Interpretacja indywidualna z dnia 19 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.207.2023.2.AA

Otrzymana dotacja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku uznania otrzymanej dotacji za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenie usług oraz braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. (…). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 maja 2023 r. (wpływ 29 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Stowarzyszenie (…) (dalej: Stowarzyszenie, S. lub Wnioskodawca) jest organizacją pozarządową działającą w formie stowarzyszenia zwykłego na podstawie przepisów ustawy Prawo o stowarzyszeniach z dnia 7 kwietnia 1989 r. Stowarzyszenie jest zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, posiada osobowość prawną i działa w oparciu o Statut.

Stowarzyszenie nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest wpisane do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Stowarzyszenie działa od 2005 r. Głównym celem działalności Stowarzyszenia jest wspieranie działań na rzecz ochrony (…) i ochrony przyrody. Terenem działań jest obszar Polski, lecz jak wynika ze Statutu, do realizowania swych celów Stowarzyszenie może prowadzić działalność także poza granicami Polski. Swój cel S. realizuje poprzez działalność dydaktyczno-oświatową, wydawniczą i dokumentacyjną. Prowadzona jest współpraca z organizacjami samorządowymi i instytucjami państwowymi w egzekwowaniu obowiązków wynikających z przepisów dotyczących ochrony przyrody i środowiska. Organizowane są konferencje i zjazdy naukowe dotyczących biologii i ochrony (…). Działalność S. finansowana jest ze składek członkowskich (na koniec 2021 r. było 204 członków, w tym 8 wspierających), darowizn oraz dofinansowaniu w ramach projektów ze środków (…). Struktura S. opiera się o wybierany podczas wolnego zgromadzenie Zarząd, pracujący na zasadach wolontariatu. Stowarzyszenie zatrudnia na stałe dwie osoby (po pół etatu) zajmujące się obsługą biurową oraz organizacją warsztatów, konferencji czy innych przedsięwzięć S..

Zgodnie z § 8 Statutu Stowarzyszenie realizuje swoje cele przez:

1.Pomoc w opracowywaniu i wdrażaniu planów (…) z uwzględnieniem utrzymania lub zwiększania zmienności genetycznej populacji;

2.Inicjowanie, organizowanie i finansowanie badań naukowych zgodnych z celami Stowarzyszenia;

3.Zbieranie danych dokumentujących stan i zagrożenia populacji;

4.Opiniowanie i wypowiadanie się we wszelkich kwestiach mogących stanowić zagrożenie dla gatunku;

5.Prowadzenie działalności informacyjnej i dydaktyczno-oświatowej;

6.Doradztwo w sprawach dotyczących hodowli (…);

7.Prowadzenie działalności wydawniczej;

8.Współpracę z organizacjami samorządowymi i instytucjami państwowymi w egzekwowaniu obowiązków wynikających z przepisów dotyczących ochrony przyrody i środowiska;

9.Współpracę z innymi, krajowymi i zagranicznymi organizacjami społecznymi i naukowymi w zakresie propagowania i realizacji celów określonych niniejszym statutem;

10.Występowanie jako strona w rozumieniu właściwych przepisów prawnych w postępowaniu w przypadkach naruszania przepisów dotyczących ochrony (…), a także ich siedlisk;

11.Organizowanie lub uczestniczenie w zjazdach, konferencjach, szkoleniach o tematyce zbieżnej z celami statutowymi;

12.Prowadzenie działań w zakresie czynnej ochrony przyrody, służących ochronie (…) i jego siedlisk.

Wedle § 24 Statutu majątek Stowarzyszenia stanowią nieruchomości, ruchomości i środki finansowe oraz wartości niematerialne i prawne. Na środki finansowe składają się:

a.wpłaty ze składek członkowskich;

b.darowizny, spadki i zapisy;

c.wpływy pochodzące z dofinansowania działalności statutowej Stowarzyszenia przez fundacje i inne organizacje oraz instytucje;

d.wpływy z ofiarności publicznej.

