Interpretacja indywidualna z dnia 14 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.155.2023.2.ASZ

Opodatkowanie aportu prawa użytkowania wieczystego działek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu prawa użytkowania wieczystego działek nr x oraz nr y. Uzupełnili go Państwo pismem z 16 maja 2023 r. (wpływ 16 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego  

Od 1 stycznia 2017 roku Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi prowadzi scentralizowane rozliczenie z tytułu podatku VAT.

Gmina zamierza dokonać aportu do spółki. Nieruchomość będąca przedmiotem aportu Miasta w formie wkładu niepieniężnego do S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci prawa użytkowania wieczystego, położona jest R. Posiada księgę wieczystą prowadzoną w Sądzie Rejonowym o numerze xxx. Powierzchnia łączna wynosi 2,0871 ha.

Nieruchomość gruntowa niezabudowana stanowiąca działki nr x, y (działka x powstała w wyniku podziału działki z) położona jest w R. o powierzchni łącznej 2,0871ha. Działki położne w obrębie centrum miasta R., najbliższe sąsiedztwo stanowią tereny zabudowy mieszkaniowej jedno i wielorodzinnej, tereny rekreacyjne, tereny przemysłowe oraz linia kolejowa. Nieruchomość styka się z działką będącą drogą publiczną (droga o nawierzchnia asfaltowej), ale nie posiada bezpośredniego wjazdu z drogi publicznej. Dojazd odbywa się po działkach xxxxxxxx - prawo dojazdu nie zostało ustanowione prawnie. Działka w kształcie pośrednim - zbliżonym do prostokąta. Teren lekko nachylony.

Na nieruchomości znajdują się pozostałości budynków pokopalnianych, teren działki częściowo zagospodarowany - place utwardzone, nieruchomość częściowo ogrodzona. Przez nieruchomość przebiega sieć energetyczna, kanalizacyjna, wodociągowa oraz ciepłownicza. Działki zapisane są w Księdze Wieczystej gruntu prowadzonej w Sądzie Rejonowym o numerze xxx na rzecz Skarbu Państwa, których użytkownikiem wieczystym jest Gmina Miasto. Sposób korzystania oznaczono symbolem „Ba” jako tereny przemysłowe.

Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego wprowadzonego Uchwałą Rady Miasta z dnia 21 kwietnia 2022 roku w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta R., dla obszaru oznaczonego symbolem MP/18, przedmiotowe działki leżą w strefie oznaczonej symbolem: 2 MWU - tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej z zabudową usługową.

Zgodnie § 14 MPZP:

1. Dla terenu zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej z zabudową usługową oznaczonego na rysunku planu symbolem 2MWU ustala się:

1) przeznaczenie podstawowe:

a) zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna,

b) zabudowa usługowa, obejmująca usługi: sportu i rekreacji;

2) przeznaczenie dopuszczalne:

a) zabudowa usługowa, obejmująca usługi: - administracyjno-biurowe, - handlu detalicznego, - konsumpcyjne - oświaty i nauki,

b) urządzenia wytwarzające energię ze źródeł odnawialnych o mocy powyżej 100 kW z wykorzystaniem energii słonecznej z uwzględnieniem ustaleń § 11 ust. 9,

c) garaże zbiorowe,

d) garaże wielokondygnacyjne.

2.Dla terenu, o którym mowa w ust. 1 ustala się następujące zasady kształtowania zabudowy oraz wskaźniki zagospodarowania terenu:

1) nieprzekraczalna linia zabudowy, zgodnie z rysunkiem planu;

2) maksymalny wskaźnik powierzchni zabudowy: 50%;

3) minimalny wskaźnik powierzchni biologicznie czynnej: 20% terenu działki budowlanej;

4) wskaźnik intensywności zabudowy:

a) minimalny: 0,01,

b) maksymalny: 2,0;

5) wysokość zabudowy:

a) wysokość obiektów budowlanych: do 20 m, z zastrzeżeniem lit. b,

b) wysokość budynków: do pięciu kondygnacji, ale nie więcej niż 17 m, Dziennik Urzędowy Województwa - 10 - Poz. xxx

6) kształt dachu: jednospadowe lub wielospadowe o nachyleniu głównych połaci do 45 o, dachy płaskie;

7) zabudowa usługowa może występować jako zabudowa wolnostojąca lub wbudowana w partery budynki przeznaczenia podstawowego;

8) realizowanie miejsc do parkowania w formie:

a) wydzielonych miejsc do parkowania na powierzchni terenu,

b) garaży wbudowanych w bryłę budynku: mieszkalnego, mieszkalnego z lokalami usługowymi, usługowego,

c) garaży wielokondygnacyjnych,

d) garaży zbiorowych.

Sposób użytkowania

Na podstawie Zarządzenia Nr xxx Burmistrza Miasta R. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości do 05 grudnia 2089 r. zostało nabyte przez Miasto nieodpłatnie w drodze darowizny od Spółki R. S.A. Aktem Notarialnym dnia 29 grudnia 2021 r.

Łączna powierzchnia gruntu 2,0871ha.

Kształt pośrednim - zbliżony do prostokąta.

Uzbrojenie na terenie działek, bądź w ich najbliższym sąsiedztwie: sieć energetyczna, wodociągowa, kanalizacyjna, ciepłownicza.

Komunikacja

Dostęp do drogi publicznej: pośrednio, o nawierzchni asfaltowej.

Ogrodzenie działki: częściowe ogrodzenie płotem betonowym.

Ukształtowanie terenu: teren lekko nachylony.

Cieki wodne: Brak.

