Interpretacja indywidualna z dnia 1 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.167.2023.1.MC

1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego poniesione przez Wnioskodawcę straty środków pieniężnych powstałe w związku z kradzieżą środków pieniężnych z rachunku bankowego stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Jeśli tak to w jakiej dacie spółka powinna ująć tę stratę w rachunku podatkowym? W dacie zaistnienia zdarzenia, czy w dacie kiedy nastąpił koniec postępowania wyjaśniającego?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego poniesione przez Wnioskodawcę straty środków pieniężnych powstałe w związku z kradzieżą środków pieniężnych z rachunku bankowego stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w jakiej dacie spółka powinna ująć tą stratę w rachunku podatkowym – w dacie zaistnienia zdarzenia, czy w dacie kiedy nastąpił koniec postępowania wyjaśniającego. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej też: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i polskim rezydentem podatkowym. Podstawowy przedmiot działalności spółki to działalność podstawowa ujęta w Polskiej Klasyfikacji Działalności 2007 r. w dziale 2892Z -produkcja maszyn dla górnictwa i do wydobywania oraz budownictwa.

Spółka do 2021 r. prowadziła we własnym zakresie księgi rachunkowe oraz rozliczenia podatkowe angażując w tym celu własny personel finansowo-podatkowy. W lipcu 2021 r. prowadzenie ksiąg rachunkowych Spółka przekazała do biura rachunkowego.

W dniu 24 czerwca 2021 r., na podstawie otrzymanego maila wysłanego ze skrzynki mailowej P. Wiceprezes Spółki, Główna Księgowa firmy dokonała przelew na kwotę 47 000 eur (w przeliczeniu na złotówki 212 440,00) na konto bankowe firmy z Hiszpanii tytułem zapłaty za fakturę. Po zrealizowaniu przelewu okazało się, że mail był fałszywy (nie został wysłany przez P. Wiceprezes firmy). Ktoś podszył się pod tożsamość Wiceprezesa wydając dyspozycję wykonania przelewu. Tym samym pracownica firmy została oszukana i podstępem nakłoniona do wykonania czynności kradzieży środków z firmowego rachunku. Z rachunku Spółki zostało skradzione 47 000 euro.

Do zadań Głównej Księgowej należało wprowadzanie, autoryzacja i wysyłka przelewów, więc mail, który otrzymała z firmowego adresu firmy nie wzbudził podejrzeń. Pracownica zalogowała się do systemu bankowości elektronicznej za pomocą swojego unikalnego hasła dostępowego i zrealizowała rzekome polecenie przełożonej.

Spółka korzystała i nadal korzysta z legalnego systemu operacyjnego, do którego producent regularnie dostarcza aktualizacje, a system informatyczny Spółki zabezpieczony jest na bieżąco aktualizowanym programem antywirusowym. Ponadto Spółka dokonuje bieżącego skanowania swoich komputerów na obecność wirusów, szkodliwego oprogramowania oraz innych zagrożeń. Spółka nie instaluje oprogramowania z nieznanych źródeł.

Po dokonaniu przelewu pracownica poinformowała przełożoną, ze wykonała jej polecenie i zrealizowała zagraniczny przelew. Wtedy okazało się, że ktoś podszył się pod maila P. Wiceprezes i tym samym Spółka padła ofiarą oszustwa.

Tego samego dnia, niezwłocznie po odkryciu kradzieży, Spółka zgłosiła do banku telefoniczną reklamację (kradzież środków pieniężnych) i podjęła próbę anulowania przelewu, niestety okazało się, że przelew już został zrealizowany i niestety nie można zablokować już tych środków. Następnego dnia tj. 25 czerwca 2021 r. zostało wysłane do Banku oficjalne pismo w zakresie odzyskania (anulowania) przelewu walutowego. Bank niezwłocznie wszczął postępowanie wyjaśniające po przeanalizowaniu sprawy odpisał, że czynności w systemie bankowości elektronicznej zostały wykonane z właściwymi uprawnieniami i po poprawnym zalogowaniu do systemu - tym samym nie jest winny zaistniałej sytuacji i nie ponosi żadnej odpowiedzialności. Jednocześnie bank podjął standardowe działania zmierzające do odzyskania wskazanej w reklamacji kwoty. Komunikat SWIFT z prośbą o zwrot oszukańczego przelewu został skierowany do banku zagranicznego. Niestety okazało się, że środki z konta zostały już wykorzystane.