Jednocześnie Statut Stowarzyszenie nie przewiduje aby S. mogło prowadzić działalność gospodarczą. Stowarzyszenie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

S. zamierza realizować Projekt pn. (…) w ramach programu priorytetowego nr (…) (dalej: Projekt).

Projekt jest realizowany przez S. w ramach zadań statutowych wynikających z § 8 Statutu. W szczególności realizacja Projektu wpisuje się w realizację celu określonego w § 8 pkt 5 Statutu, tj. prowadzenie działalności informacyjnej i dydaktyczno-oświatowej. Projekt będzie realizowany samodzielnie przez S. Podmiotem finansującym realizację Projektu będzie (…). Pomiędzy S. jako Beneficjentem Projektu zostanie podpisana z NFOŚiG umowa o dofinansowanie przedsięwzięcia w formie dotacji. W ramach podpisanej umowy z NFOŚiG nie wystąpi stosunek zlecenia. Dofinansowanie otrzymane na realizację Projektu pokrywać będzie w 100% koszty poniesione w związku z jego realizacją. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizacją Projektu wystawiane będą na S.

Założeniem Projektu (…) jest edukacja w zakresie kształtowania proekologicznych postaw konsumenckich, poprzez organizację 16 warsztatów skierowanych do nauczycieli ze szkół integracyjnych, edukatorów przyrodniczych, przedstawicieli NGO’s, pracowników bibliotek publicznych i ośrodków kultury. Dodatkowo w Projekcie zostaną opracowane materiały dydaktyczne, w formie e-learningu i podręcznika zawierającego scenariusze i konspekty zajęć (w formie e-booka i drukowanych). Materiały te będą nieodpłatnie udostępniane wszystkim zainteresowanym.

Tematyka Projektu będzie dotyczyła ochrony bioróżnorodności ze szczególnym uwzględnieniem ochrony gatunku (…), nowych kierunków ochrony przyrody oraz codziennie używanych produktów (żywność, kosmetyki, ubrania, meble, opakowania, pamiątki), procesu ich wytwarzania uwzględniającego ślad węglowy, rodzaju odpadów jakie powstają w procesie produkcyjnym oraz po ich zużyciu i innych elementów w różny sposób wpływających na środowisko.

Żaden element realizowanego projektu nie będzie generował zysku dla Stowarzyszenia, tj. nie będzie przeznaczony do sprzedaży. Celem Projektu jest bowiem podnoszenie świadomości społecznej na temat wpływu codziennych wyborów konsumenckich na różnorodność biologiczną, dobrostan zwierząt i zmiany klimatyczne oraz kształtowanie proekologicznych postaw w życiu codziennym oraz wyposażenie nauczycieli i innych edukatorów w gotowe scenariusze do prowadzenia zajęć z osobami o szczególnych potrzebach.

Cały Projekt ma tylko charakter niekomercyjny, nie jest nastawiony na osiągnięcie jakiegokolwiek zysku, tudzież ma charakter edukacyjno-informacyjny. Wydatki w ramach tych czynności będą polegały na zakupie materiałów biurowych oraz odpowiednich usług umożliwiających zorganizowanie warsztatów. Nadto ewentualne środki trwałe, w tym aparatura po zakończeniu Projektu będą wykorzystywane do utrzymania efektów Projektu oraz prowadzenia działalności statutowej S. zarówno do działalności edukacyjnej/dydaktycznej (niekomercyjnej).

Dostęp do efektów uzyskanych w ramach realizacji Projektu będzie powszechny i nieograniczony dla zainteresowanych oraz nieodpłatny, w całym zakresie związania celem, czyli przez 5 lat od płatności końcowej dokonanej przez NFOŚiG z tytułu dofinansowania Projektu. W Projekcie nie przewiduje się komercjalizacji uzyskanych wyników. Wnioskodawca po zakończeniu realizacji Projektu nie będzie sprzedawać licencji do wyników prac powstałych w ramach ww. Projektu. Efekty prac powstałych w ramach ww. Projektu Wnioskodawca będzie wykorzystywał wyłącznie w prowadzonej działalności statutowej. Ponadto nabyte towary i usługi związane z realizacją Projektu Wnioskodawca będzie wykorzystywał do czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegających opodatkowaniu) gdzie S. nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest wpisane do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Realizowane w ramach Projektu przez Wnioskodawcę zadania związane z tym Projektem nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, prowadzonych przez S. gdyż takich czynności S. nie podejmuje w związku brakiem prowadzenia działalności gospodarczej.

