Interpretacja indywidualna z dnia 6 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.244.2023.2.SR

Zmiana rezydencji podatkowej w trakcie roku.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 marca 2023 r. złożył Pan wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 31 maja 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan obywatelem polskim, który od 2006 r. do lipca 2021 r. przebywał za granicą w Holandii (Niderlandy). Przed wyjazdem z kraju nie zgłosił Pan tego faktu w urzędzie skarbowym. Od lutego 2007 r. do lipca 2021 r. prowadził Pan działalność gospodarczą na terenie Holandii, gdzie świadczył Pan usługi …. W Holandii w okresie od lutego 2007 r. do lipca 2021 r. płacił Pan podatki, gdyż był Pan traktowany przez urząd skarbowy w Holandii jako rezydent podatkowy holenderski. W Holandii płacił Pan także ubezpieczenie zdrowotne oraz ubezpieczenie na emeryturę. W 2008 r. wraz z Pana ówczesną partnerką (później żoną) zaciągnęliście Państwo kredyt hipoteczny na zakup domu i kupiliście dom, w 2009 r. zawarliście związek małżeński. W związku z tym centrum Pana interesów osobistych i gospodarczych było w Holandii. Żona mieszkała i pracowała w Holandii. W ww. okresie, tj. od 2006 r. do lipca 2021 r., nie osiągał Pan żadnych dochodów w Polsce, nie posiadał Pan nieruchomości, jak również miejsca zamieszkania oraz zameldowania. W tym czasie był Pan kilka razy w Polsce z okazji świąt odwiedzając mamę oraz syna z pierwszego małżeństwa. Syn od 2000 r. mieszkał ze swoją matką i jej partnerem (późniejszym mężem), Pan płacił alimenty. Syn jest już pełnoletni i pracuje.

W 2021 r. postanowił Pan wrócić na stałe do Polski i przenieść centrum interesów osobistych i gospodarczych z Holandii do Polski. W maju 2021 r. otrzymał Pan rozwód (żona została w Holandii – od maja była żona), zamknął Pan firmę (zakończył Pan prowadzenie działalności gospodarczej), sprzedaliście Państwo dom spłacając hipotekę.

W dniu 3 sierpnia 2021 r. przyjechał Pan do kraju przenosząc centrum swoich interesów osobistych i gospodarczych do Polski. Zamieszkał Pan z Pana obecną partnerką, kupił Pan mieszkanie, które Pan wynajął (od września 2021 r. płacone były zaliczki na podatek – ryczałt, a następne złożone zeznanie roczne – PIT-28 za 2021 r.). Po powrocie do kraju leczył się Pan na swoje dolegliwości, co pozwoliło Panu na podjęcie jedynie krótkotrwałego zatrudnienia. Był Pan na przełomie września i października zatrudniony poprzez agencję pracy.

Fakt powrotu do kraju wraz z adresem został w sierpniu 2021 r. zgłoszony do urzędu skarbowego. W okresie od dnia 3 sierpnia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. osiągnął Pan jedynie dochody w Polsce oraz nie wyjeżdżał Pan z kraju do Holandii. Nie ma Pan już żadnych powiązań z tym krajem z wyjątkiem urzędu skarbowego z Holandii oraz sporadycznych kontaktów telefonicznych z byłą żoną.

Na początku 2022 r., kiedy przygotowywał się Pan do złożenia zeznania podatkowego za 2021 r. kontaktował się Pan telefonicznie (2 razy dla pewności) celem potwierdzenia Pana stanowiska w sprawie rezydencji, tj. uznał Pan, że do końca lipca 2021 r. był Pan rezydentem holenderskim i w Polsce podlegał Pan w tym czasie jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu – czyli od dochodów uzyskiwanych w Polsce, których Pan w tym okresie nie osiągał. Czyli za ten okres powinien Pan dochody uzyskane w Holandii wykazać w Holandii. Natomiast od sierpnia 2021 r. stał się Pan rezydentem podatkowym polskim i podlega Pan obowiązkowi podatkowemu w sposób nieograniczony, tj. uzyskane w tym okresie dochody, bez względu na miejsce ich uzyskania powinien Pan wykazać w zeznaniu rocznym. Pan w tym okresie uzyskał dochody z pracy (agencja pracy) i tylko na terenie Polski, więc powinien Pan złożyć PIT-37 za 2021 r. (PIT-28 został złożony, co wcześniej Pan wskazał). Uzyskane informacje z KIS w 2022 r. były zgodne z Pana stanowiskiem. Dlatego został złożony PIT-37 za 2021 r. Natomiast w 2023 r. po otrzymaniu z urzędu skarbowego w Holandii druku zaświadczenia za 2021 r. do zagranicznego organu podatkowego celem uzupełnienia go przez polski urząd skarbowy, skontaktował się Pan z pracownikiem urzędu skarbowego, aby ustalić tryb postępowania w tej sprawie, pojawiły się pierwsze wątpliwości co do Pana stanowiska w sprawie rezydencji podatkowej oraz złożonego zeznania podatkowego za 2021 r. Zdaniem pracownika powinien być złożony PIT-36 za 2021 r. Po konsultacji telefonicznej z pracownikiem KIS, jeden z nich potwierdził stanowisko pracownika urzędu skarbowego powołując się na Konwencję o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 13 lutego 2002 r. pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów uznając, że mając obywatelstwo polskie był Pan cały rok rezydentem podatkowym polskim. Drugi z pracowników potwierdził natomiast Pana stanowisko. Mając wątpliwości co do prawidłowości zeznania podatkowego skorygował Pan PIT-37 na PIT-36 za 2021 r. i postanowił Pan wystąpić o interpretację czy Pana stanowisko, że do końca lipca 2021 r. był Pan rezydentem podatkowym holenderskim jest prawidłowe i tym samym powinien Pan złożyć PIT-37 za 2021 r.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że:

-Posiada Pan wyłącznie obywatelstwo polskie (nigdy nie posiadał Pan obywatelstwa innego kraju).

-Nie posiada i nigdy nie posiadał Pan certyfikatu rezydencji podatkowej potwierdzającego Pana miejsce zamieszkania do celów podatkowych.

-Dochody uzyskane w Polsce w 2021 r. dotyczyły umowy o pracę z agencją pracy (przełom września i października 2021 r.) oraz z tytułu najmu okazjonalnego (od września 2021 r. – nieruchomość mieszkalna położona w Polsce).

-Data zakończenia działalności gospodarczej prowadzonej w Holandii to 2 sierpnia 2021 r.

-Od dnia 3 sierpnia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. nie uzyskiwał Pan przychodów z działalności gospodarczej w Holandii, ponieważ była ona już zakończona.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w 2021 r. podlegał Pan ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z uwagi na fakt, że zmiana Pana centrum życiowych interesów i gospodarczych nastąpiła 3 sierpnia 2021 r., a w kraju nie przebywał Pan 183 dni?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Jak wskazał Pan we wniosku, do dnia 3 sierpnia 2021 r. Pana ośrodkiem interesów życiowych – centrum osobistych i gospodarczych interesów była Holandia. Do dnia 2 sierpnia 2021 r. mieszkał i prowadził Pan działalność gospodarczą. Do dnia 3 sierpnia 2021 r. nie przebywał Pan w Polsce od dnia wyjazdu do Holandii dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W związku z powyższym uważa Pan, że za 2021 r. podlegał Pan zgodnie z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli tylko dochody uzyskane od dnia 3 sierpnia 2021 r. podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Natomiast art. 3 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy:

W świetle powołanych przepisów prawa, rozstrzygające znaczenie w przedmiotowej sprawie ma ustalenie Pana miejsca zamieszkania. Kryterium decydującym o rodzaju obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania, zdefiniowane w art. 3 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Natomiast „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zastosowanie znajdą odpowiednie uregulowania Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216 poz. 2120; dalej: „konwencja polsko-holenderska”).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 konwencji polsko-holenderskiej:

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 4 ust. 2 konwencji polsko-holenderskiej:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 konwencji polsko-holenderskiej:

W myśl art. 15 ust. 2 konwencji polsko-holenderskiej:

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisów, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, której głównym celem jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym umowa zawarta między Polską i Holandią.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób:

W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy:

Według art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy:

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, w świetle obowiązującego stanu prawnego, należy stwierdzić, że do dnia 3 sierpnia 2021 r., tj. do momentu przyjazdu do Polski, miał Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Holandii, ze względu na fakt posiadania w tym kraju centrum interesów osobistych i gospodarczych. W państwie tym przebywał Pan wraz z byłą żoną i prowadził działalność gospodarczą.

Jednakże, sytuacja zmieniła się w momencie powrotu Pana do Polski w dniu 3 sierpnia 2021 r., gdyż od chwili przyjazdu do Polski Pana centrum interesów osobistych i gospodarczych znajduje się w Polsce.

Zatem, stwierdzić należy, że od dnia 3 sierpnia 2021 r., tj. od momentu przeniesienia ośrodka interesów życiowych do Polski, posiada Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania. Od tego dnia podlega Pan zatem w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ww. ustawy, tj. podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

W konsekwencji, jest Pan zobowiązany do wykazania w zeznaniu podatkowym składanym w Polsce za 2021 r., wyłącznie dochodów uzyskanych w Polsce od dnia 3 sierpnia 2021 r., nie łącząc dochodów uzyskanych w Holandii w okresie nieograniczonego obowiązku w Holandii. Dochody osiągnięte przez Pana na terytorium Holandii, w okresie gdy posiadał tam miejsce zamieszkania dla celów podatkowych nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Wobec powyższego Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe, gdyż nie można podzielić Pana stanowiska sprowadzającego się do twierdzenia, że w 2021 r. posiadał Pan w Polsce jedynie ograniczony obowiązek podatkowy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).