyzje Wojewody ... potwierdzające nabycie nieruchomości:

‒dz. nr 1 obr. … z dnia …

‒dz. nr 2 obr. …

‒dz. nr 3, 4, 5 obr. …

‒dz. nr 6 obr. …

‒dz. nr 7 obr. …

‒dz. nr 8, 9 obr. …

‒dz. nr 20 obr. …

‒dz. nr 10 obr. …

‒dz. nr 11, 12 obr. …

‒dz. nr 13, 14 obr. …

‒dz. nr 21 obr. …

‒dz. nr 15, 16 obr. …

‒dz. nr 17, 18 obr. …

‒dz. nr 19 obr. …

Powyższe nieruchomości (zwane dalej: działkami), będące aktualnie przedmiotem postępowań odszkodowawczych, są niezabudowane, faktycznie stanowiące ugór, nieuprawiane, z roślinnością bez wartości użytkowej, bez obiektów lub naniesień budowlanych (w tym naziemnych i podziemnych).

Miasto nie poniosło kosztu podatku VAT przy nabyciu przedmiotowych nieruchomości oraz nie poniosło wydatków na ich ulepszenie.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku, na pytania Organu:

1)Czy dla działek objętych zakresem pytania, tj. działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 20, 10, 11, 12, 13, 14, 21, 15, 16, 17, 18, 19, na dzień dostawy obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego?

2)Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to należy wskazać, jakie było na dzień dostawy przeznaczenie ww. działek według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego?

3)W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy wskazać czy przed dostawą dla ww. działek została wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.)?

wskazali Państwo:

Ad 1)

W zakresie doprecyzowania opisu sprawy wyjaśnili Państwo:

‒dla działki nr 1 w obr. ... – na dzień dostawy nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego;

‒dla działki nr 2 w obr. ... – na dzień dostawy nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego;

‒dla działki nr 3 w obr. ... – na dzień dostawy nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego;

‒dla działki nr 4 w obr. ... – na dzień dostawy nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego;

‒dla działki nr 5 w obr. ... – na dzień dostawy nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego;

‒dla działki nr 6 w obr. ... – na dzień dostawy nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego;

‒dla działki nr 7 w obr. ... – na dzień dostawy nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego;

‒dla działki nr 8 w obr. ... – na dzień dostawy nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego;

‒dla działki nr 9 w obr. ... – na dzień dostawy nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego;

‒dla działki nr 10 w obr. ... – na dzień dostawy nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego;

‒dla działki nr 11 w obr. ... – na dzień dostawy nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego;

‒dla działki nr 12 w obr. ... – na dzień dostawy nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego;

‒dla działki nr 13 w obr. ... – na dzień dostawy nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego;

‒dla działki nr 14 w obr. ... – na dzień dostawy nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego;

‒dla działki nr 15 w obr. ... – na dzień dostawy nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego;

‒dla działki nr 16 w obr. ... – na dzień dostawy nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego;

‒dla działki nr 17 w obr. ... – na dzień dostawy nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego;

‒dla działki nr 18 w obr. ... – na dzień dostawy nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego;

‒dla działki nr 19 w obr. ... – na dzień dostawy nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawca wyjaśnia, że jego zdaniem jako dzień dostawy należy rozumieć dzień, w którym decyzja ZRID stała się ostateczna (tzn. … r.). Wnioskodawca powyżej wskazał więc, że na dzień … r. dla wymienionych wyżej działek nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Gdyby jednak tut. Organ uznał, że Wnioskodawca nieprawidłowo rozpoznaje datę dostawy, to Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że w odniesieniu do wyżej wskazanych działek miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie obowiązywał także na dzień:

‒wydania Decyzji ZRID (… r.) oraz

‒nadania Decyzji ZRID rygoru natychmiastowej wykonalności (… r.).

Ad. 2)

Nie dotyczy.

Ad. 3)

W zakresie doprecyzowania opisu sprawy wyjaśnili Państwo:

‒dla działki nr 1 w obr. ... – przed dostawą nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź decyzja o lokalizacji celu publicznego;

‒dla działki nr 2 w obr. ... – przed dostawą nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź decyzja o lokalizacji celu publicznego;

‒dla działki nr 3 w obr. ... – przed dostawą nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź decyzja o lokalizacji celu publicznego;

‒dla działki nr 4 w obr. ... – przed dostawą nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź decyzja o lokalizacji celu publicznego;

‒dla działki nr 5 w obr. ... – przed dostawą nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź decyzja o lokalizacji celu publicznego;

‒dla działki nr 6 w obr. ... – przed dostawą nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź decyzja o lokalizacji celu publicznego;

