Interpretacja indywidualna z dnia 7 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.916.2022.2.MH

- Brak zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zajęć prowadzonych osobiście przez Pana oraz przez zatrudnionych przez Pana instruktorów - na podstawie umów zawartych z punktem przedszkolnym, - Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy prowadzonych osobiście przez Pana zajęć ruchowych oraz zajęć nauki tańca, na podstawie umów zawartych z rodzicami, - Brak zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy usług świadczonych przez instruktorów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług, jest:

‒prawidłowe - w zakresie braku zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zajęć prowadzonych osobiście przez Pana oraz przez zatrudnionych przez Pana instruktorów - na podstawie umów zawartych z punktem przedszkolnym,

‒nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy prowadzonych osobiście przez Pana zajęć ruchowych oraz zajęć nauki tańca, na podstawie umów zawartych z rodzicami,

‒prawidłowe - w zakresie braku zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy usług świadczonych przez instruktorów.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 21 grudnia 2022 r., który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

‒zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy świadczonych osobiście przez Pana usług,

‒braku zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy świadczonych przez instruktora usług,

‒zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy świadczonych przez Pana i instruktora usług.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 lutego 2023 r. (data wpływu 17 lutego 2023 r.) oraz pismem z 27 lutego 2023 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pan usługi w zakresie 85.52.Z pozaszkolne formy edukacji artystycznej oraz 85.51.Z pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych. Jest Pan zgłoszony jako czynny podatnik VAT. Prowadzi Pan zajęcia związane z nauką tańca, zajęcia ruchowe (m.in. gimnastykę, ekipa lemura), zajęcia przyrodnicze (m.in. mini laboratorium oraz fizyko-matematyka), zajęcia techniczne (m.in. robotykę i kodowanie). Zajęcia zawsze prowadzone są na takim samym poziomie, różnica tkwi w sposobie zawierania umów lub instruktorze prowadzącym. Nie posiada Pan wpisu do Ewidencji Niepublicznych Placówek Oświatowych.

Poniżej przedstawia Pan kilka wariantów w których jako usługodawca realizuje Pan zajęcia:

1)Zajęcia prowadzone są na terenie przedszkoli do których uczęszczają dzieci w godzinach przebywania dzieci na terenie placówki. Usługi świadczy Pan osobiście oraz przy współpracy z instruktorami zatrudnionymi na podstawie umów zlecenie.

1a)zajęcia prowadzi Pan osobiście lub za pośrednictwem instruktora, na podstawie umów zawartych z punktem przedszkolnym (zarówno publicznym, jak i niepublicznym),

1b)zajęcia prowadzi Pan osobiście (posiada Pan kwalifikację do prowadzenia zajęć nauki tańca, zajęć ruchowych), na podstawie umów zawartych bezpośrednio z rodzicami;

1c)zajęcia prowadzone są przez instruktora, na podstawie umów zawartych bezpośrednio z rodzicami.

2)Zajęcia prowadzone są dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym, w ramach zajęć dodatkowych, w wynajętych salach, po godzinach obowiązkowego przebywania dzieci w przedszkolu czy szkole. Usługi świadczy Pan osobiście oraz przy współpracy z instruktorami zatrudnionymi na podstawie umów zlecenie.

2a)zajęcia prowadzi Pan osobiście (posiada Pan kwalifikację do prowadzenia zajęć nauki tańca, gimnastyki, zajęć ruchowych), na podstawie umów zawartych bezpośrednio z rodzicami,

2b)zajęcia prowadzone są przez instruktora, na podstawie umów zawartych bezpośrednio z rodzicami.

Stan przyszły: Sposób, forma oraz zakres prowadzenia zajęć nie ulegną zmianie, w stosunku do stanu faktycznego. Różnica miedzy stanem faktycznym a stanem przyszłym: wystąpił Pan o wpis do Ewidencji Niepublicznych Placówek Oświatowo-Wychowawczych. Dzięki temu nabędzie Pan status placówki oświatowo-wychowawczej.

1)Zajęcia prowadzone będą na terenie przedszkoli do których uczęszczają dzieci w godzinach przebywania dzieci na terenie placówki. Usługi będzie Pan świadczył osobiście oraz przy współpracy z instruktorami zatrudnionymi na podstawie umów zlecenie.