Spółka 24 czerwca 2021 r. zgłosiła również na policję fakt kradzieży środków z firmowego rachunku bankowego. Sprawa ta została przekazana przez policję do prokuratury. Wszczęto postępowanie w sprawie oszustwa. 28 października 2021 r. Spółka otrzymała postanowienie o umorzeniu śledztwa ze względu na nie wykrycie sprawcy przestępstwa.

Spółka próbowała w dalszym ciągu odzyskać skradzione środki. Podjęto kolejne działanie w tym zakresie, mianowicie 25 listopada 2021 r. złożono zażalenie do Sądu Rejonowego na umorzenie śledztwa. Spółka chciała aby oszust został zidentyfikowany, odnaleziony a następnie zmuszony do oddania należnej Spółce sumy środków pieniężnych. Niestety sąd odrzucił złożone zażalenie, gdyż nie było możliwe ustalenie winnych przestępstwa. W toku postępowania (śledztwa) wykluczono również jakąkolwiek winę pracownicy realizującej przelew. Ponadto Sąd karny wyraźnie stwierdził, że pracownica nie była świadoma, że faktycznie polecenie wykonania przelewu nie pochodzi od jej przełożonej a od osoby o przestępczych zamiarach i jest sprefabrykowane. Wydane w dniu 30 marca 2022 r. postanowienie Sądu karnego jest niezaskarżalne, co oznacza koniec postępowania wyjaśniającego w tej sprawie.

Pytania

1.Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego poniesione przez Wnioskodawcę straty środków pieniężnych powstałe w związku z kradzieżą środków pieniężnych z rachunku bankowego stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2.Jeśli tak to w jakiej dacie spółka powinna ująć tę stratę w rachunku podatkowym? W dacie zaistnienia zdarzenia, czy w dacie kiedy nastąpił koniec postępowania wyjaśniającego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, poniesiona przez Spółkę strata środków pieniężnych powstała w związku z kradzieżą, dokonaną przez nieznaną osobę (osoby) stanowi koszty uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Za datę poniesienia kosztu należy uznać datę 30 marca 2022 r., gdyż to w tej dacie nastąpił koniec postępowania wyjaśniającego i nastąpiło ostateczne wyksięgowanie tej operacji i ujęcie jej jako strata nadzwyczajna w księgach rachunkowych czyli zdarzenie trudne do przewidzenia, mające miejsce poza działalnością operacyjną jednostki gospodarczej i nie odnoszące się do ogólnego ryzyka prowadzenia przez przedsiębiorstwo jego działalności.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Mając na uwadze ogólny charakter tego przepisu, dokonując kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego należy pomocniczo posłużyć się wskazówkami interpretacyjnymi organów podatkowych.

Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, kosztem uzyskania przychodów jest każdy wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie został wyłączony z katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów (o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP).

W świetle powyższego, o kwalifikacji podatkowej danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu decyduje przede wszystkim istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Zatem do kategorii kosztów podatkowych zaliczone mogą zostać wydatki zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty związane z całokształtem działalności podatnika, pod warunkiem istnienia i wykazania związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Każdorazowy wydatek podatnika powinien jednak podlegać indywidualnej analizie w celu oceny istnienia wspomnianego związku. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa o PDOP wyraźnie wskazuje przynależność danego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza taką możliwość. Ustawa o PDOP nie zawiera szczegółowych regulacji dotyczących zaliczania do kosztów uzyskania przychodów materiałów, towarów, surowców czy też wartości pieniężnych utraconych w wyniku kradzieży. W szczególności straty środków pieniężnych powstałe w wyniku kradzieży nie zostały wymienione w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. W związku z tym, możliwość zaliczenia takich strat do kosztów uzyskania przychodów powinna być uzależniona od tego, czy przy zachowaniu należytej staranności racjonalnie działający podmiot gospodarczy mógłby zapobiec tym stratom w normalnych warunkach działalności gospodarczej.

Będąc w pełni świadomym, że interpretacje indywidualne wiążą jedynie w sprawach, w których zostały wydane, Wnioskodawca wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2008 r. (sygn. IPPB1/415-436/07-4/AM) stwierdził, że „dla celów podatkowych tylko kradzież powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli więc faktycznie poniesiono straty - mimo prowadzenia racjonalnych działań w ramach działalności gospodarczej lub straty te poniesione zostały w wyniku zdarzeń losowych, chociaż były starannie zabezpieczone, ponadto są właściwie udokumentowane i nie mają związku z nadużyciami, niegospodarnością lub zaniedbaniem podatnika (brak nadzoru i odpowiedzialności) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. ILPB3/423-482/08-4/KS) uznając, że istnieje możliwość zaliczenia strat w środkach obrotowych powstałych w wyniku kradzieży środków pieniężnych.

