Interpretacja indywidualna z dnia 5 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.133.2021.9.EB

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków w roku 2019 związanych z realizacją inwestycji, korekta podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych w przypadku zaniechania inwestycji, możliwość skorygowania złożonej deklaracji za grudzień 2019 r.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 2 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

1)prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków w roku 2019 związanych z realizacją inwestycji,

2)korekty podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych w przypadku zaniechania inwestycji,

3)możliwości skorygowania złożonej deklaracji za grudzień 2019 r.;

uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 820/21.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 marca 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków w roku 2019 związanych z realizacją inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), korekty podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych w przypadku zaniechania inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz możliwości skorygowania złożonej deklaracji za grudzień 2019 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny do końca grudnia 2019 r. Celem wykorzystania posiadanych zasobów w postaci nieruchomości (działka budowlana w miejscowości (...), w roku 2016 Wnioskodawca podjął decyzję o realizacji inwestycji polegającej na budowie Centrum Leczniczo-Rehabilitacyjnego w miejscowości (...).

Zamierzeniem było prowadzenie działalności hotelowej i gastronomicznej w tym obiekcie. W ramach tej działalności Wnioskodawca zamierzał wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, polegające na świadczeniu usług hotelowych obejmujących m.in. wynajem pokoi, sal szkoleniowych, świadczeniu usług restauracyjnych. Wnioskodawca podjął decyzję o realizacji inwestycji w postaci budowy hotelu (klasy premium) na podstawie przeprowadzonej analizy kosztów wybudowania obiektu – sporządzono kosztorys inwestorski (Wnioskodawca dysponował koncepcją obiektu) oraz analizą spodziewanych przychodów z tytułu wykonywania usług hotelowych (biznesplan). Oba dokumenty sporządzono w roku 2016. Analiza tychże dokumentów wykazała rentowność inwestycji, dlatego podjęto decyzję o jej realizacji. Zarządzeniem Dyrektora (...) rozpoczęto realizację inwestycji.

Wnioskodawca zlecił wykonanie prac projektowych firmie architektonicznej w roku 2016, czego efektem było uzyskanie w roku 2017 pozwolenia na budowę. Wnioskodawca poniósł w latach 2016-2019 koszty w postaci opłaty przyłączeniowej łącza gazowego, wykonania projektu budowlanego, wyceny działki w (...), opłaty za przyłącze elektryczne, montażu i przygotowania skrzynki elektrycznej, opłatę za przyłącze kabla oraz przygotowanie studium wykonalności (dokument niezbędny przy staraniu się o pozyskanie źródeł finansowania).

Faktury te, na zasadzie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zostały rozliczone na bieżąco w okresach rozliczeniowych (w miesiącu ich otrzymania lub miesiącu następnym), zgodnie z przepisami ustawy o VAT. W okresie roku 2019 Wnioskodawca podjął działania mające na celu uzyskanie finansowania dla realizacji inwestycji. Jednak w wyniku zmieniających się czynników zewnętrznych, niezależnych od Wnioskodawcy, okazało się, iż realizacja inwestycji nie jest opłacalna. W okresie roku 2018 i 2019 nastąpił znaczny i nieprzewidywalny wzrost kosztów materiałów budowanych oraz robocizny (robót budowlanych). Sporządzony w roku 2019, aktualny kosztorys realizacji inwestycji był o 30% wyższy, niż kosztorys sporządzony w roku 2016.

Ponadto projekt wykazał konieczność wykonania prac, których Wnioskodawca nie przewidział w roku 2016, a związanych m.in. ze szczególnymi warunkami terenu, konieczności wykonania całego systemu zarządzania obiektem, co spowodowało sumaryczny wzrost kosztów inwestycji o 44,78% w stosunku do pierwotnie planowanych. Analiza sytuacji ekonomicznej oraz sytuacji na rynku turystycznym, w szczególności popytu na noclegi w hotelach klasy premium prowadziła do wniosku, iż Wnioskodawca nie osiągnie zakładanego poziomu sprzedaży miejsc noclegowych. Przeprowadzona aktualizacja biznesplanu uwzględniająca znaczny oraz niespodziewany wzrost kosztów realizacji inwestycji, jak również spadek potencjalnego przychodu, wykazała, że inwestycja jest obecnie nieopłacalna oraz należy zaniechać jej realizacji. Opisana zmiana okoliczności zewnętrznych była przyczyną podjęcia decyzji o zaniechaniu realizacji inwestycji.

W tym stanie rzeczy Dyrektor (...) w grudniu 2019 r. wydał zarządzenie nie ma podstaw do dalszej realizacji inwestycji. Dalsza kontynuacja inwestycji z przyczyn od podatnika niezależnych, nie byłaby bowiem poparta względami ekonomicznymi, nadto jej realizacja mogłaby w istotny sposób wpłynąć na pogorszenie się kondycji finansowej Wnioskodawcy, a także byłaby zagrożeniem dla jego bieżącego funkcjonowania. Wnioskodawca w sposób trwały i nieodwracalny zrezygnował z kontynuacji inwestycji oraz nie zamierza wykorzystywać poniesionych a zaniechanych nakładów inwestycyjnych do innych celów. Zaniechana inwestycja nie zostanie wykorzystana do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu.

W grudniu 2019 r., na podstawie zarządzenia Dyrektora (...) został sporządzony protokół zaniechania inwestycji.