‒dla działki nr 7 w obr. ... – przed dostawą nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź decyzja o lokalizacji celu publicznego;

‒dla działki nr 8 w obr. ... – przed dostawą nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź decyzja o lokalizacji celu publicznego;

‒dla działki nr 9 w obr. ... – przed dostawą nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź decyzja o lokalizacji celu publicznego;

‒dla działki nr 10 w obr. ... – przed dostawą nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź decyzja o lokalizacji celu publicznego;

‒dla działki nr 11 w obr. ... – przed dostawą nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź decyzja o lokalizacji celu publicznego;

‒dla działki nr 12 w obr. ... – przed dostawą nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź decyzja o lokalizacji celu publicznego;

‒dla działki nr 13 w obr. ... – przed dostawą nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź decyzja o lokalizacji celu publicznego;

‒dla działki nr 14 w obr. ... – przed dostawą nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź decyzja o lokalizacji celu publicznego;

‒dla działki nr 15 w obr. ... – przed dostawą nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź decyzja o lokalizacji celu publicznego;

‒dla działki nr 16 w obr. ... – przed dostawą nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź decyzja o lokalizacji celu publicznego;

‒dla działki nr 17 w obr. ... – przed dostawą nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź decyzja o lokalizacji celu publicznego;

‒dla działki nr 18 w obr. ... – przed dostawą nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź decyzja o lokalizacji celu publicznego;

‒dla działki nr 19 w obr. ... – przed dostawą nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź decyzja o lokalizacji celu publicznego.

Wnioskodawca wyjaśnia, że jego zdaniem jako dzień dostawy należy rozumieć dzień, w którym decyzja ZRID stała się ostateczna (tzn. … r.). Wnioskodawca powyżej wskazał więc, że przed dostawą (tzn. przed … r.) dla wymienionych wyżej działek nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź decyzja o lokalizacji celu publicznego.

Gdyby jednak tut. Organ uznał, że Wnioskodawca nieprawidłowo rozpoznaje datę dostawy, to Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że dla wyżej wskazanych działek nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź decyzja o lokalizacji celu publicznego:

‒przed wydaniem Decyzji ZRID (data wydania decyzji ZRID to … r.) oraz

‒przed nadaniem Decyzji ZRID rygoru natychmiastowej wykonalności (data nadania rygoru natychmiastowej wykonalności to … r.).”

Ponadto, wskazali Państwo, że wniesiona wcześniej opłata (40 zł) i wniesiona obecnie opłata (720 zł) dotyczą łącznie 19 działek, co do których Wnioskodawca przedstawił odpowiedzi na zadane w Wezwaniu pytania.

W zakresie działki nr 20 oraz działki nr 21 Wnioskodawca nie uiścił opłaty i wycofuje w odniesieniu do tych dwóch działek zadane pytanie.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy dostawa przedmiotowych działek zwolniona jest od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa opisanych w stanie faktycznym działek podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, terenem budowlanym są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 503), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 tej ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2)sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że działki niezabudowane są objęte ww. zwolnieniem z VAT, jeżeli zgodnie z mpzp nie zostały przeznaczone pod zabudowę, nie została wydana dla nich decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Odnosząc powyższe do dostawy działek Miasta, obszar działek nie był objęty ustaleniami mpzp, jak również dla żadnej z nich nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (w tym decyzje icp). Były one także niezabudowane. Wobec tego, przedmiotem dostawy dokonanej przez Miasto opisanej w stanie faktycznym są tereny niebudowlane, co w konsekwencji oznacza, że dostawa działek będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zasadność stosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla gruntów niezabudowanych wywłaszczonych pod budowę dróg potwierdzał także Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych, który uznawał, że w przypadku dostawy nieruchomości w efekcie wydania decyzji o wywłaszczeniu wpływu na status gruntu nie powinna mieć decyzja ZRID.

Przykładowo: Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS Nr 0113-KDIPT1- 1.4012.797.2022.2.AK z 10.01.2023 r.: „Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Skoro zatem na dzień dostawy (wywłaszczenia) na rzecz Skarbu Państwa ww. działki niezabudowane nr 6, 7, 8, 9, 10,11,12,13,14,15,16,17, 18,19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, wchodzące w skład Nieruchomości B stanowiły tereny niezabudowane, nieobjęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, to zmiana przeznaczenia ww. wywłaszczonych nieruchomości, nastąpiła w tym samym momencie, w którym nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem, właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

W konsekwencji powyższego, dostawa na rzecz Skarbu Państwa, w zamian za odszkodowanie, ww. działek niezabudowanych, nr 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, wchodzących w skład Nieruchomości B, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.”