Do analogicznych wniosków dochodzą także organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie ustawy o podatku od osób fizycznych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2012 r. (sygn. ITPB1/415-187/12/IG) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy dopuszczając możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu straty powstałej w wyniku kradzieży uznał, że możliwość ta uwarunkowana jest od spełnienia następujących warunków:

1.strata musi być związana z całokształtem prowadzonej działalności,

2.jej powstanie musi być spowodowane działaniem niezawinionym przez podatnika,

3.musi być właściwie udokumentowana,

4.podatnik winien wykazać, iż podjął właściwe działania zabezpieczające przed powstaniem tejże straty.

Odnosząc się do wskazanych wyżej przesłanek Spółka wskazuje jak poniżej:

Ad 1)  Związek straty z całokształtem prowadzonej działalności.

Straty w majątku, w tym w środkach pieniężnych występują w każdej działalności gospodarczej, są jej niejako „efektem ubocznym”. Poniesione przez Spółkę straty nie zwiększyły bezpośrednio jej przychodów, ale pozostają w związku z jej ogólną działalnością gospodarczą. Oczywistym jest, że straty powstałe w wyniku kradzieży nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności. Decyzji każdego przedsiębiorcy o funkcjonowaniu w warunkach rynkowych towarzyszy ryzyko poniesienia określonych strat. Przy czy należy podkreślić, że omawiana tutaj kradzież środków finansowych Spółki, nie odnosi się do ogólnego ryzyka prowadzenia przez przedsiębiorstwo działalności. Kradzież ta była zarazem trudna do przewidzenia (mail został przez oszusta lub oszustów tak sprefabrykowany, że wyglądał jak prawdziwa wiadomość pocztowa włącznie z nazwą domeny).

Ad 2)  Niezawinione działanie przez podatnika.

Nie ma wątpliwości, że kradzież środków pieniężnych z konta bankowego Spółki nie była związana z zawinionym działaniem podatnika, zależnym od jego woli, lecz jest efektem zdarzenia losowego, czyli takiego zdarzenia, które jest nieprzewidywalne, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot. Winy podatnika nie widzi również Sąd karny, gdyż w uzasadnianiu orzeczenia z dnia 30 marca 2022 r. wyraźnie wskazuje, że nie sposób przypisać pracownikowi, który wykonał oszukańczy przelew sprawstwo czynu z art. 286 § 1 k.k. Pracownica firmy nie była świadoma, że faktyczne polecenie wykonania przelewu nie pochodzi od jej przełożonej (Wiceprezesa Zarządu), a od osoby o przestępczych zamiarach i jest sprefabrykowane Sąd nie przypisał winy pracownikowi Spółki, tym samym potwierdził niezawinione działanie podatnika (poza tym w procesie karnym obowiązuje zasada domniemania niewinności, która w toku procesu nie została obalona).

Ad 3) Udokumentowanie straty.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż nie istnieją normatywne warunki, które by określały, w jaki sposób strata powinna być udokumentowana. Niemniej, podnosi się, że udokumentowanie straty powinno zawierać następujące dane: datę stwierdzenia niedoboru, jego wielkość oraz okoliczności jego powstania. Spółka szczegółowo udokumentowała stratę, w szczególności poprzez:

- zachowanie potwierdzeń przelewów na nieznane konto bankowe oszusta,

- złożenie do banku reklamacji,

- odpowiedz banku na reklamację,

- zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa złożone przez Spółkę na Policję,

- zawiadomienie o wszczęciu śledztwa,

- postanowienie o umorzeniu śledztwa,

- zażalenie na postanowienie o umorzeniu śledztwa,

- postanowienie o nieuwzględnieniu zażalenia.

Jednocześnie z powyższych dokumentów jednoznacznie wynika dokładna data powstania straty, jej wielkość oraz okoliczności powstania.