Sąsiedztwo: najbliższe sąsiedztwo to pozostałości budynków pokopalnianych, zabudowa mieszkalna wielorodzinna i dworzec PKP.

Umowa darowizny objęta powyższym aktem notarialnym w dniu nabycia nie podlegała podatkowi od spadków i darowizn zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn,

Darowizna prawa użytkowania wieczystego objęta powyższym aktem notarialnym, według oświadczenia stron zawartego w § 8 ust. 2, korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie ustawy od podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że prawo użytkowania wieczystego działek o numerach x oraz y zostało przeniesione (zbyte) aktem notarialnym z dnia 22 marca 2023 r.

Na zadane w wezwaniu pytanie: „ Czy aport prawa użytkowania wieczystego działek o numerach x oraz y będzie dotyczył nieruchomości zabudowanych? Proszę podać oddzielnie dla każdej z działek. Jeżeli działki są zabudowane, to czy są to budynki, budowle lub ich części w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego i czy będą stanowić również przedmiot aportu?”

Odpowiedzieli Państwo: „Aport prawa użytkowania wieczystego nie dotyczy nieruchomości zabudowanych.”

W wezwaniu zadane zostały również pytania wymagające odpowiedzi w sytuacji gdy przedmiotem aportu będą działki zabudowane (wraz z obiektami na nich posadowionymi). Wniesiono o podanie informacji odrębnie dla każdego obiektu znajdującego się na poszczególnych działkach.

 3) Jaki jest symbol PKOB poszczególnych obiektów znajdujących się na poszczególnych działkach (budynków, budowli lub ich części) według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. z 1999 r., nr 112, poz. 1316 ze zm.)?

 4) Które z ww. obiektów będą podlegać wniesieniu w drodze aportu?

 5) Czy w odniesieniu do obiektów tj. budynków i budowli nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie tj. oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne? Jeśli tak, to kiedy?

6) Czy do momentu planowanego aportu będą Państwo ponosić wydatki na ulepszenie obiektów tj. budynku, budowli lub ich części w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości co najmniej 30% ich wartości początkowej?

 7) Czy od ewentualnych wydatków poniesionych na ulepszenie obiektów tj. budynków budowli lub ich części przysługiwało/będzie przysługiwało Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

 8) Jeżeli będą poniesione wydatki na ulepszenie obiektów tj. budynku, budowli lub ich części równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej prosimy wskazać, czy i kiedy miało miejsce pierwsze oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynku, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu? Czy od ww. zajęcia (używania) do momentu planowanej dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

 9) Czy od zakupu/wytworzenia poszczególnych obiektów przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego?

10) Czy poszczególne obiekty były wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do sprzedaży zwolnionej od podatku VAT?

Na ww. pytania (od nr 3 do nr 10) odpowiedzieli Państwo „nie dotyczy”.

Na pytanie: „Czy grunt będący przedmiotem aportu był wykorzystywany przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? (Informacje prosimy podać odrębnie dla każdej z działek)”

Odpowiedzieli Państwo: „Grunt będący przedmiotem aportu nie był wykorzystywany do żadnej działalności.”

Na pytanie: „Czy z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? (Informacje prosimy podać odrębnie dla każdej z działek).

Odpowiedzieli Państwo: „Prawo użytkowania wieczystego działek zostało nabyte w drodze darowizny, aktem notarialnym. Zgodnie z aktem notarialnym darowizna ta korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie ustawy od podatku od towarów i usług. W związku z tym nie było możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 16 maja 2023 r.)

Czy aport to spółki w formie prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie opodatkowany według właściwej stawki podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (skorygowane pismem z 16 maja 2023 r.)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W przypadku gdy przedmiotem sprzedaży (aportu) jest użytkowanie gruntu niezabudowanego podlega ono zwolnieniu z VAT jedynie w przypadku określonym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku dostaw towarów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez teren budowlany - zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym.

Mając na uwadze, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomość jest terenem budowlanym, aport prawa użytkowania wieczystego podlega opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Powołany art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle powołanych przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak równieżaport prawa użytkowania wieczystego gruntu, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy :

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W kontekście opisanego stanu faktycznego, macie Państwo wątpliwości, czy aport do spółki prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie opodatkowany według właściwej stawki podatku VAT.

Jak wynika wprost z informacji przedstawionych przez Państwa w uzupełnieniu do wniosku, prawo użytkowania wieczystego działek będących przedmiotem aportu dotyczy niezabudowanych działek nr x oraz y.

Tym samym, w świetle Państwa wyjaśnień, planowaną dostawę należy rozpatrywać jako dostawę prawa użytkowania wieczystego dwóch działek niezabudowanych. 

Działki te, zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego leżą w strefie oznaczonej symbolem: 2 MWU - tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej z zabudową usługową., co oznacza że stanowią teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że wniesienie aportem prawa użytkowania wieczystego działki nr x oraz nr y położonych w terenie oznaczonym w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego jako tereny zabudowy wielorodzinnej z zabudową usługową, nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Działki te stanowią bowiem teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W tej sytuacji zasadne jest przeanalizowanie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednak i w tym przypadku przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia nie będą spełnione. Jak bowiem wynika z Państwa wyjaśnień, grunt będący przedmiotem aportu nie był wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku (grunt nie był wykorzystywany do żadnej działalności).

Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że dostawa w drodze aportu prawa wieczystego użytkowania działek nr x oraz nr y będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej dla ww. gruntów stawki podatku.

W konsekwencji Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że planowana przez Państwa dostawa w formie aportu dotyczy prawa użytkowania wieczystego działek niezabudowanych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).F