Inwestycja (nieruchomość) nie została zbyta, wydzierżawiona, itp. Z uwagi na brak podjęcia działań budowlanych – nie rozpoczęto budowy (nie wystąpiono o dziennik budowy), decyzja pozwolenia na budowę z czerwca 2017 r. wygasła w czerwcu 2020 r. Wnioskodawca nie będąc pewnym skutków podatkowych w opisanym stanie faktycznym, chcąc uniknąć ewentualnej sankcji, w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r., jako podatek należny wykazał cały podatek VAT, który we wcześniejszych okresach rozliczeniowych odliczył (rozliczył jako podatek naliczony) od zakupów i wydatków poczynionych w związku z realizacją zaniechanej inwestycji. Korekta podatku VAT rozliczonego w ramach deklaracji składanych w toku realizacji inwestycji została dokonana w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym podjęto decyzję o zaniechaniu inwestycji, tj. w miesiącu grudzień 2019 r.

Obecnie Wnioskodawca decyzję o wykazaniu w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r., jako podatku należnego, rozliczonego wcześniej naliczonego podatku VAT od zakupów i wydatków dokonanych w trakcie realizacji inwestycji, uznaje za błędną. Wnioskodawca obecnie zamierza dokonać korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. w ten sposób, że w rubryce podatek należny nie będzie wykazywał podatku VAT naliczonego od zakupów i wydatków, które został rozliczone w trakcie realizacji zaniechanej inwestycji. W wyniku złożonej korekty kwota podatku należnego w deklaracji za grudzień 2019 r. zostanie pomniejszona o kwotę podatku VAT naliczonego od zakupów i wydatków, które zostały rozliczone w trakcie realizacji zaniechanej inwestycji.

Pytania

1. Czy wskazane w niniejszym zapytaniu zakupy (wydatki) udokumentowane opisanymi w treści pisma fakturami uprawniały Wnioskodawcę do dokonania odliczenia naliczonego podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w trakcie realizacji inwestycji?

2. Czy w świetle przedstawionej sytuacji faktycznej, w związku z zaniechaniem inwestycji (budowa hotelu w (...)), na Wnioskodawcy ciążył obowiązek zwrotu (korekty) podatku VAT naliczonego i rozliczonego od zakupów (wydatków) dokonanych w trakcie realizacji inwestycji, która następnie została zaniechana?

3. Czy planowane działanie Wnioskodawcy (w świetle przedstawionej sytuacji faktycznej) polegające na złożeniu korekty do deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r., korygującej ową deklarację w ten sposób, że w tejże skorygowanej deklaracji, jako podatek należny, nie będzie już wykazany podatek VAT naliczony i rozliczony od zakupów (wydatków) dokonanych trakcie realizacji zaniechanej inwestycji (budowa hotelu w (...)) będzie działaniem prawidłowym? Złożona korekta za grudzień 2019 r. będzie skutkować tym, że kwota podatku należnego w deklaracji za grudzień 2019 r. zostanie pomniejszona o kwotę podatku VAT naliczonego od zakupów i wydatków, które zostały rozliczone w trakcie realizacji zaniechanej inwestycji.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Podatnik na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT miał prawo w trakcie realizacji inwestycji do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w takim zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazane w treści niniejszego pisma wydatki i zakupy takie jak: koszt projektu budowlanego, koszt przyłączy energetycznych i gazowego, koszt wyceny działki, koszt przygotowania studium wykonalności, zostały poczynione w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie centrum leczniczo-rehabilitacyjnym (hotel) w (...), a w chwili ich dokonania miały być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Po zrealizowaniu inwestycji – wybudowaniu hotelu w (...), podatnik miał świadczyć usługi hotelarskie polegające m.in. na wynajmie pokoi, sal konferencyjnych, szkoleniowych, jak również świadczeniu usług restauracyjnych. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny związek z czynnościami opodatkowanymi, może być bezpośredni lub pośredni oraz musi być znany z momencie nabycia danych towarów lub usług. Powyższe wynika ze sformułowanej w ustawie o podatku od towarów i usług tzw. zasady niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia, tzn. jeśli dany zakup ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, to przy spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są więc intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot chce osiągnąć dokonując tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikające ze związku nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi stanowi prawo nabyte podatnika bez względu na późniejsze okoliczności.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego bezspornie wynika, że w momencie poniesienia wydatków niezbędnych do rozpoczęcia działalności opodatkowanej, podatnik działał w uzasadnionym przekonaniu, że działalność polegająca na świadczeniu usług hotelarskich po realizacji inwestycji będzie wykonywana. Podatnik nabył więc prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych wydatków zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zakupy w postaci: projektu budowlanego, przyłączy energetycznych i gazowego, koszt wyceny działki, koszt przygotowania studium wykonalności, zostały poczynione w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie hotelu w (...), a w chwili ich dokonania, Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował, iż istnieje związek pomiędzy tymi wydatkami, a późniejszym wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. realizacją usług hotelarskich. Podkreślania wymaga, iż bezpośredni związek z realizacją inwestycji mają wydatki w postaci sporządzenia projektu budowalnego (pozwala realizować inwestycję zgodnie z wymogami prawa), przyłączy mediów (prąd, gaz), koszt wyceny działki (wydatek niezbędny przy ubieganiu się o środki na realizację inwestycji – kredyt, dotacja), studium wykonalności (wydatek niezbędny przy ubieganiu się o środki na realizację inwestycji – kredyt, dotacja).

Mając na uwadze powyższe wskazane w niniejszym zapytaniu zakupy (wydatki) udokumentowane opisanymi w treści pisma fakturami uprawniały Wnioskodawcę do dokonania odliczenia naliczonego podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – w trakcie realizacji inwestycji.