S. realizować będzie zadania na potrzeby Projektu i kwalifikować w koszty Projektu całą wartość poniesionych wydatków uznając, że podatek VAT naliczony nie podlega zwrotowi, ponieważ nie ma powiązania z obrotem opodatkowanym ani opodatkowanym i zwolnionym.

Towary i usługi nabyte w związku z realizacją Projektu nie służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (nabyte w trakcie realizacji projektu towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności generujących podatek należny) – zarówno obecnie, jak i w przyszłości.

Dodatkowo zauważyć należy, iż otrzymywana przyznana i wypłacana przez S. dotacja na realizację Projektu przeznaczona jest na pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją Projektu (tzw. dotacja o charakterze zakupowym). Przedmiotowa dotacja nie stanowi dopłaty do wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi, ale jedynie jako zwrot poniesionych kosztów realizacji Projektu (ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy). Dotacja podlegać będzie rozliczeniu a w przypadku jej wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem podlegać będzie także zwrotowi wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

S. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu działalności statutowej odpłatnej przy zastrzeżeniu, iż S. nie uzyskuje zysku z tej działalności. Zgodnie z § 7 Statutu S. działalnością statutową jest działalność, której celem jest wspieranie i podejmowanie wszelkich działań na rzecz ochrony i przetrwania gatunku (…).

W ramach Projektu S. będzie prowadzić edukację w zakresie kształtowania proekologicznych postaw konsumenckich, poprzez organizację 16 warsztatów skierowanych do nauczycieli ze szkół integracyjnych, edukatorów przyrodniczych, przedstawicieli (...), pracowników bibliotek publicznych i ośrodków kultury. Dodatkowo w Projekcie zostaną opracowane materiały dydaktyczne, w formie e-learningu i podręcznika zawierającego scenariusze i konspekty zajęć (w formie e-booka i drukowanych). Materiały te będą nieodpłatnie udostępniane wszystkim zainteresowanym.

W ramach realizacji Projektu będą świadczone usługi lub będzie dokonywana dostawa towarów na rzecz nauczycieli ze szkół integracyjnych, edukatorów przyrodniczych, przedstawicieli (...), pracowników bibliotek publicznych i ośrodków kultury.

Otrzymane dofinansowanie nie stanowi wynagrodzenia za czynności/usługi/dostawę towarów świadczone w ramach realizacji Projektu.

Uczestnicy Projektu będą wybierani poprzez wysyłanie zaproszeń do szkół, ośrodków edukacji oraz w drodze ogłoszeń w mediach społecznościowych i na stronie internetowej S. terminów warsztatów, gdzie każdy zainteresowany może się zgłosić jako uczestnik Projektu.

Z uczestnikami Projektu nie będą zawierane umowy gdzie wytyczne w sprawie realizacji Projektu nie wymagają podpisywania umów, a będą sporządzane jedynie listy uczestników Projektu.

Wysokość przyznanego dofinansowania będzie ryczałtowa i wynikać będzie z wnioskowanej kwoty dofinansowania. Z kolei wnioskowana kwota dofinansowania będzie wynikała z harmonogramu finansowego i rzeczowego realizacji Projektu stanowiącego załącznik do wniosku o dofinansowanie. W związku z tym wysokość kwoty przyznanego dofinansowania nie będzie uzależniona następczo od liczby wykonanych zadań/ świadczeń, które S. będzie zobowiązane do wykonania w ramach realizacji Projektu.

Otrzymane dofinansowanie nie będzie uzależnione od liczby uczestników w Projekcie przy czym minimalna liczba uczestników jest wskaźnikiem i wymogiem umowy o dofinansowanie, z tego względu może być większa liczba uczestników Projektu niż minimalnie zadeklarowana ale nie wpłynie to na wysokość otrzymanej dotacji na realizację Projektu.

S. będzie ponosiło odpowiedzialność za prawidłowe wykonywanie zobowiązań określonych w umowie o dofinansowanie wobec instytucji finansującej, w tym również odpowiedzialność za prawidłowe wydatkowanie i rozliczanie środków zgodnie z celem ich wypłaty i zasadami kwalifikowalności projektu. Jest to odpowiedzialność pełna i nieograniczona wobec instytucji finansującej i wypłacającej dofinansowanie.