1a)zajęcia będzie Pan prowadził osobiście lub za pośrednictwem instruktora, na podstawie umów zawartych z punktem przedszkolnym (zarówno publicznym, jak i niepublicznym),

1b)zajęcia będzie Pan prowadził osobiście (posiada Pan kwalifikacje do prowadzenia zajęć nauki tańca, zajęć ruchowych), na podstawie umów zawartych bezpośrednio z rodzicami,

1c)zajęcia będą prowadzone przez instruktora, na podstawie umów zawartych bezpośrednio z rodzicami.

2)Zajęcia prowadzone będą dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym, w ramach zajęć dodatkowych, w wynajętych salach, po godzinach obowiązkowego przebywania dzieci w przedszkolu czy szkole. Usługi będzie Pan świadczył osobiście oraz przy współpracy z instruktorami zatrudnionymi na podstawie umów zlecenie.

2a)zajęcia będzie Pan prowadził osobiście (posiada Pan kwalifikacje do prowadzenia zajęć nauki tańca, gimnastyki, zajęć ruchowych), na podstawie umów zawartych bezpośrednio z rodzicami,

2b)zajęcia będą prowadzone są przez instruktora, na podstawie umów zawartych bezpośrednio z rodzicami.

Na pytania Organu zawarte w wezwaniu:

1.Które zajęcia z wymienionych we wniosku tj. zajęcia związane z nauką tańca, zajęcia ruchowe, zajęcia przyrodnicze czy zajęcia techniczne objęte są zakresem pytań we wniosku (dotyczących stanu faktycznego w poszczególnych wariantach oraz zdarzenia przyszłego w poszczególnych wariantach)?

2.Czy zakres świadczonych przez Pana osobiście usług oraz usług świadczonych przez zatrudnionego instruktora, objętych zakresem pytań (dotyczących stanu faktycznego wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 1), mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym? Należy udzielić odpowiedzi osobno dla usług świadczonych osobiście przez Pana i przez zatrudnionego instruktora.

3.Czy świadczone przez Pana osobiście ww. usługi objęte zakresem pytań dotyczących stanu faktycznego są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem?

4.Czy świadczone przez Pana osobiście ww. usługi objęte zakresem pytań dotyczących stanu faktycznego, są świadczone na Pana własny rachunek i odpowiedzialność?

5.Czy usługi objęte zakresem pytań dotyczących stanu faktycznego, świadczone przez Pana osobiście - są świadczone przez Pana jako nauczyciela?

6.Czy ma Pan przygotowanie do wykonywania zawodu nauczyciela? Jeżeli tak, to należy opisać, jakie.

7.Czy posiada Pan wiedzę i kwalifikacje zdobyte w oficjalnym systemie nauczania, publicznym bądź prywatnym (np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym) w zakresie prowadzonych zajęć, objętych zakresem pytań dotyczących stanu faktycznego?

8.Czy istnieje związek pomiędzy zakresem prowadzonych zajęć objętych zakresem pytań dotyczących stanu faktycznego, a posiadanymi przez Pana kwalifikacjami?

9.Czy zatrudnieni przez Pana instruktorzy świadczą ww. usługi objęte zakresem pytań dotyczących stanu faktycznego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym?

10.Czy zatrudnieni przez Pana instruktorzy, mają przygotowanie do wykonywania zawodu nauczyciela? Jeżeli tak, to należy opisać, jakie.

11.Kto jest/będzie stroną umów na świadczenie usług objętych zakresem pytań dotyczących stanu faktycznego, w przypadku gdy ww. usługi świadczone będą przez instruktorów?

12.Czy świadczone przez Pana osobiście usługi objęte zakresem pytania dotyczącego zdarzenia przyszłego, będą usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.)?

13.Czy usługi świadczone przez zatrudnionych instruktorów, objęte zakresem pytania dotyczącego zdarzenia przyszłego będą świadczone w ramach prowadzonej przez Pana jednostki objętej system oświaty?

14.Czy usługi świadczone przez zatrudnionych instruktorów, objęte zakresem pytania dotyczącego zdarzenia przyszłego będą usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy?

wskazał Pan:

1.Zakresem pytań wskazanym we wniosku objęte są: nauka tańca, zajęcia ruchowe, zajęcia przyrodnicze, zajęcia techniczne. Zajęcia wskazane we wniosku prowadzę obecnie, czyli dotyczą stanu faktycznego oraz będę prowadził, czyli zdarzenie przyszłe.