Podobnie, Interpretacje indywidualne Dyrektora KIS:

‒Nr 0114-KDIP4-1.4012.643.2022.1.RMA z 30.12.2022 r.,

‒Nr 0112-KDIL1-2.4012.500.2022.2.AS z 27.12.2022 r.,

‒Nr 0113-KDIPT1-1.4012.806.2022.2.ŻR z 16.12.2022 r.,

‒Nr 0114-KDIP1-3.4012.64.2022.2.JG z 8.04.2022 r.,

‒Nr 0114-KDIP4-3.4012.815.2021.2.DM z 18.02.2022 r.

Jak również Ministerstwo Finansów w Odpowiedzi Ministerstwa Finansów z dnia 02.01.2019 r. na interpelację poselską (sygnatura akt PT1.054.42.2018.PSG.952): „Zgodnie z powyższym zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Nie znajdowałoby zatem uzasadnienia stwierdzenie, iż najpierw dokonano zmiany przeznaczenia nieruchomości, a następnie dokonano ich dostawy (wywłaszczenia) - już jako terenów budowlanych. W związku z powyższym wywłaszczana nieruchomość rolna powinna, w mojej ocenie, zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla nieruchomości rolnej.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwa Miasto przedstawiło we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza powyższego prowadzi zatem do stwierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki warunkujące uznanie opisanej transakcji za dostawę towarów dokonywaną przez podmiot, który w odniesieniu do niej działa w charakterze podatnika VAT.

Wydając nieruchomość za odszkodowaniem Miasto nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są bowiem realizowane zadania, dla realizacji których organ ten został powołany. Dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością, jak już powyżej wskazano, Miasto nie realizuje bowiem ani zadań własnych, ani zleconych przez organ administracji rządowej.

Oznacza to, że dostawa taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dochodzi bowiem do przeniesienia na inny podmiot – nabywcę – prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Ponadto w przedmiotowej sprawie ma miejsce odpłatna dostawa towarów, przy czym odszkodowanie stanowi wynagrodzenie za przeniesienie własności tych gruntów.

W niniejszej sprawie należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 62):

Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Artykuł 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wskazuje, że:

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 11i ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.

Zgodnie z art. 11i ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz.U. z 2021 r. poz. 485).

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Według regulacji art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1. własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2. własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych,

‒ z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Według regulacji art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Według art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

W myśl art. 17 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych nadają decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygor natychmiastowej wykonalności na wniosek właściwego zarządcy drogi, uzasadniony interesem społecznym lub gospodarczym.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzja, o której mowa w ust. 1:

1) (uchylony)

2) zobowiązuje do niezwłocznego wydania nieruchomości, opróżnienia lokali i innych pomieszczeń;

3) uprawnia do faktycznego objęcia nieruchomości w posiadanie przez właściwego zarządcę drogi;

4) uprawnia do rozpoczęcia robót budowlanych;

5) uprawnia do wydania przez właściwy organ dziennika budowy.

Tym samym, nadanie decyzji o wywłaszczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności prowadziło w niniejszym przypadku do uzyskania przez Województwo ... ekonomicznego władztwa nad ww. działkami.

Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344):

Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

W związku z powyższym wywłaszczoną nieruchomość należy opodatkować z uwzględnieniem jej przeznaczenia sprzed wywłaszczenia.

Tak więc, przeniesienie z mocy prawa własności gruntu w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności w zamian za wynagrodzenie pełniące funkcję odszkodowania.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przechodząc zatem do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy na rzecz Skarbu Państwa, za ustalonym odszkodowaniem, działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9, nr 10, nr 11, nr 12, nr 13, nr 14, nr 15, nr 16, nr 17, nr 18 i nr 19, wskazać należy, iż:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizacje inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ilekroć w ustawie jest mowa o „inwestycji celu publicznego”:

Należy przez to rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Skoro zatem na dzień dostawy (wywłaszczenia) na rzecz Województwa ... ww. działki niezabudowane nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9, nr 10, nr 11, nr 12, nr 13, nr 14, nr 15, nr 16, nr 17, nr 18 i nr 19 stanowiły tereny niezabudowane, nieobjęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, to zmiana przeznaczenia ww. wywłaszczonych nieruchomości, nastąpiła w tym samym momencie, w którym nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Województwa .... Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem, właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

W konsekwencji powyższego, dostawa działek niezabudowanych nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9, nr 10, nr 11, nr 12, nr 13, nr 14, nr 15, nr 16, nr 17, nr 18 i nr 19 stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawiło Państwa Miasto i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazuję, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).