Gdyby dofinansowanie nie było przyznane S. nie przystąpiłoby do realizacji Projektu.

Otrzymane przez S. dofinansowanie może być przeznaczone wyłącznie na realizację przypisanych S. w ramach Projektu zadań i nie może być przeznaczone na inne działania (w tym na ogólną działalność Stowarzyszenia).

W przypadku niewykonania prac określonych w Projekcie S. będzie zobowiązane do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych wraz odsetkami jak dla zaległości podatkowych.

Pytania

1.Czy otrzymana dotacja będzie stanowiła wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT)?

2.Czy w związku z nabywaniem towarów i usług na potrzeby Projektu, które nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych w czasie trwania Projektu ani po jego zakończeniu, S. przysługuje prawo zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymywana dotacja przez S. będzie przeznaczona jedynie na pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją Projektu (tzw. dotacja o charakterze zakupowym). Przedmiotowa dotacja nie stanowi dopłaty do wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi, ale zwrot poniesionych kosztów realizacji projektu (ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy). Dotuje się bowiem poszczególnych wykonawców Projektu, a nie konkretną, świadczoną przez nich usługę, która stanowiłaby centralną kwestię w umowie o dotację. Skoro dotacja na realizację Projektu pokrywa tylko koszty z nim związane, to przyznana pomoc nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja będzie miała właśnie charakter zakupowy.

W konsekwencji, w związku z realizacją Projektu S. nie otrzyma zatem sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz zwrot (zaliczkowany) poniesionych kosztów. A zatem otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy o VAT (tak m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 697/16).

Ad. 2

Zdaniem S., S. nie ma prawa na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z następujących powodów.

Po pierwsze S. w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej wobec braku wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, tudzież z racji faktu, iż jest pozarządową organizacją o charakterze non profit.

Wedle art. 34 Prawo o stowarzyszeniach z dnia 7 kwietnia 1989 r. Stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków.

Wskazany przepis art. 34 ww. ustawy w zasadzie pozwala stowarzyszeniom na prowadzenie działalności gospodarczej obok statutowej jako drugiego rodzaju działalności, które stowarzyszenie może prowadzić. Jednocześnie omawiana ustawa wyraźnie stwierdza jednak, że dochód uzyskiwany w ten sposób musi służyć działalności statutowej. Działalność gospodarcza jest więc w tym ujęciu subsydiarna (pomocnicza) i niesamoistna w stosunku do podstawowej działalności statutowej. Powyższe stanowi zatem swoistego rodzaju podkreślenie niezarobkowego charakteru stowarzyszenia (por. P. Sarnecki, Prawo, 2002, s. 76), sformułowanego w definicji tej formy partycypacji społecznej zawartej w art. 2 ust. 1 Prawo o stowarzyszeniach z dnia 7 kwietnia 1989 r. (tj. „zrzeszenia o celach niezarobkowych”). W rezultacie regulacje te prowadzą do wniosku, że – co do zasady – stowarzyszenie jest instytucją, której działania mają cel inny niż zarobkowy, realizując w ten sposób podstawową, konstytucyjnie zagwarantowaną wolność polityczną, jaką jest swoboda zrzeszania się. Taka formuła odpowiada też – jak się wydaje – założeniom działania trzeciego sektora, do którego podmiotów stowarzyszenia należą, tj. sektora podmiotów działających dla dobra publicznego i wypełniających zadania publiczne, choć pozostających bez instytucjonalnego związku z administracją publiczną jako pierwszym sektorem.

W art. 50 i 36 pkt 13 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym z dnia 20 sierpnia 1997 r., określono, że jeżeli stowarzyszenie wpisane do rejestru stowarzyszeń podejmuje działalność gospodarczą, to podlega ono obowiązkowemu wpisowi również do rejestru przedsiębiorców. Z chwilą wpisu do tego rejestru stowarzyszenie prowadzące działalność gospodarczą staje się więc przedsiębiorcą, w zakresie tej działalności.