Różnica między stanem faktycznym, a przyszłym polega na otrzymaniu wpisu do Niepublicznych Placówek Oświaty o którego się ubiegam, a którego do tej pory nie posiadałem.

2.Tak. Usługi świadczone przeze mnie obejmują nauczanie w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności przedszkolaków i uczniów. Nie mają charakteru rekreacji.

Tak. Usługi świadczone przez zatrudnionego przeze mnie instruktora obejmują nauczanie w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności przedszkolaków i uczniów. Nie mają charakteru rekreacji.

3.Tak. Usługi objęte zakresem pytań dotyczących stanu faktycznego są równoważne z przekazaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin a także ich pogłębieniem oraz ich rozwojem.

4.Tak. Świadczone przeze mnie usługi realizowane są w ramach prywatnego nauczania, tj. na własny rachunek i odpowiedzialność.

5.Tak. Posiadam wiedzę i kwalifikacje do osobistego prowadzenia wskazanych we wniosku zajęć (tj. nauka tańca oraz zajęcia ruchowe), jak nauczyciel.

6.Tak. Posiadam wieloletnią praktykę w tańcu towarzyskim z osiągnięciami w ogólnopolskich turniejach oraz w przekazywaniu wiedzy i umiejętności z tego zakresu najmłodszym, kurs instruktora tańca sportowego, jestem sędzią krajowym w ... oraz członkiem zarządu ....

7.Tak, ukończyłem trzyletnie studia na kierunku Wychowanie fizyczne o specjalności Gimnastyka Korekcyjna na ....

8.Tak. Istnieje związek pomiędzy treścią przekazaną na lekcjach prywatnego nauczania a posiadanymi przeze mnie kwalifikacjami.

9.Tak. Zatrudnieni przeze mnie instruktorzy świadczą usługi na poziomie przedszkolnym i podstawowym.

10.Tak. Zatrudnieni przeze mnie instruktorzy mają następujące przygotowanie do wykonywaniu zawodu nauczyciela:

Pani (zajęcia chemiczno-biologiczno-geograficzne i fizyczno-matematyczne) - magister Geologii (Uniwersytet, studia podyplomowe .... (Uniwersytet), studia podyplomowe ..... (Akademia),

Pan  (zajęcia z robotyki i kodowania) - magister Wychowania Fizycznego ze specjalizacją Nauczycielską, kursy Instruktora piłki nożnej i Instruktora siatkówki.

11.W sytuacji gdy instruktorzy będą prowadzili lekcję stroną umów będą:

a.rodzice,

b.placówka przedszkolna prywatna lub publiczna.

Usługi realizowane są w tym samym schemacie, przez tych samych, wyznaczonych do tego instruktorów, natomiast to z reguły właściciele lub przełożeni placówek decydują o formie współpracy, narzucając nam tym samym sposób zawierania umów.

12.Tak.

13.Tak.

14.Tak.

W piśmie z 27 lutego 2023 r. doprecyzował Pan odpowiedź na ww. 11 pytanie. Wskazał Pan, że w sytuacji gdy instruktorzy prowadzą lekcję stroną umów jest Pan (wnioskujący o wydanie Interpretacji).

Umowy zawiera Pan:

a.z rodzicami,

b.z placówką przedszkolną.

Zatrudnieni przez Pana instruktorzy nie są stronami dla zawieranych umów.

Pytania (przeformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1a)Czy zajęcia prowadzone na terenie przedszkoli do których uczęszczają dzieci w godzinach przebywania dzieci na terenie placówki, prowadzone osobiście lub za pośrednictwem instruktora, na podstawie umów zawartych z punktem przedszkolnym (zarówno publicznym, jak i niepublicznym) mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku do towarów i usług (t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 931 ze zm.)?

1b)Czy zajęcia prowadzone na terenie przedszkoli do których uczęszczają dzieci w godzinach przebywania dzieci na terenie placówki, prowadzone osobiście (posiada Pan kwalifikacje do prowadzenia zajęć nauki tańca, zajęć ruchowych), na podstawie umów zawartych bezpośrednio z rodzicami, mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku do towarów i usług (t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 931 ze zm.)?

1c)Czy zajęcia prowadzone na terenie przedszkoli do których uczęszczają dzieci w godzinach przebywania dzieci na terenie placówki, prowadzone przez instruktora, na podstawie umów zawartych bezpośrednio z rodzicami, mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku do towarów i usług (t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 931 ze zm.)?