Ad. 2

W świetle przedstawionej sytuacji faktycznej, zdaniem Wnioskodawcy, nie ciążył na nim obowiązek zwrotu podatku VAT naliczonego i rozliczonego od zakupów (wydatków), dokonanych w trakcie realizacji inwestycji (budowa hotelu w (...)), której realizacja następnie, z przyczyn niezależnych od podatnika (powody ekonomiczne), została zaniechana.

Uzasadnienie dla rozliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów (wydatków) poczynionych w trakcie realizacji inwestycji zostało obszernie przedstawione w stanowisku do pytania 1) i pozostaje aktualne na gruncie niniejszego pytania.

Podatnik w ramach niniejszego zagadnienia skupi się na uzasadnieniu stanowiska, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie rodzi obowiązku korygowania podatku VAT naliczonego oraz rozliczonego od zakupów (wydatków) w związku z realizacją inwestycji, której realizacja w późniejszym okresie została zaniechana. Bezdyskusyjną jest okoliczność, iż w momencie poniesienia przez Wnioskodawcę zakupów i wydatków niezbędnych do rozpoczęcia działalności opodatkowanej (usługi hotelarskie), podatnik działał w uzasadnionym przekonaniu, że działalność hotelarska będzie wykonywana. Podatnik, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, nabył prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych wydatków, zakupów.

Teza ta ma oparcie w stanowisku organów skarbowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej (IPPP3-443-47/09-6/JF) wskazuje, że cyt.: „każdy, kto dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności należy uznać w momencie ich nabycia za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Mając to na uwadze należy uznać, iż nawet niepodjęcie w sposób niezawiniony planowanej inwestycji związanej (w planach) z czynnościami opodatkowanymi nie powoduje utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego”.

Z kolei w interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1140/12-2/M) organ podatkowy stwierdził, że cyt.: „(...) gdy z powodów pozostających poza kontrolą podatnika zakupy nie zostały wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, podatnik nie traci prawa do odliczenia i nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z tą inwestycją”.

W tym samym duchu wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji z dnia 5 grudnia 2012 r. (ILPP5/443-38/12-2/PG) oraz interpretacji (decyzji) nr ILPP2/443-5/09-2/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP2/443-1009/09/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w decyzji nr IBPP2/443-553/09/RSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji nr IPPP1-443-1193/09-6/S/JB oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidulanej z dnia 23 listopada 2012 r. (IPTPP2/443-766/12-4/KW), który dodatkowo potwierdził, że, cyt.: „(...) każda czynność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi bowiem implementację prawa do odliczenia wyrażonego w przepisach wspólnotowych, te z kolei zaliczają do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej zasadę neutralności (artykuł 1 Dyrektywy 2006/112/WE), zgodnie z którą podatek nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ustępie 2 artykułu 1 przywołanej powyżej dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzone jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa. Na gruncie niniejszej sprawy, brak jest podstawy prawnej do dokonania korekty podatku VAT naliczonego i rozliczonego w ramach prowadzonej inwestycji, której realizacja w późniejszym terminie została zaniechana. Opisany w treści wniosku stan faktyczny nie należy do wyjątków związanych z ograniczeniem prawa do odliczenia przez podatnika VAT podatku naliczonego.

Powyższe stanowiska krajowych organów podatkowych, potwierdza również judykatura krajowego sądownictwa administracyjnego. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Łd 1372/08), Sąd stwierdził, że niewykorzystanie niezakończonej inwestycji do żadnych celów – jeżeli do zaniechania inwestycyjnego doszło w wyniku niezależnych od podatnika okoliczności – nie powinno powodować korekty podatku naliczonego od towarów i usług, które zostały nabyte do celów tej inwestycji.

Wyrok ten został podtrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1067/09). Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 459/09 oraz wyrok ETS w sprawie C-37/95, Sąd ten podkreślił, że nie ma konieczności korekty podatku naliczonego przy zakupie usług w przypadku likwidacji inwestycji, ponieważ korekty dokonuje się tylko wówczas, gdy towary i usługi zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie (nie powstał środek trwały) przed oddaniem inwestycji do użytkowania.

Dalej idące (liberalne), w przedstawionej materii, jest stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej ETS – Europejski Trybunał Sprawiedliwości). W swoim orzecznictwie TSUE (wcześniej ETS), podkreśla, że obowiązujący system podatku od wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest neutralne dla każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników jego działalności, pod warunkiem, że samo podlega temu podatkowi (sprawa C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van).