W niniejszym stanie faktycznym Stowarzyszenie z racji braku prowadzenia działalności gospodarczej nie jest wpisane w Rejestrze Przedsiębiorców. Nadto WSA we Wrocławiu w wyroku z 27 marca 2008 r. (III SA/Wr 602/07, OwSS 2009, Nr 1, poz. 10), przyjął, że: „działalność statutowa i gospodarcza stowarzyszenia stanowią odrębne rodzaje działalności na gruncie prawa o stowarzyszeniach. Działalność gospodarcza o celach zarobkowych nie może być celem statutowym stowarzyszenia, może być tylko działalnością uboczną jako jedno ze źródeł dochodów służących realizacji celów statutowych. Zważywszy zatem, że działalność statutowa stowarzyszenia nie może mieć zarazem wprost charakteru działalności gospodarczej, wypada wskazać także, że w świetle orzecznictwa działalnością gospodarczą tego rodzaju podmiotów jest tylko działalność zewnętrzna (między przedsiębiorcami), mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest więc działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby tej samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków”.

W podobnym tonie wypowiedział się WSA w Bydgoszczy w wyroku z 15 kwietnia 2014 r. (I SA/Bd 223/14, Legalis), w którym stwierdził, że: „działalność statutowa i gospodarcza stowarzyszenia stanowią odrębne rodzaje działalności na gruncie ustawy z 7 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach (t. j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855). Działalność gospodarcza o celach zarobkowych w rozumieniu art. 34 cyt. ustawy nie może być celem statutowym stowarzyszenia, może być tylko działalnością uboczną, jako jedno ze źródeł dochodów, służących realizacji celów statutowych. Zważywszy zatem, że działalność statutowa stowarzyszenia nie może mieć zarazem wprost charakteru działalności gospodarczej, wypada wskazać także, że w świetle orzecznictwa działalnością gospodarczą tego rodzaju podmiotów jest tylko działalność zewnętrzna (między przedsiębiorcami) mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest więc działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby tej samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków”.

Po drugie także w ramach realizacji Projektu S. nie prowadzi działalności gospodarczej, a zatem nie podlega pod ustawę o podatku VAT. W związku z powyższym brak jest możliwości odliczenia w tym przypadku naliczonego podatku VAT skoro wszystkie zakupy do Projektu będą wykonywane poza prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodatkowym argumentem przemawiającym za tezą braku prowadzenia działalności w tym zakresie jest fakt, iż realizacja Projektu odbywa się w ramach podstawowych i statutowych zadań S., które z definicji mają charakter niegospodarczy.

W tym zakresie S. jako pozarządowej organizacji non profit nie można uznać jako podatnika podatku VAT, gdyż brak w tym przypadku prowadzenia działalności gospodarczej z którą danina ta jest immanentnie związana. Równocześnie w związku realizacją Projektu, poza dotacją, S. nie uzyskuje jakichkolwiek przychodów.

Po trzecie, w niniejszej sprawie brak jakichkolwiek podstaw do uznania, że czynności wykonywane przez S. w ramach realizowania Projektu, stanowią odpłatne świadczenie usług. Przede wszystkim w relacjach pomiędzy S. a podmiotem przyznającym dotację (NFOŚiG) brak jest jakichkolwiek relacji ekwiwalentności dokonywanych przysporzeń majątkowych. Z opisu zdarzenia wynika, że dotacja podlegać będzie rozliczeniu, a w przypadku jej wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem podlegać będzie także zwrotowi wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych. Sama umowa o dofinansowanie Projektu nie ma tylko charakteru umowy cywilnoprawnej ale zawiera liczne elementy administracyjnoprawne.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 października 2014 r. w sprawie sygn. akt II GPS 2/14, wyjaśnił, że „Po analizie regulacji ustawowych i umownych dotyczących powstałego stosunku dofinansowania trzeba stwierdzić, że nie wszystkie elementy tej relacji mają charakter cywilnoprawny. Ustawodawca wprowadził do tych stosunków prawnych, łączących strony umowy o dofinansowanie elementy publicznoprawne, stanowiące dodatkowe gwarancje, zapewniające prawidłową realizację umowy. Wyposażył instytucję zarządzającą w atrybut władzy administracyjnej w postaci orzekania o zwrocie dofinansowania w drodze decyzji administracyjnej (...)”.