2a)Czy zajęcia prowadzone dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym, w ramach zajęć dodatkowych, w wynajętych salach, po godzinach obowiązkowego przebywania dzieci w przedszkolu czy szkole, prowadzone przeze mnie osobiście - właściciela szkoły prywatnego nauczania (posiadam kwalifikacja do prowadzenia zajęć (nauki tańca, zajęć ruchowych), na podstawie umów zawartych bezpośrednio z rodzicami, mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku do towarów' i usług (t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 931 ze zm.)?

2b)Czy zajęcia prowadzone dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym, w ramach zajęć dodatkowych, w wynajętych salach, po godzinach obowiązkowego przebywania dzieci w przedszkolu czy szkole, prowadzonych przez instruktora na podstawie umów zawartych bezpośrednio z rodzicami, mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku do towarów i usług (t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 931 ze zm.)?

Pana stanowisko w sprawie

Stan faktyczny, odpowiedź do pkt 1b, 2a:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT zwolnione od podatku są usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli spełnione są łącznie trzy warunki, tj.:

1)świadczone są usługi prywatnego nauczania,

2)jest to nauczanie na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

3)usługi te świadczone są przez nauczyciela.

Z przepisów nie wynika, aby warunkiem omawianego zwolnienia było posiadanie przez świadczącego usługi nauczania statusu nauczyciela w rozumieniu ustawy Karta nauczyciela. Przyjmuje się, że nauczycielem w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT jest każda osoba legitymującą się - w zakresie świadczonych usług nauczania - wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.723.2020.3.AKA), „pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2019 r. poz. 2215), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego”.

Dodatkowo warunkiem uznania świadczonych usług za usługi nauczania prywatnego jest przy tym istnienie bezpośredniej relacji między nauczycielem i uczniem (lub opiekunem prawnym ucznia), a więc świadczenie usług nauczania na podstawie umowy zawartej z uczniem (lub opiekunem prawnym). Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 3 marca 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.914.2020.2.ASZ), „zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT są objęte tylko te usługi nauczania, które są świadczone przez Wnioskodawcę osobiście i na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z uczniami, gdyż tylko w takim przypadku wpisują się w definicję usług prywatnego nauczania przez nauczyciela.”

W świetle powyższego w zakresie w jakim świadczy Pan usługi osobiście zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadku, gdy usługi świadczy Pan na podstawie umów zawartych z rodzicami dzieci.

Stan faktyczny, odpowiedź do pkt 1a, 1c, 2b:

Nawiązując do udzielonej powyżej odpowiedzi, w świetle powyższego uważa Pan, iż zajęcia prowadzone na terenie przedszkoli do których uczęszczają dzieci w godzinach przebywania dzieci na terenie placówki, prowadzone osobiście lub za pośrednictwem instruktora, na podstawie umów zawartych z punktem przedszkolnym (pytanie 1a), jak również zajęcia prowadzone przez instruktora, na podstawie umów zawartych bezpośrednio z rodzicami (pytanie 1c, 2b), nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku do towarów i usług. Reasumując zwolnienie nie przysługuje ponieważ nie zostały spełnione łącznie trzy warunki, tj.: świadczone są usługi prywatnego nauczania, jest to nauczanie na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, usługi te świadczone są przez nauczyciela, oraz nie istnieje bezpośrednia relacja między nauczycielem i uczniem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

‒prawidłowe - w zakresie braku zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zajęć prowadzonych osobiście przez Pana oraz przez zatrudnionych przez Pana instruktorów - na podstawie umów zawartych z punktem przedszkolnym,

‒nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy prowadzonych osobiście przez Pana zajęć ruchowych oraz zajęć nauki tańca, na podstawie umów zawartych z rodzicami,

‒prawidłowe - w zakresie braku zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy usług świadczonych przez instruktorów.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Niniejsza interpretacja dotyczy wniosku w części dotyczącej stanu faktycznego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Powyższe przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi:

W tym miejscu należy przywołać wyrok TSUE z dnia 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Jak wskazał TSUE:

(20) Artykuł 132 dyrektywy 2006/112 przewiduje zwolnienia, które, jak wskazuje tytuł rozdziału, w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Niemniej jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, a jedynie tych, które zostały w sposób szczegółowy wyliczone i opisane (wyroki: z 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU;C;2019;202, pkt 17).

