Interpretacja indywidualna z dnia 19 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.225.2023.1.IN

Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości straty poniesionej na sprzedaży Wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia Wierzytelności alokowaną na kapitał Kredytu a wartością pozostałą do spłaty kwotą kapitału Kredytu - do wysokości kwoty udzielonego Kredytu, z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie całego kapitału Kredytu bądź tylko jego części (np. jednej kapitałowo-odsetkowej raty Kredytu) lub całości albo części odsetek przekracza 12 miesięcy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia przez Bank do kosztów uzyskania przychodów całej Straty wynikającej ze zbycia wierzytelności bankowej funduszowi sekurytyzacyjnemu również wtedy, gdy 12 miesięczne opóźnienie w spłacie dotyczy tylko części Kapitału Wierzytelności lub tylko całości albo części odsetek.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Bank (dalej „Wnioskodawca” lub „Bank”) jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Bank (jako kredytodawca/pożyczkodawca) udziela kredytów oraz pożyczek (samodzielnie lub łącznie z innymi podmiotami – w przypadku kredytów/pożyczek konsorcjalnych), które łącznie zwane są w niniejszym wniosku „Kredytami”. Kredyty są dla Banku źródłem przychodu (w tym przychodu podatkowego) z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat.

Przez Kredyty, na potrzeby niniejszego wniosku, należy rozumieć także kredyty przejęte/nabyte przez Bank od innych banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (skok-ów) w zakresie w jakim Bank jest następcą prawnopodatkowym tych banków/kas.

Prowadzenie działalności operacyjnej Banku obarczone jest ryzykiem, iż wierzytelności z tytułu Kredytów nie będą spłacane regularnie przez klientów Banku. W przypadku braku spłaty wierzytelności, Bank zmierza do odzyskania środków z tytułu udzielonego finansowania. Jednym z możliwych sposobów odzyskania środków finansowych jest sprzedaż przez Bank wierzytelności wynikających z Kredytów (dalej: „Wierzytelności”). W skład Wierzytelności wchodzą zarówno kwoty kapitału Kredytu, jak i należności uboczne, takie jak odsetki, prowizje lub opłaty. Sprzedaż Wierzytelności może nastąpić do funduszu sekurytyzacyjnego lub też na rzecz towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny (dalej fundusz sekurytyzacyjny oraz towarzystwo funduszy inwestycyjnych tworzące fundusz sekurytyzacyjny będą określane jednakowo jako „fundusz sekurytyzacyjny”).

Wśród zbywanych Wierzytelności są takie, w stosunku do których opóźnienie w spłacie części albo całości kapitału lub całości albo części odsetek przekracza 12 miesięcy. Sprzedawane Wierzytelności mogą być także postawione w całości w stan wymagalności z powodu wypowiedzenia umów kredytowych (lub umów pożyczki) spowodowanego opóźnieniem w spłacie. Może także zachodzić sytuacja, że w części, w której nie doszło do opóźnienia w spłacie Kredytów, Wierzytelności te mogą pozostawać niewymagalne, w tym, między innymi, ze względu na brak możliwości ich wypowiedzenia z uwagi na objęcie ich postępowaniem restrukturyzacyjnym.

Biorąc pod uwagę niepewną perspektywę spłaty Wierzytelności, transakcja zbycia Wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego odbywa się zazwyczaj po cenie niższej niż pozostająca do spłaty część kapitałowa Wierzytelności (tj. kwota Kredytu z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat). W konsekwencji, dokonując zbycia Wierzytelności, Bank realizuje stratę na kapitale Kredytu, stanowiącą różnicę pomiędzy przypadającą na kapitał Kredytu ceną uzyskaną ze zbycia, a wartością nominalną kapitału Kredytu pozostającego do spłaty na dzień zbycia Wierzytelności.

Niniejszy Wniosek dotyczy sprzedaży Wierzytelności, które nie są wierzytelnościami przedawnionymi. Zbywane wierzytelności mogą być zabezpieczone lub niezabezpieczone. Wierzytelności mogą być zabezpieczone, w szczególności, hipoteką ustanowioną na rzecz Banku jako wierzyciela hipotecznego, na podstawie ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece.

Pytanie

Czy Bank jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu Wierzytelności z tytułu Kredytu, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia alokowaną na kapitał Kredytu a pozostałą do spłaty kwotą kapitału Kredytu - do wysokości kwoty udzielonego Kredytu, z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat - także wtedy, gdy ponad 12 miesięczne opóźnienie w spłacie dotyczy tylko części kapitału Kredytu lub tylko całości albo części odsetek?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, Bank jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu Wierzytelności z tytułu Kredytu, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia alokowaną na kapitał Kredytu a pozostałą do spłaty kwotą kapitału Kredytu - do wysokości kwoty udzielonego Kredytu, z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat - także wtedy, gdy ponad 12 miesięczne opóźnienie w spłacie dotyczy tylko części kapitału Kredytu lub tylko całości albo części odsetek.

V. Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1h pkt 2 updop, w bankach kosztem uzyskania przychodów jest także strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki) - do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy.

Artykuł 15 ust. 1h pkt 2 updop stanowi samodzielną oraz niezależną podstawę do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów przez banki w przypadku straty poniesionej na sprzedaży do funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności kredytowych lub pożyczkowych. W przypadku sprzedaży do funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu albo pożyczki, którego opóźnienie w spłacie całości lub części kapitału przekracza 12 miesięcy lub opóźnienie w spłacie całości lub części odsetek od kredytu/pożyczki przekracza 12 miesięcy, Bank ma prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodów, który limitowany jest tylko wysokością poniesionej straty na kwocie Kapitału (tj. zadłużeniu nieuwzględniającym odsetek, prowizji i innych opłat).

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełnione są wszystkie wymienione wyżej warunki, a mianowicie:

• Bank posiada Wierzytelności z tytułu Kredytów;
• opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek od Wierzytelności wynikających z Kredytów przekracza 12 miesięcy;
• zbycie Wierzytelności następuje na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego (albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny);
• transakcja zbycia Wierzytelności odbywa się po cenie niższej od kapitału Kredytu, a zatem po stronie Banku powstaje strata, rozumiana jako różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia (ceną zbycia) alokowaną na kapitał Kredytu a wartością kapitałowej części Wierzytelności.

Biorąc pod uwagę, iż ustawodawca nie wskazuje, jakiej części kapitału Kredytu lub jakiej części odsetek ma dotyczyć opóźnienie w spłacie, o którym mowa w art. 15 ust. 1h pkt 2 updop, należy przyjąć, że opóźnienie w spłacie dotyczyć może także tylko części kapitału Kredytu lub tylko całości albo części odsetek. Nie oznacza to jednak, iż wielkość straty ze zbycia Wierzytelności, która podlegać może zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, obliczana jest wyłącznie dla tej, opóźnionej w spłacie, części kapitału Kredytu. Takie ograniczenie nie wynika bowiem z literalnego brzmienia art. 15 ust. 1h pkt 2 updop.

Wyżej przedstawioną interpretację omawianego przepisu potwierdza także jego literalne brzmienie. W art. 15 ust. 1h pkt 2 updop posłużono się bowiem spójnikiem „lub” wprowadzając wymóg, zgodnie z którym opóźnienie przekraczające 12 miesięcy ma dotyczyć „kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek”. Spójnik „lub” w logice prawniczej występuje jako „funktor alternatywy nierozłącznej” - oznacza to, że Bank może spełnić warunek opóźnienia w spłacie wyłącznie w stosunku do którejkolwiek z części składowych Wierzytelności: kapitału Kredytu lub odsetek ale równie dobrze może spełnić ten warunek w stosunku do wszystkich jej składników łącznie.

Tym samym należy przyjąć, że ustawodawca dopuścił sytuację, w której koszt uzyskania przychodów z tytułu poniesienia przez bank straty na zbyciu wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego można rozpoznać także wówczas, gdy opóźnienie w spłacie tej wierzytelności dotyczy wyłącznie odsetek, pomimo, że możliwość zaliczenia samej straty na zbyciu odsetek do kosztów uzyskania przychodów została wprost wyłączona w treści analizowanego przepisu.

Biorąc pod uwagę powyższe, zaliczenie przez Bank do kosztów uzyskania przychodów całej straty (do wysokości kwoty udzielonego Kredytu, z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat) wynikłej ze zbycia na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego Wierzytelności wynikającej z Kredytu jest możliwe także wtedy, gdy ponad 12 miesięczne opóźnienie w spłacie dotyczy tylko części zobowiązania z tytułu kapitału Kredytu lub tylko całości albo części odsetek (np. jednej kapitałowo-odsetkowej raty Kredytu).

Poprawność stanowiska Banku przedstawionego powyżej znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych dotyczących analogicznych transakcji sprzedaży wierzytelności kredytowych przez bank do funduszu sekurytyzacyjnego. Tytułem przykładu, powołać można następujące interpretacje wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• interpretacja z dnia 26 maja 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.80.2020.1.AM,
• interpretacja z dnia 24 grudnia 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.493.2019.1.BKD,
• interpretacja z dnia 14 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.323.2020.1.AM,
• interpretacja z dnia 14 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.293.2020.1.AM.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości straty poniesionej na sprzedaży Wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia Wierzytelności alokowaną na kapitał Kredytu a wartością pozostałą do spłaty kwotą kapitału Kredytu - do wysokości kwoty udzielonego Kredytu, z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie całego kapitału Kredytu bądź tylko jego części (np. jednej kapitałowo-odsetkowej raty Kredytu) lub całości albo części odsetek przekracza 12 miesięcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.