Ponadto w opisanym zdarzeniu brak jest możliwości określenia odbiorcy rzekomych usług (brak konsumpcji rzekomych usług). W żadnym zakresie beneficjentem świadczenia nie jest ani S. ani podmiot udzielający dotacji, czy też inni partnerzy Projektu. W ramach realizacji projektu S. nie wykonuje czynności opodatkowanych VAT ani na rzecz innych Beneficjentów Projektu, ani na rzecz podmiotu udzielającego dotacji, w związku z czym nie wystawia faktur na rzecz tych podmiotów. S. jest jedynie współwykonawcą Projektu dofinansowanego przez podmiot udzielający dotacji. Dotacja nie została przewidziana w umowie o dofinansowanie Projektu jako wynagrodzenie za czynności opodatkowane VAT, gdzie dotacja podlega rozliczeniu a w przypadku jej wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem podlega zwrotowi wraz odsetkami jak dla zaległości podatkowych.

Po czwarte zauważyć trzeba, iż otrzymywana dotacja przez S. będzie przeznaczona jedynie na pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją Projektu (tzw. dotacja o charakterze zakupowym). Przedmiotowa dotacja nie stanowi dopłaty do wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi, ale zwrot poniesionych kosztów realizacji projektu (ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy). Dotuje się bowiem poszczególnych wykonawców Projektu, a nie konkretną, świadczoną przez nich usługę, która stanowiłaby centralną kwestię w umowie o dotację. Skoro dotacja na realizację Projektu pokrywa tylko koszty z nim związane, to przyznana pomoc nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja będzie miała właśnie charakter zakupowy.

W konsekwencji, w związku z realizacją Projektu S. nie otrzyma zatem sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz zwrot (zaliczkowany) poniesionych kosztów. A zatem otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (tak m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 697/16).

Zaznaczyć bowiem trzeba, iż celem S. w realizacji Projektu nie jest cel zarobkowy i komercyjny, a przede wszystkim wykonywanie Jej podstawowych zadań, do których została powołana, tj. promowanie ochrony (…). Innymi słowy udział S. w realizacji Projektu nie jest powodowany możliwością uzyskania określonego przychodu czy też odniesienia zysku (co jest cechą immanentną i warunkiem koniecznym działalności gospodarczej), ale pierwszą i podstawową przyczyną podjęcia decyzji o udziale w Projekcie jest możliwość prowadzenia działań informacyjno-edukacyjnych.

Powyższe stanowisko, w analogicznej sprawach, w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami służącymi realizacji Projektu finansowanego z dotacji otrzymanej z NCBR zostało potwierdzone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Łd 938/16) oraz z 17 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Łd 936/16) oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 lutego 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 845/17), z 3 lipca 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 3087/17) oraz z 18 września 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 4139/17).

Podobne stanowisko w niemal identycznym stanie faktycznym zostało zajęte w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Delegatura w Płocku z 17 grudnia 2018 r. (znak: 0114-KDIP4.4012.700.2018.1.AKO), z 24 kwietnia 2019 r. (znak: 0112-KDIL4.4012.68.2019.2.AR), z 1 sierpnia 2019 r. (znak: 0114-KDIP4.4012.349.2019.2.KM), z 9 września 2022r. (znak: 0114-KDIP4-3.4012.462.2022.1.IG) oraz z 19 stycznia 2023 r. (znak: 0114-KDIP4-1.4012.703.2022.2.PS).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W sprawie C‑16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał w wyroku z 3 marca 1994 r. zauważył, że czynność:

podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że:

(...) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem, jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I-10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I-7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo) (pkt 17-19).

W wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że:

(...) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56) (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny. Pozwala na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Status podatnika podatku od towarów i usług wynika również z okoliczności dokonania czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Podstawa opodatkowania jest zdefiniowana w art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy:

podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przepis art. 29a ust. 6 i 7 ustawy wymienia elementy, które powinny, bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części lub całości ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jednocześnie nie ma znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy niezbędne jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Bezpośrednio z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy otrzymana dotacja będzie stanowiła wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W opisie sprawy podali Państwo, że:

• są Państwo organizacją pozarządową działającą w formie stowarzyszenia zwykłego;
• głównym celem Państwa działalności jest wspieranie działań na rzecz ochrony (…) i ochrony przyrody;
• są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług;
• zamierzają Państwo realizować projekt pn. (…);
• projekt jest realizowany przez Państwa w ramach zadań statutowych;
• tematyka Projektu będzie dotyczyła ochrony bioróżnorodności ze szczególnym uwzględnieniem ochrony gatunku (…), nowych kierunków ochrony przyrody oraz codziennie używanych produktów (żywność, kosmetyki, ubrania, meble, opakowania, pamiątki), procesu ich wytwarzania uwzględniającego ślad węglowy, rodzaju odpadów jakie powstają w procesie produkcyjnym oraz po ich zużyciu i innych elementów w różny sposób wpływających na środowisko;
• założeniem Projektu jest edukacja w zakresie kształtowania proekologicznych postaw konsumenckich, poprzez organizację 16 warsztatów skierowanych do nauczycieli ze szkół integracyjnych, edukatorów przyrodniczych, przedstawicieli (...), pracowników bibliotek publicznych i ośrodków kultury;
• dodatkowo w Projekcie zostaną opracowane materiały dydaktyczne, w formie e-learningu i podręcznika zawierającego scenariusze i konspekty zajęć (w formie e-booka i drukowanych);
• dostęp do efektów Projektu będzie powszechny i nieograniczony dla zainteresowanych oraz nieodpłatny;
• wydatki w ramach Projektu będą dotyczyły zakupu materiałów biurowych oraz odpowiednich usług umożliwiających zorganizowanie warsztatów;
• w ramach realizacji Projektu będą świadczone usługi lub będzie dokonywana dostawa towarów na rzecz nauczycieli ze szkół integracyjnych, edukatorów przyrodniczych, przedstawicieli (...), pracowników bibliotek publicznych i ośrodków kultury;
• z uczestnikami Projektu nie będą zawierane umowy;
• wysokość kwoty przyznanego Państwu dofinansowania nie będzie uzależniona następczo od liczby wykonanych przez Państwa zadań/świadczeń w ramach realizacji Projektu;
• otrzymane dofinansowanie nie będzie uzależnione od liczby uczestników w Projekcie, liczba uczestników Projektu może być większa niż minimalnie zadeklarowana, ale nie wpłynie to na wysokość otrzymanej dotacji na realizację Projektu;
• będą Państwo ponosić odpowiedzialność za prawidłowe wykonywanie zobowiązań określonych w umowie o dofinansowanie wobec instytucji finansującej;
• gdyby nie otrzymali Państwo dofinansowania, nie przystąpiliby Państwo do realizacji Projektu;
• otrzymane przez Państwa dofinansowanie może być przeznaczone wyłącznie na realizację przypisanych Państwu w ramach Projektu zadań i nie może być przeznaczone na inne działania (w tym na Państwa ogólną działalność);
• w przypadku niewykonania prac określonych w Projekcie, będą Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych wraz odsetkami jak dla zaległości podatkowych.

Jak już wcześniej wskazano, dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną dostarczonego towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny, innymi słowy dotacja „uzupełniając” podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/świadczenia usługi jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że otrzymają Państwo środki, które nie mogą być przeznaczone na Państwa ogólną działalność, lecz wyłącznie na realizację przypisanych Państwu w ramach Projektu zadań. Gdyby nie otrzymali Państwo dofinansowania, nie przystąpiliby Państwo do realizacji opisanego Projektu. Bezpośrednim beneficjentem wykonywanych przez Państwa czynności będą uczestnicy projektu, do których będzie skierowany projekt, tj. nauczyciele ze szkół integracyjnych, edukatorzy przyrodniczy, przedstawiciele (...), pracownicy bibliotek publicznych i ośrodków kultury.

Okoliczności niniejszej sprawy wskazują na bezpośredni związek otrzymanego dofinansowania przeznaczonego na pokrycie wydatków związanych z organizacją 16 warsztatów skierowanych do nauczycieli ze szkół integracyjnych, edukatorów przyrodniczych, przedstawicieli (...), pracowników bibliotek publicznych i ośrodków kultury oraz opracowania materiałów dydaktycznych, w formie e-learningu i podręcznika zawierającego scenariusze i konspekty zajęć. Należy uznać, że otrzymane przez Państwa wsparcie finansowe w istocie będzie mieć bezpośredni wpływ na cenę tych usług.