21 Wedle orzecznictwa Trybunału omawiane zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa Unii, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

22 Trybunał orzekł już, że wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112 powinny podlegać wykładni ścisłej, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyroki: z dnia 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 19).

23 Należy przypomnieć, że art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 nie zawiera żadnej definicji pojęcia „kształcenia powszechnego lub wyższego”.

24 Niemniej jednak Trybunał uznał, po pierwsze, że przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 18; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 21).

25 Po drugie, Trybunał wyjaśnił, że „pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyroki: z dnia 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 22, 23).

26 W związku z tym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 obejmuje rodzaje działalności, które różnią się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich są prowadzone (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 20, z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 24).

27 Z powyższego wynika, że w pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 25).

28 Tym samym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 26).

W konsekwencji TSUE orzekł:

31 Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego (zob. analogicznie wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 29; a także postanowienie z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, niepublikowane, EU:C:2019:840, pkt 33).

32 O ile bowiem nie można zanegować znaczenia wiedzy przekazanej w ramach kształcenia związanego z kierowaniem pojazdami samochodowymi oraz nauki żeglarstwa, w szczególności w celu stawienia czoła trudnym sytuacjom, a ogólniej w celu zapewnienia bezpieczeństwa i integralności fizycznej osób, o tyle Trybunał orzekł, odpowiednio, w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie (C-449/17, EU:C:2019:202) i w postanowieniu z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-47/19, niepublikowanym, EU:C:2019:840), że tego rodzaju nauczanie nie jest objęte pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

33 Z uwagi na powyższe na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania.

Z opisu sprawy wynika, żejest Pan zgłoszony jako czynny podatnik VAT. Prowadzi Pan zajęcia związane z nauką tańca, zajęcia ruchowe (m.in. gimnastykę, ekipa lemura), zajęcia przyrodnicze (m.in. mini laboratorium oraz fizyko-matematyka), zajęcia techniczne (m.in. robotykę i kodowanie). Nie posiada Pan wpisu do Ewidencji Niepublicznych Placówek Oświatowych. Usługi świadczone przez Pana obejmują nauczanie w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności przedszkolaków i uczniów. Nie mają charakteru rekreacji. Usługi świadczone przez zatrudnionego przez Pana instruktora obejmują nauczanie w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności przedszkolaków i uczniów. Nie mają charakteru rekreacji. Usługi są równoważne z przekazaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin a także ich pogłębieniem oraz ich rozwojem. Świadczone przez Pana usługi realizowane są w ramach prywatnego nauczania, tj. na własny rachunek i odpowiedzialność. Posiada Pan wiedzę i kwalifikacje do osobistego prowadzenia wskazanych we wniosku zajęć (tj. nauka tańca oraz zajęcia ruchowe), jak nauczyciel. Posiada Pan wieloletnią praktykę w tańcu towarzyskim z osiągnięciami w ogólnopolskich turniejach oraz w przekazywaniu wiedzy i umiejętności z tego zakresu najmłodszym, kurs instruktora tańca sportowego, jest Pan sędzią w krajowym w ... oraz członkiem zarządu .... Ukończył Pan trzyletnie studia na kierunku Wychowanie fizyczne o specjalności Gimnastyka Korekcyjna na .... Istnieje związek pomiędzy treścią przekazaną na lekcjach prywatnego nauczania a posiadanymi przez Pana kwalifikacjami. Zatrudnieni przez Pana instruktorzy świadczą usługi na poziomie przedszkolnym i podstawowym. Zatrudnieni przez Pana instruktorzy mają przygotowanie do wykonywaniu zawodu nauczyciela. Umowy zawiera Pan z rodzicami oraz z placówką przedszkolną.

Na wstępie należy wskazać, że - jak wynika z opisu sprawy, nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Z okoliczności sprawy nie wynika także, że świadczy Pan usługi jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy.

Zatem, usługiświadczone przez Pana oraz przez zatrudnionych instruktorów nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych przez Pana czynności na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku mogą zostać objęte zwolnieniem z podatku VAT jako usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT, z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zajęć prowadzonych przez Pana osobiście lub za pośrednictwem instruktora na terenie przedszkoli w godzinach przebywania dzieci na terenie placówki, na podstawie umów zawartych z punktem przedszkolnym (zarówno publicznym, jak i niepublicznym).