Zdaniem TSUE podatnicy zachowują prawo do odliczenia VAT, pomimo, że w wyniku zaniechania inwestycji ostatecznie nie dokonali czynności opodatkowanych. Warunkiem jest jedynie, aby w momencie prowadzenia inwestycji przysługiwało im prawo do odliczenia, a do zaniechania doszło z przyczyn niezależnych od podatnika. W tym kierunku Trybunał wypowiadał się również w wyrokach z 15 stycznia 1998 r. w sprawie sygn. akt C-37/95 Ghent Coal Terminal NV, z 29 lutego 1996 r. w sprawie sygn. akt C-10/94 INZO czy 8 czerwca 2000 r. w sprawie sygn. akt C-400/98 Brigitte Breitsohl. Z kolei w wyroku z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 TSUE wskazał, że powstałe prawo do odliczenia trwa, nawet gdy zamierzona działalność gospodarcza nie doszła do skutku i co za tym idzie nie miały miejsca czynności opodatkowane. W orzeczeniu ETS (obecnie TSUE) w sprawie C-37/95 (Ghent Coal), wskazano, że uprawnienie (do odliczenia podatku naliczonego) nie wygasa także, gdy do fiaska inwestycji doszło ze względu na przeprowadzoną analizę, która wykazała nieopłacalność przedsięwzięcia. Przenosząc powyższą tezę w realia opisanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, analiza wnioskodawcy, prowadząca do wniosku, że planowana uprzednio dochodowość (rentowność) inwestycji nie zostanie osiągnięta, w wyniku istotnej oraz nieprzewidywalnej zmiany okoliczności zewnętrznych (wzrost kosztów inwestycji, mniejszy popyt), warunkuje uznaniem, iż do zaniechania inwestycji doszło z przyczyn niezależnych od wnioskodawcy (podatnika). Jednak ewentualne niepowodzenie planowanego uprzednio przedsięwzięcia nie przekreśla możliwości skorzystania z uprawnienia do odliczania podatku VAT od zakupów i wydatków dokonanych w trakcie realizacji inwestycji. Ten kierunek utrzymany jest również w nowszej linii orzeczniczej TSUE. W wyroku TSUE (C-249/17). Trybunał uznał, że przewoźnikowi, który planował nabycie wszystkich udziałów innego przewoźnika i w związku z tym poniósł wydatki na usługi doradcze, przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT od nabytych usług, mimo, że z uwagi na przepisy prawa konkurencji, do przejęcia nie doszło. Prawo do odliczenia istnieje bowiem nawet jeżeli planowana działalność gospodarcza nie została później zrealizowana. Warunkiem zachowania prawa do odliczenia VAT jest ścisły związek poniesionych wydatków z planowaną działalnością i posiadanie dokumentów potwierdzających sens podjęcia inwestycji.

Mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zaniechania realizacji inwestycji, w sytuacji faktycznej przedstawionej w rozpatrywanym wniosku, brak jest podstaw do dokonania korekty VAT naliczonego, który został odliczony przez Wnioskodawcę w związku z zakupami i wydatkami w toku prowadzonej inwestycji, od której realizacji odstąpiono. Na gruncie przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji faktycznej bezspornym jest fakt, iż w momencie rozpoczynania oraz prowadzenia inwestycji (budowa hotelu w (...) podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od związanych z nią zakupów. Z kolei rezygnacja z kontynuowania inwestycji była spowodowana przyczynami niezależnymi od woli podatnika. W świetle poczynionych przez Wnioskodawcę w roku 2019 analiz (przygotowanych przez podmioty zewnętrzne) w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że doszło do istotnej zmiany czynników zewnętrznych, w postaci sytuacji na rynku, skutkujących finalnie nieopłacalnością realizowanej inwestycji. Doszło do zmiany zarówno po stronie kosztowej (zwiększenie kosztów realizacji inwestycji o 44,78%), jak również po stronie przychodowej (planowany mniejszy poziom przychodów). Co istotne zmiany te miały charakter istotny i nie mogły zostać przewidziane w chwili rozpoczęcia realizacji inwestycji. Zmiany te mają/miały bowiem charakter niespodziewany, znacznie wykraczający poza standardowy i możliwy do przewidzenia wzrost cen towarów i usług. W związku z powyższym podatnik przewidując rozsądnie wszelkie ryzyka, nie mógł przewidzieć aż tak daleko idącej zmiany w chwili podjęcia decyzji o rozpoczęciu realizacji inwestycji.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy (w świetle przedstawionej sytuacji faktycznej) działanie polegające na złożeniu korekty do deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r., korygującą ową deklarację w ten sposób, że w tejże skorygowanej deklaracji, jako podatek należny, nie będzie już wykazany podatek VAT naliczony i rozliczony od zakupów (wydatków) dokonanych na bieżąco trakcie realizacji zaniechanej inwestycji (budowa hotelu w (...) będzie działaniem prawidłowym.

Wnioskodawca w deklaracji za grudzień 2019 r. jako podatek należny wykazał naliczony oraz rozliczony dotychczas podatek VAT od zakupów i wydatków jakie dokonał w trakcie realizacji inwestycji (budowa hotelu w (...), której realizacja została zaniechana. Działanie to, obecnie podatnik uznaje za błędne. Podatnik zamierza złożyć korektę do deklaracji za grudzień 2019 r., korygującą ową deklarację w ten sposób, że w tejże skorygowanej deklaracji, jako podatek należny, nie będzie już wykazany podatek VAT naliczony i rozliczony od zakupów (wydatków) dokonanych trakcie realizacji zaniechanej inwestycji (budowa hotelu w (...). W wyniku dokonania tej korekty powstanie nadpłata podatku VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek 28 maja 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-1.4012.133.2021.1.EB, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie:

- prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków w roku 2019 związanych z realizacją inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – za prawidłowe,

- korekty podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych w przypadku zaniechania inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – za prawidłowe,

- możliwości skorygowania złożonej deklaracji za grudzień 2019 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – za nieprawidłowe.

 Interpretację doręczono Państwu 2 czerwca 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

30 czerwca 2021 r. (data nadania 26 czerwca 2021 r. ) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 6 lipca 2021 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uwzględnienie skargi oraz uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2021 r. w zakresie pytania nr 3,

2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 29 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 820/21.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 10 lutego 2023 r.