Ad 4) Działania zabezpieczające przed powstaniem straty.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że brak jest stosownych uregulowań prawnych, na podstawie których można ustalić, jakie działania zabezpieczające powinny zostać podjęte przez podatników, aby mogły zostać uznane przez organy podatkowe za właściwe, a tym samym w przypadku kradzieży, mogli oni zakwalifikować powstałą w ten sposób stratę do kosztów uzyskania przychodów. Przykładowych działań zabezpieczających nie dostarcza także ani analiza orzecznictwa, ani przegląd wydawanych przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych. Tym samym zdaniem Spółki nie istnieje ustalony standard lub minimum należytych zabezpieczeń, jakie podatnicy powinni podejmować aby uchronić swoje przedsiębiorstwa przed stratą wynikającą z kradzieży. Kryterium pozostaje racjonalność działania i przyjęte zasady wewnętrzne oraz praktyka gospodarcza.

Odnosząc się do kryteriów wymienionych powyżej należy wskazać, że Wnioskodawca dotrzymał wszystkich ustalonych wewnętrznie procedur przeciwdziałających kradzieży środków pieniężnych z konta bankowego:

- przy logowaniu do systemu bankowego osoby autoryzujące przelewy sprawdzały, czy strona internetowa, do której się logują jest bezpieczna i odpowiednio zaszyfrowana,

- system informatyczny Spółki był zabezpieczony programem antywirusowym, który był na bieżąco aktualizowany,

- Spółka dokonywała bieżącego skanowania swoich komputerów na obecność wirusów, szkodliwego oprogramowania oraz innych zagrożeń,

- Spółka instalowała jedynie legalne oprogramowanie z zaufanych i znanych źródeł,

- pracownicy Spółki nie logowali się za pośrednictwem linków otrzymanych w wiadomościach e-mail oraz nie używali wyszukiwarek internetowych do znalezienia strony logowania do systemu transakcyjnego banku,

-pracownicy Spółki nie ujawnili osobom niepowołanym danych dostępowych do konta.

Z kolei w momencie, gdy Spółka powzięła wątpliwości o możliwości przestępczego wyprowadzenia środków z jej rachunku bankowego, podjęte zostały odpowiednie działania zaradcze:

-całkowite odsunięcie od rachunku pracowników firmy. Jedyną osobą upoważnioną do dokonywania przelewów została Pani Wiceprezes Zarządu,

-zgłoszenie reklamacji do banku,

-zgłoszenie popełnienia przestępstwa na policję,

-sprawdzenie przez Informatyka wszystkich urządzeń komputerowych.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy spełnia on kryteria racjonalnego podmiotu, a powstałe straty nie wynikają z jego niegospodarności lub zaniedbania. W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy nie ma wątpliwości co do tego, że Spółka dopełniła wszystkich wymogów, niezbędnych do ujęcia poniesionej straty w kosztach podatkowych. Stanowisko Spółki dotyczące możliwości zaliczenia straty w środkach pieniężnych zaistniałej wskutek kradzieży znajduje również odzwierciedlenie w wydanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo:

- W interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. IBPBI/1/415-25/11/KB oraz z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. IBPBI/1/415-36/12/AB, w których Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podzielając stanowisko podatników uznał, iż „Przyjmuje się, iż dla celów podatkowych, tylko kradzież powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot, można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów”.

- W interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2009 r. sygn. IPPB5/423-171/09-2/AM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznając stanowisko podatnika za prawidłowe stwierdził, że strata w środkach obrotowych poniesiona wskutek kradzieży (rozboju) może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem jej prawidłowego udokumentowania i wykazania, iż będący osobą prawną podatnik podjął wszelkie działania w celu należytego zabezpieczenia środków obrotowych dla uniknięcia strat spowodowanych kradzieżą.