Należy wskazać, że w przypadku, gdy umowy są zawarte z punktem przedszkolnym nie łączy Pana bezpośrednia relacja umowna z dziećmi uczestniczącymi w zajęciach lub z ich rodzicami/opiekunami, co warunkuje możliwość uznania ww. świadczeń za nauczanie prywatne. Wykonując usługę jest Pan związany umową z daną placówką, a nie bezpośrednio z dziećmi lub z ich rodzicami/opiekunami.

Ponadto z ww. zwolnienia nie będą korzystały zajęcia prowadzone przez zatrudnionych instruktorów (tj. zajęcia przyrodnicze i zajęcia techniczne) na podstawie umów zawartych przez Pana bezpośrednio z rodzicami lub z punktem przedszkolnym - w tej sytuacji Pan sam nie świadczy bezpośrednio usług na rzecz ich beneficjentów (tj. dzieci w wieku przedszkolnym), co warunkuje możliwość uznania ww. świadczeń za nauczanie prywatne.

Zatem, w tym przypadku - zajęcia prowadzone na terenie przedszkoli przez Pana oraz przez instruktora, na podstawie umowy zawartej z przedszkolem, a nie bezpośrednio z dziećmi lub z ich rodzicami/opiekunami, nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W związku z tym, Pana stanowisko odnośnie pytania 1a jest prawidłowe.

Pana wątpliwości dotyczą również zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy prowadzonych przez Pana zajęć ruchowych oraz zajęć nauki tańca, na podstawie umów zawartych z rodzicami.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku VAT jest zatem nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu), w oparciu o umowy zawarte bezpośrednio z uczniem (lub jego rodzicami czy opiekunami).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

Analiza ww. orzeczenia prowadzi do wniosku, że ma ono również zastosowanie w odniesieniu do innych usług prywatnego nauczania, które są nauczaniem specjalistycznym, świadczonym - tak jak ww. lekcje pływania - w sposób doraźny i które nie spełniają przesłanek do uznania ich za kształcenie powszechne lub wyższe, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

Zatem w odniesieniu do prowadzonej przez Pana osobiście nauki tańca i zajęć ruchowych na podstawie umów zawartych bezpośrednio z rodzicami, nie można przyjąć, że są one usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Nauczanie to nie ma, w świetle ww. orzeczenia TSUE, charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju. Prowadzone zajęcia wpisują się w zakres edukacji artystycznej i edukacji sportowej, a tym samym są nauczaniem specjalistycznym, które samo w sobie nie jest równoznaczne z pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego”. Ponadto samo ujęcie zajęć ruchowych i tańca w podstawie programowej wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w szkołach (vide: rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 27 sierpnia 2012 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół - Dz. U. z 2012 r. poz. 977) nie przesądza o możliwości zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

W konsekwencji, prowadzone przez Pana zajęcia nauki tańca oraz zajęcia ruchowe, zarówno dla dzieci w przedszkolu, w godzinach przebywania dzieci na terenie placówki jak i dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym, w ramach zajęć dodatkowych, w wynajętych salach, po godzinach obowiązkowego przebywania dzieci w przedszkolu czy szkole, na podstawie umów zawartych bezpośrednio z rodzicami, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytań oznaczonych nr 1b i 2a należało uznać za nieprawidłowe.

Zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy nie są objęte również usługi świadczone przez zatrudnionych przez Pana instruktorów, polegające na prowadzeniu zajęć zarówno dla dzieci w przedszkolu, w godzinach przebywania dzieci na terenie placówki jak i dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym, w ramach zajęć dodatkowych, w wynajętych salach, po godzinach obowiązkowego przebywania dzieci w przedszkolu czy szkole. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, w sytuacji gdy instruktorzy prowadzą lekcję stroną umów jest Pan. Umowy zawiera Pan: a. z rodzicami, b. z placówką przedszkolną. Zatrudnieni przez Pana instruktorzy nie są stronami dla zawieranych umów. Zatem, w tej sytuacji zatrudnionych przez Pana instruktorów nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć (ich rodzicami lub opiekunami prawnymi), tj. z nabywcami tych usług.

Wobec powyższego, usługi świadczone przez zatrudnionych przez Pana instruktorów nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W związku z powyższym, oceniając Pana stanowisko w zakresie braku zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zajęć prowadzonych przez zatrudnionych przez Pana instruktorów (tj. pytań oznaczonych nr 1c i 2b), należało je uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja dotyczy wniosku w zakresie stanu faktycznego. Natomiast w zakresie zdarzenia przyszłego zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z. 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.).