Akta sprawy wpłynęły do mnie 17 marca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ww. wyroku;

3)  ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

-prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków w roku 2019 związanych z realizacją inwestycji – jest prawidłowe,

-korekty podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych w przypadku zaniechania inwestycji – jest prawidłowe,

-możliwości skorygowania złożonej deklaracji za grudzień 2019 r. –jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, tj. 28 maja 2021 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sąd Administracyjny we Wrocławiu z 29 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 820/21.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z zamiarem wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to – bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności – należy uznać, że w momencie nabycia zakupione towary i usługi miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny do końca grudnia 2019 r. Celem wykorzystania posiadanych zasobów w postaci nieruchomości (działka budowlana), w roku 2016 Wnioskodawca podjął decyzję o realizacji inwestycji polegającej na budowie Centrum Leczniczo-Rehabilitacyjnego. Zamierzeniem było prowadzenie działalności hotelowej i gastronomicznej w tym obiekcie. W ramach tej działalności Wnioskodawca zamierzał wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, polegające na świadczeniu usług hotelowych obejmujących m.in. wynajem pokoi, sal szkoleniowych, świadczeniu usług restauracyjnych. Wnioskodawca podjął decyzję o realizacji inwestycji w postaci budowy hotelu (klasy premium) na podstawie przeprowadzonej analizy kosztów wybudowania obiektu – sporządzono kosztorys inwestorski (Wnioskodawca dysponował koncepcją obiektu) oraz analizą spodziewanych przychodów z tytułu wykonywania usług hotelowych (biznesplan). Oba dokumenty sporządzono w roku 2016. Analiza tychże dokumentów wykazała rentowność inwestycji, dlatego podjęto decyzję o jej realizacji. Zarządzeniem Dyrektora rozpoczęto realizację inwestycji. Wnioskodawca zlecił wykonanie prac projektowych firmie architektonicznej w roku 2016, czego efektem było uzyskanie w roku 2017 pozwolenia na budowę. Wnioskodawca poniósł w latach 2016-2019 koszty w postaci opłaty przyłączeniowej łącza gazowego, wykonania projektu budowlanego, wyceny działki w (...), opłaty za przyłącze elektryczne, montażu i przygotowania skrzynki elektrycznej, opłatę za przyłącze kabla oraz przygotowanie studium wykonalności (dokument niezbędny przy staraniu się o pozyskanie źródeł finansowania). Faktury te, na zasadzie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zostały rozliczone na bieżąco w okresach rozliczeniowych (w miesiącu ich otrzymania lub miesiącu następnym), zgodnie z przepisami ustawy o VAT. W okresie roku 2019 Wnioskodawca podjął działania mające na celu uzyskanie finansowania dla realizacji inwestycji. Jednak w wyniku zmieniających się czynników zewnętrznych, niezależnych od Wnioskodawcy, okazało się, iż realizacja inwestycji nie jest opłacalna. W okresie roku 2018 i 2019 nastąpił znaczny i nieprzewidywalny wzrost kosztów materiałów budowanych oraz robocizny (robót budowlanych). Sporządzony w roku 2019, aktualny kosztorys realizacji inwestycji był o 30% wyższy, niż kosztorys sporządzony w roku 2016. Ponadto projekt wykazał konieczność wykonania prac, których Wnioskodawca nie przewidział w roku 2016, a związanych m.in. ze szczególnymi warunkami terenu, konieczności wykonania całego systemu zarządzania obiektem, co spowodowało sumaryczny wzrost kosztów inwestycji o 44,78% w stosunku do pierwotnie planowanych. Analiza sytuacji ekonomicznej oraz sytuacji na rynku turystycznym, w szczególności popytu na noclegi w hotelach klasy premium prowadziła do wniosku, iż Wnioskodawca nie osiągnie zakładanego poziomu sprzedaży miejsc noclegowych. Przeprowadzona aktualizacja biznesplanu uwzględniająca znaczny oraz niespodziewany wzrost kosztów realizacji inwestycji, jak również spadek potencjalnego przychodu, wykazała, że inwestycja jest obecnie nieopłacalna oraz należy zaniechać jej realizacji. Opisana zmiana okoliczności zewnętrznych była przyczyną podjęcia decyzji o zaniechaniu realizacji inwestycji. W tym stanie rzeczy Dyrektor w grudniu 2019 r. wydał zarządzenie nie ma podstaw do dalszej realizacji inwestycji. Dalsza kontynuacja inwestycji z przyczyn od podatnika niezależnych, nie byłaby bowiem poparta względami ekonomicznymi, nadto jej realizacja mogłaby w istotny sposób wpłynąć na pogorszenie się kondycji finansowej Wnioskodawcy, a także byłaby zagrożeniem dla jego bieżącego funkcjonowania. Wnioskodawca w sposób trwały i nieodwracalny zrezygnował z kontynuacji inwestycji oraz nie zamierza wykorzystywać poniesionych a zaniechanych nakładów inwestycyjnych do innych celów. Zaniechana inwestycja nie zostanie wykorzystana do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu. W grudniu 2019 r., na podstawie zarządzenia Dyrektora, został sporządzony protokół zaniechania inwestycji. Inwestycja (nieruchomość) nie została zbyta, wydzierżawiona, itp. Z uwagi na brak podjęcia działań budowlanych – nie rozpoczęto budowy (nie wystąpiono o dziennik budowy), decyzja pozwolenia na budowę z czerwca 2017 r. wygasła w czerwcu 2020 r. Wnioskodawca nie będąc pewnym skutków podatkowych w opisanym stanie faktycznym, chcąc uniknąć ewentualnej sankcji, w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r., jako podatek należny wykazał cały podatek VAT, który we wcześniejszych okresach rozliczeniowych odliczył (rozliczył jako podatek naliczony) od zakupów i wydatków poczynionych w związku z realizacją zaniechanej inwestycji. Korekta podatku VAT rozliczonego w ramach deklaracji składanych w toku realizacji inwestycji została dokonana w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym podjęto decyzję o zaniechaniu inwestycji, tj. w miesiącu grudzień 2019 r. Obecnie Wnioskodawca decyzję o wykazaniu w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r., jako podatku należnego, rozliczonego wcześniej naliczonego podatku VAT od zakupów i wydatków dokonanych w trakcie realizacji inwestycji, uznaje za błędną. Wnioskodawca obecnie zamierza dokonać korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. w ten sposób, że w rubryce podatek należny nie będzie wykazywał podatku VAT naliczonego od zakupów i wydatków, które został rozliczone w trakcie realizacji zaniechanej inwestycji. W wyniku złożonej korekty kwota podatku należnego w deklaracji za grudzień 2019 r. zostanie pomniejszona o kwotę podatku VAT naliczonego od zakupów i wydatków, które został rozliczone w trakcie realizacji zaniechanej inwestycji.