- W interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2011 r. sygn. ILPB1/415-314/11-3/AGr, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż w przypadku gdy Wnioskodawca dochował należytej staranności przy zabezpieczeniu środków pieniężnych i swoim zachowaniem bądź zaniechaniem nie przyczynił się do powstania opisanej we wniosku straty, to wartość skradzionych środków obrotowych może stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Reasumując Spółka podkreśla, że ubytek w jej środkach pieniężnych miał charakter rzeczywisty i został prawidłowo udokumentowany. Spółka zebrała stosowną dokumentację. Podkreślenia wymaga fakt, że kradzież środków pieniężnych Spółki nie powstała z winy Spółki, jako wynik niedbalstwa, naruszenia przepisów lub braku nadzoru nad pracownikami. Wspomniana strata miała źródło w zorganizowanych działaniach przestępczych, wymierzonych w uszczuplenie majątku Spółki i dokonywanych przez nieznaną osobę (osoby). Mimo podjętych przez Spółkę działań w celu należytego zabezpieczenia środków pieniężnych przed kradzieżą, przyjętych zasad i ustaleń w zakresie dokonywania płatności i ochrony systemu informatycznego. To celowe, zaplanowane, nieuczciwe działanie nieznanej osoby (osób), zapewne przy wykorzystaniu profesjonalnej wiedzy i narzędzi systemowych było zdarzeniem nadzwyczajnym i niemożliwym do przewidzenia oraz do zapobieżenia w ramach standardowych procedur. Z tego powodu straty wynikłe z kradzieży środków pieniężnych Spółki miały charakter losowy, na które Spółka nie miała i nie mogła mieć wpływu. Powstała strata ma charakter definitywny, spółka nie ma już prawnych możliwości dochodzenia winnego. Sąd wydając odrzucenie zażalenia ostatecznie zakończył postępowanie wyjaśniające, uznając, że nie sposób ustalić sprawcy przestępstwa.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, poniesione przez nią straty środków pieniężnych powstałe w związku z kradzieżą stanowią koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Natomiast za datę ujęcia w kosztach podatkowych należy przyjąć datę 30 marca 2022 r., a więc datę zakończenia postępowania wyjaśniającego. W związku z wyczerpaniem możliwości dochodzenia swoich praw przed Sądem karnym Spółka uznała, że strata ma charakter definitywny, nieodwracalny. Spółka posiada pewność, że nie odzyska już tych środków. Dlatego też w 2022 r. podjęto również decyzję o ujęciu tego zdarzenia jako strata nadzwyczajna w księgach rachunkowych czyli jako zdarzenie trudne do przewidzenia, mające miejsce poza działalnością operacyjną jednostki gospodarczej i nie odnoszące się do ogólnego ryzyka prowadzenia przez przedsiębiorstwo jego działalności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego poniesione przez Wnioskodawcę straty środków pieniężnych powstałe w związku z kradzieżą środków pieniężnych z rachunku bankowego stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, iż co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

-całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

-okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

-udokumentowania straty,

-podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji „straty” należy to pojęcie postrzegać w rozumieniu potocznym, powszechnie używanym. I tak „strata” w języku potocznym oznacza „ubytek”, „poniesioną szkodę”, „to co się przestało posiadać”. Na ogół strata wynika ze zniszczenia, uszkodzenia, utracenia składników majątku np. w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, iż dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie i z dochowaniem należytej staranności można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że to na podatniku spoczywa szczególny obowiązek zachowania należytej staranności, aby strata w ogóle nie powstała. Nie może być też ona skutkiem działań lub zaniedbań podatnika. Jednocześnie, dla celów podatkowych tylko wydatek będący wynikiem przestępczej działalności powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Istotnym warunkiem jest, aby wydatek będący wynikiem przestępczej działalności nie powstał z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika przez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi wydatek o charakterze losowym.