Podkreślić należy, że na gruncie podatku VAT nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie za wykonaną czynność pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Jeśli czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. W okolicznościach niniejszej sprawy otrzymali Państwo dotacje przeznaczoną na realizację konkretnego projektu. Celem realizacji projektu (…) jest edukacja w zakresie kształtowania proekologicznych postaw konsumenckich, poprzez organizację 16 warsztatów skierowanych do nauczycieli ze szkół integracyjnych, edukatorów przyrodniczych, przedstawicieli (...), pracowników bibliotek publicznych i ośrodków kultury. Dodatkowo w Projekcie zostaną opracowane materiały dydaktyczne, w formie e-learningu i podręcznika zawierającego scenariusze i konspekty zajęć (w formie e-booka i drukowanych). Materiały te będą nieodpłatnie udostępniane wszystkim zainteresowanym.

Należy zauważyć, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że o bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można mówić jedynie wtedy, gdy cena usługi zależy od kwoty dotacji. Taka zależność wystąpiła w tym przypadku. W okolicznościach niniejszej sprawy, dzięki otrzymanemu dofinansowaniu uczestnicy Projektu wezmą w nim udział bezpłatnie, podczas gdy w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich sprzedażą. Uczestnik Projektu (tj. dany nauczyciel, edukator, przedstawiciel NGO, pracownik biblioteki publicznej lub ośrodka kultury) nie poniesie kosztów świadczonych dla niego usług (warsztatów) ani otrzymanych materiałów dydaktycznych, czyli w rzeczywistości pokryją Państwo cenę usług z otrzymanego dofinansowania.

Nie można zgodzić się z Państwem, że w opisanym zdarzeniu brak jest możliwości określenia odbiorcy usług, co w Państwa opinii sprowadza się do stwierdzenia, że brak jest konsumpcji rzekomych usług. Jak wskazano w złożonym wniosku, szkolenia w ramach realizowanego projektu będą skierowane do konkretnych odbiorców, którzy w zamian za udział w szkoleniu nie zapłacą na Państwa rzecz wynagrodzenia, gdyż jego wysokość zostanie pokryta ze środków uzyskanych z dotacji. Przy czym, jak wskazano powyżej, nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej. Ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W tej sytuacji otrzymane dofinansowanie będzie związane z wartością danego świadczenia w sposób zindywidualizowany i policzalny, a więc też i jego ceną, gdyż możliwe będzie zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją a wykonanymi usługami. Niewątpliwie cena, za jaką będą Państwo świadczyć usługi w ramach projektu zależy od kwoty dofinansowania. Wskazuje to więc na bezpośredni wpływ dotacji na finalną cenę usługi wykonywanej na rzecz skonkretyzowanego grona uczestników projektu. Dofinansowanie to zatem będzie bezpośrednio kształtowało cenę usługi, określoną przez Państwa na rzecz uczestników Projektu (tj. będzie pozwalało na bezpłatne organizowanie warsztatów dla ich odbiorców) i będzie miało charakter cenotwórczy.

Ocena przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa podatkowego, jak i orzeczeń TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie – wbrew Państwa twierdzeniom - mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpi skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie.

Zatem otrzymana przez Państwa dotacja na realizację Projektu, będzie stanowiła należności za świadczone usługi, bowiem w analizowanym przypadku zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonanym świadczeniem a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem.

W konsekwencji stwierdzić należy, że otrzymane dofinansowanie będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i zwiększy podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ad. 2

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powołanych przepisów art. 86 i art. 88 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki. I tak podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W niniejszej sprawie wskazali Państwo, że są zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu będą wystawiane na Państwa.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że towary i usługi nabyte w związku z realizacją Projektu nie służą Państwu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, otrzymana przez Państwa dotacja będzie stanowiła pokrycie ceny usługi świadczonej w ramach projektu i będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość tej usługi, zatem będzie stanowić wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za wykonywane przez Państwa świadczenia i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, skoro będą Państwo wykorzystywać nabywane w ramach projektu pn. (…) towary i usługi wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu, to będzie Państwu przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).