Przy tak przedstawionym, opisie sprawy wątpliwości Państwa w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy zakupy (wydatki) udokumentowane ww. fakturami uprawniały Wnioskodawcę do dokonania odliczenia naliczonego podatku VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w trakcie realizacji inwestycji.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych realizacją inwestycji, tj. koszty w postaci opłaty przyłączeniowej łącza gazowego, wykonania projektu budowlanego, wyceny działki w (...), opłaty za przyłącze elektryczne, montażu i przygotowania skrzynki elektrycznej, opłatę za przyłącze kabla oraz przygotowanie studium wykonalności, poniesionych przed podjęciem decyzji o zaniechaniu inwestycji, wskazać należy, że dla określenia czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W tym miejscu należy podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m. in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van, z którego to wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej powoływano się również w sprawach dotyczących przypadków, gdy z powodów niezależnych od podatnika, podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej, ale nabycie zostało dokonane z zamiarem takiego wykorzystania. Sytuacja tego rodzaju miała miejsce m.in. w przypadku spółki belgijskiej, która dokonała odliczenia podatku VAT związanego z robotami inwestycyjnymi przeprowadzonymi na nabytej przez firmę działce (sprawa Ghent Coal Terminal NV C-37/95). Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie na moment ponoszenia przez Wnioskodawcę wydatków związanych realizacją inwestycji, tj. kosztów w postaci opłaty przyłączeniowej łącza gazowego, wykonania projektu budowlanego, wyceny działki, opłaty za przyłącze elektryczne, montażu i przygotowania skrzynki elektrycznej, opłaty za przyłącze kabla oraz przygotowanie studium wykonalności, którą w ramach prowadzenia działalności hotelowej i gastronomicznej, Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, polegających na świadczeniu usług hotelowych obejmujących m.in. wynajem pokoi, sal szkoleniowych, świadczenie usług restauracyjnych, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Występował bowiem wówczas, jak wskazał Wnioskodawca, związek pomiędzy poniesionymi wydatkami z przyszłą sprzedażą opodatkowaną.

W analizowanym przypadku kontynuowanie rozpoczętej inwestycji byłoby nieracjonalne, skoro Wnioskodawca wskazał, że dalsza kontynuacja inwestycji z przyczyn od podatnika niezależnych, nie byłaby poparta względami ekonomicznymi, nadto jej realizacja mogłaby w istotny sposób wpłynąć na pogorszenie się kondycji finansowej Wnioskodawcy, a także byłaby zagrożeniem dla jego bieżącego funkcjonowania.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa, przedstawione okoliczności sprawy, a także orzecznictwo TSUE, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z inwestycją, a następnie niewykorzystanych do prowadzenia tej działalności z uwagi na podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji z powodów niezależnych od Wnioskodawcy.

Ad. 1

Podsumowując, zakupy (wydatki) udokumentowane fakturami związane z kosztami w postaci opłaty przyłączeniowej łącza gazowego, wykonania projektu budowlanego, wyceny działki, opłaty za przyłącze elektryczne, montażu i przygotowania skrzynki elektrycznej, opłaty za przyłącze kabla oraz przygotowanie studium wykonalności, uprawniały Państwa do dokonania odliczenia naliczonego podatku VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w trakcie realizacji inwestycji.

Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Następnie wątpliwości Państwa dotyczą wskazania, czy w związku z zaniechaniem inwestycji (budowa hotelu), na Wnioskodawcy ciążył obowiązek zwrotu (korekty) podatku VAT naliczonego i rozliczonego od zakupów (wydatków) dokonanych w trakcie realizacji inwestycji, która następnie została zaniechana.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Natomiast jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.:

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.:

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów art. 86 i art. 91 ustawy wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Natomiast stwierdzenie, czy zachodzi konieczność korekty rzeczywiście wymaga zbadania okoliczności, na skutek których podatnik zaniechał inwestycji lub wykonywania czynności opodatkowanych. Taki wniosek można wyciągnąć z orzeczeń ETS wydanych na kanwie przepisu art. 20(1)(b) VI Dyrektywy, a mianowicie w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie a Ghent Coal Terminal NV oraz C-110/94 między Intercommunale voor Zeewaterontziliting (INZO) a Państwem Belgijskim. W obu przypadkach chodziło o sytuacje, w których podatnik zaniechał inwestycji z przyczyn „pozostających poza jego kontrolą”, na skutek decyzji innego organu nakazującego zmianę miejsca prowadzenia działalności i zamiany działki, na której rozpoczęto inwestycję (C-37/95) i sytuacji, w której „decyzja o zaniechaniu inwestycji wynikała z przeprowadzonego studium jej opłacalności, które nie potwierdziło możliwości generowania zysku z danej działalności” (C-110/94).