Określając należytą staranność należy mieć na uwadze staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju, chodzi tu o pewien wzorzec zachowania w zakresie zaangażowania i dbałości w wykonaniu pewnych czynności. Ocena należytej staranności w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej musi tym bardziej uwzględniać zawodowy charakter tej działalności. W tym przypadku zawodowy charakter działalności określa obiektywny wzorzec wymaganej staranności. W sytuacji, gdy wydatek będący wynikiem działalności przestępczej powstał na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia dla starannie działającego przedsiębiorcy (Wnioskodawcy), niezawiniona przez Spółkę Strata może stanowić koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie otrzymanego maila wysłanego ze skrzynki mailowej p. Wiceprezes Spółki, Główna Księgowa firmy dokonała przelewu na konto bankowe firmy z Hiszpanii tytułem zapłaty za fakturę. Po zrealizowaniu przelewu okazało się, że mail był fałszywy (nie został wysłany przez p. Wiceprezes firmy). Ktoś podszył się pod tożsamość Wiceprezesa wydając dyspozycję wykonania przelewu. Pracownica firmy została oszukana i podstępem nakłoniona do wykonania czynności kradzieży środków z firmowego rachunku. Do zadań Głównej Księgowej należało wprowadzanie, autoryzacja i wysyłka przelewów, więc mail, który otrzymała z firmowego adresu firmy nie wzbudził podejrzeń. Pracownica zalogowała się do systemu bankowości elektronicznej za pomocą swojego unikalnego hasła dostępowego i zrealizowała rzekome polecenie przełożonej. Spółka korzystała i nadal korzysta z legalnego systemu operacyjnego, do którego producent regularnie dostarcza aktualizacje, a system informatyczny Spółki zabezpieczony jest na bieżąco aktualizowanym programem antywirusowym. Ponadto Spółka dokonuje bieżącego skanowania swoich komputerów na obecność wirusów, szkodliwego oprogramowania oraz innych zagrożeń. Spółka nie instaluje oprogramowania z nieznanych źródeł. Po dokonaniu przelewu pracownica poinformowała przełożoną, ze wykonała jej polecenie i zrealizowała zagraniczny przelew. Wtedy okazało się, że ktoś podszył się pod maila p. Wiceprezes i tym samym Spółka padła ofiarą oszustwa. Niezwłocznie po odkryciu kradzieży, Spółka zgłosiła do banku telefoniczną reklamację (kradzież środków pieniężnych) i podjęła próbę anulowania przelewu. Zostało wysłane do Banku oficjalne pismo w zakresie odzyskania (anulowania) przelewu walutowego. Spółka zgłosiła również na policję fakt kradzieży środków z firmowego rachunku bankowego. Sprawa ta została przekazana przez policję do prokuratury. Spółka otrzymała postanowienie o umorzeniu śledztwa ze względu na nie wykrycie sprawcy przestępstwa. Spółka złożyła zażalenie do Sądu Rejonowego na umorzenie śledztwa, które zostało odrzucone, gdyż nie było możliwe ustalenie winnych przestępstwa. W toku postępowania (śledztwa) wykluczono jakąkolwiek winę pracownicy realizującej przelew. Ponadto Sąd karny wyraźnie stwierdził, że pracownica nie była świadoma, że faktycznie polecenie wykonania przelewu nie pochodzi od jej przełożonej a od osoby o przestępczych zamiarach i jest sprefabrykowane.

Ponownie podkreślić należy, że każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. W niektórych przypadkach, strata jako zdarzenie losowe, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto istotnym warunkiem jest aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikami.

W sytuacji gdy wydatek będący wynikiem działalności przestępczej powstał na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia dla starannie działającego przedsiębiorcy, niezawiniony przez niego, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Koniecznym jest jednak, aby był to wydatek rzeczywisty, który musi być również prawidłowo udokumentowany.

Mając na uwadze przedstawiony przez Państwa opis sprawy oraz dokonaną wykładnię przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę w środkach pieniężnych powstała wskutek kradzieży środków finansowych z rachunku bankowego Spółki.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za prawidłowe.

Uznając Państwa stanowisko za prawidłowe należy wskazać, że informacje – na temat zachowania należytej staranności przez podatnika i braku jego winy w zaistniałych stratach związanych z utratą środków finansowych – organ czerpie z treści wniosku złożonego przez Spółkę. W sytuacji gdy stan faktyczny odbiega od opisu zawartego we wniosku wydana interpretacja nie zapewnia podatnikowi funkcji ochronnej, gdyż odnosi się do innej sytuacji niż występująca w rzeczywistości.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest także kwestia ustalenia w jakiej dacie Spółka powinna ująć stratę w rachunku podatkowym – w dacie zaistnienia zdarzenia, czy w dacie kiedy nastąpił koniec postępowania wyjaśniającego.

Do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1)bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2)inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Strata środków pieniężnych w wyniku ich kradzieży z rachunku bankowego jest kosztem pośrednim, gdyż nie ma ona bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale jest związane z całokształtem działalności.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Należy zaznaczyć, że podstawą do ujmowania kosztu w rachunku podatkowym są dokumenty potwierdzające definitywne poniesienie wydatku. W przedstawionym opisie sprawy, będzie to otrzymane przez Państwa ostateczne postanowienie o umorzeniu śledztwa, wtedy bowiem urzędowo zostało poświadczone, że odzyskanie utraconych środków nie jest możliwe (wobec niewykrycia sprawcy Spółka nie może podejmować działań zmierzających do odzyskania utraconych środków pieniężnych).

Zatem należy zgodzić się z Państwem, że postanowienie Sądu karnego, które jest niezaskarżalne i kończy postępowania w sprawie wyznacza datę poniesienia kosztu, bowiem oznacza ono że definitywnie nie odzyskają Państwo skradzionych środków pieniężnych.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).