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie również w najnowszym wyroku z dnia 12 listopada 2020 r. w sprawie C-734/19.

Zatem podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług nabytych w związku z pracami inwestycyjnymi wykonywanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji opodatkowanych. Zawsze jednak należy brać pod uwagę okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też – podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych.

Tym samym, w sytuacji, kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Wnioskodawca wskazuje, że w wyniku zmieniających się czynników zewnętrznych, niezależnych od Wnioskodawcy, okazało się, iż realizacja inwestycji nie jest opłacalna. W okresie roku 2018 i 2019 nastąpił znaczny i nieprzewidywalny wzrost kosztów materiałów budowanych oraz robocizny (robót budowlanych). Sporządzony w roku 2019, aktualny kosztorys realizacji inwestycji był o 30% wyższy, niż kosztorys sporządzony w roku 2016. Ponadto projekt wykazał konieczność wykonania prac, których Wnioskodawca nie przewidział w roku 2016, a związanych m.in. ze szczególnymi warunkami terenu, konieczności wykonania całego systemu zarządzania obiektem, co spowodowało sumaryczny wzrost kosztów inwestycji o 44,78% w stosunku do pierwotnie planowanych. Analiza sytuacji ekonomicznej oraz sytuacji na rynku turystycznym, w szczególności popytu na noclegi w hotelach klasy premium prowadziła do wniosku, iż Wnioskodawca nie osiągnie zakładanego poziomu sprzedaży miejsc noclegowych. Przeprowadzona aktualizacja biznesplanu uwzględniająca znaczny oraz niespodziewany wzrost kosztów realizacji inwestycji, jak również spadek potencjalnego przychodu, wykazała, że inwestycja jest obecnie nieopłacalna oraz należy zaniechać jej realizacji. Opisana zmiana okoliczności zewnętrznych była przyczyną podjęcia decyzji o zaniechaniu realizacji inwestycji. W tym stanie rzeczy Dyrektor w grudniu 2019 r. wydał zarządzenie nie ma podstaw do dalszej realizacji inwestycji. Dalsza kontynuacja inwestycji z przyczyn od podatnika niezależnych, nie byłaby bowiem poparta względami ekonomicznymi, nadto jej realizacja mogłaby w istotny sposób wpłynąć na pogorszenie się kondycji finansowej Wnioskodawcy, a także byłaby zagrożeniem dla jego bieżącego funkcjonowania. Wnioskodawca w sposób trwały i nieodwracalny zrezygnował z kontynuacji inwestycji oraz nie zamierza wykorzystywać poniesionych a zaniechanych nakładów inwestycyjnych do innych celów. Zaniechana inwestycja nie zostanie wykorzystana do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu.

Należy wskazać, że nie w każdym przypadku zaniechanie inwestycji będące konsekwencją podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych/działań podatnika musi skutkować utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Za okoliczności takie należy również uznać przypadek zaniechania inwestycji polegającej na planowanej budowie hotelu, w przypadku gdy jej realizacja z przyczyn ekonomicznych staje się nieopłacalna/bezcelowa. W analizowanym przypadku kontynuowanie rozpoczętej inwestycji byłoby nieracjonalne, skoro Wnioskodawca wskazał, że dalsza kontynuacja inwestycji z przyczyn od podatnika niezależnych, nie byłaby poparta względami ekonomicznymi, nadto jej realizacja mogłaby w istotny sposób wpłynąć na pogorszenie się kondycji finansowej Wnioskodawcy, a także byłaby zagrożeniem dla jego bieżącego funkcjonowania.

Dlatego też zaniechanie inwestycji, w tym konkretnym przypadku nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa, przedstawione okoliczności sprawy, a także orzecznictwo TSUE, należy stwierdzić, że Wnioskodawca – pomimo zaniechania inwestycji – zachował prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową hotelu, tj. związanych z kosztami w postaci opłaty przyłączeniowej łącza gazowego, wykonania projektu budowlanego, wyceny działki, opłaty za przyłącze elektryczne, montażu i przygotowania skrzynki elektrycznej, opłaty za przyłącze kabla oraz przygotowanie studium wykonalności. Powyższe wynika z faktu, że na moment ponoszenia nakładów na opisaną we wniosku inwestycję – jak wskazano we wniosku – inwestycja miała służyć czynnościom opodatkowanym w związku z czym Wnioskodawca odliczył podatek VAT, a zaniechanie inwestycji nastąpiło z przyczyn niezależnych i nieznanych w chwili ponoszenia wydatków.

Ad. 2

Podsumowując,w związku z zaniechaniem inwestycji (budowa hotelu), na Państwu nie ciążył obowiązek zwrotu (korekty) podatku VAT naliczonego i rozliczonego od zakupów (wydatków) dokonanych w trakcie realizacji inwestycji, która następnie została zaniechana.

Zatem stanowisko Państwa, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wątpliwości Państwa dotyczą wskazania, czy planowane działanie Wnioskodawcy (w świetle przedstawionej sytuacji faktycznej) polegające na złożeniu korekty do deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r., korygującej ową deklarację w ten sposób, że w tejże skorygowanej deklaracji, jako podatek należny, nie będzie już wykazany podatek VAT naliczony i rozliczony od zakupów (wydatków) dokonanych trakcie realizacji zaniechanej inwestycji (budowa hotelu w (...) będzie działaniem prawidłowym. Złożona korekta za grudzień 2019 r. będzie skutkować tym, że kwota podatku należnego w deklaracji za grudzień 2019 r. zostanie pomniejszona o kwotę podatku VAT naliczonego od zakupów i wydatków, które został rozliczone w trakcie realizacji zaniechanej inwestycji.

Stosownie do art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.).

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

W myśl art. 21 § 3a Ordynacji Podatkowej:

Zgodnie z art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej:

Z cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy:

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie (art. 96 ust. 4 ustawy).

Jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 6 ustawy).

W przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6 i 7, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 8 ustawy).

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 99 ust. 7 ustawy:

W tym miejscu należy wskazać, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Wprawdzie przepisy ustawy VAT nie zawierają generalnej reguły dotyczącej korekt deklaracji, ani co do przesłanek takiej korekty, ani co do sposobu jej dokonywania, to jednak konieczność korekty powstaje w każdym przypadku, gdy kwota odliczenia byłaby niższa lub wyższa od kwoty odliczenia przysługującego podatnikowi, a także w sytuacjach, gdy po wykazaniu odliczenia uległy zmianie czynniki wpływające na prawo lub wielkość odliczenia.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np.: określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej już deklaracji.

W przypadku natomiast utraty statusu podatnika podatku VAT powyższe regulacje prawne nie przewidują możliwości składania korekty deklaracji, gdyż w momencie utraty statusu podatnika, traci on prawo do składania deklaracji i tym samym korekty deklaracji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwo nie będąc pewnym skutków podatkowych w opisanym powyżej stanie sprawy, chcąc uniknąć ewentualnej sankcji, w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r., jako podatek należny wykazali cały podatek VAT, który we wcześniejszych okresach rozliczeniowych odliczyli (rozliczyli jako podatek naliczony) od zakupów i wydatków poczynionych w związku z realizacją zaniechanej inwestycji. Korekta podatku VAT rozliczonego w ramach deklaracji składanych w toku realizacji inwestycji została dokonana w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym podjęto decyzję o zaniechaniu inwestycji, tj. w miesiącu grudzień 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z 29 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 820/21 wskazał, że: „(…) w stanowisku organu interpretacyjnego zawężono pojęcie „podatnika”, użyte w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, nie uwzględniając przy tym konieczności rozumienia go w znaczeniu wynikającym z definicji ustawowej zawartej w art. 7 § 1 tej ustawy. Podatnikiem, zgodnie z tym przepisem, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw obowiązkowi podatkowemu. Z tego względu status danego podmiotu jako podatnika, który zamierza skorzystać z prawa, o którym mowa w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, do dokonania korekty uprzednio zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, czyli wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego podatku (art. 5 Ordynacji podatkowej), należy ustalać według momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie czasu składania korekty deklaracji, w której wcześniej skonkretyzował ten obowiązek dokonując samoobliczenia zobowiązania podatkowego. W związku z tym w przypadkach, w których zobowiązanie podatkowe, tak jak w podatku od towarów i usług, powstaje z mocy prawa, a podatnik ma obowiązek samoobliczania zobowiązania poprzez złożenie deklaracji (art 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) prawo podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, wynikające z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, które jest konsekwencją nałożenia na niego obowiązku samoobliczenia, pomijając okoliczności powodujące jego zawieszenie (zob. art. 81 b § 1 pkt 1), może być przez niego realizowane do momentu przedawnienia tego zobowiązania. W ocenie sądu okoliczność zmiany statusu podatnika nie ma znaczenia dla realizacji prawa do dokonania korekty deklaracji złożonej w czasie gdy dany podmiot byt zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Podobnie taka okoliczność nie ma znaczenia gdy organ podatkowy zamierza określić takiemu podmiotowi zobowiązanie w kwocie odmiennej od zadeklarowanej w przypadkach, o których mowa w art. 21 § 3-4 Ordynacji podatkowej. W takich sytuacjach również jest to możliwe do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie do momentu wykreślenia podatnika z rejestru podatników. Sposób rozumienia art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej przedstawiony w interpretacji indywidualnej nie uwzględniał wniosków wynikających z wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej, w tym prokonstytucyjnej, tego przepisu. W demokratycznym państwie prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), jak podnosi się w przywołanym wyżej orzecznictwie sądów administracyjnych, skoro organ podatkowy ma możliwość określenia byłemu podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i tym samym doprowadzenia do właściwego wykonania obowiązku podatkowego, to tak samo podmiot, który nie jest już podatnikiem VAT czynnym, powinien mieć prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji na podstawie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej”.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 820/21 stwierdzić należy, że – w przedmiotowej sprawie – Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty deklaracji VAT-7 po wykreśleniu z rejestru podatników VAT czynnych.

Ad. 3

Podsumowując,uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 820/21 , wskazać należy, że planowane działanie Wnioskodawcy (w świetle przedstawionej sytuacji faktycznej) polegające na złożeniu korekty do deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r., korygującej ową deklarację w ten sposób, że w tejże skorygowanej deklaracji, jako podatek należny, nie będzie już wykazany podatek VAT naliczony i rozliczony od zakupów (wydatków) dokonanych w trakcie realizacji zaniechanej inwestycji (budowa hotelu), a złożona korekta za grudzień 2019 r. będzie skutkować tym, że kwota podatku należnego w deklaracji za grudzień 2019 r. zostanie pomniejszona o kwotę podatku VAT naliczonego od zakupów i wydatków, które zostały rozliczone w trakcie realizacji zaniechanej inwestycji będzie działaniem prawidłowym, zatem mają Państwo prawo do składania korekty deklaracji VAT-7.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 28 maja 2021 r.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).