Interpretacja indywidualna z dnia 6 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.99.2023.2.RM

Obowiązek rejestracji w związku z dokonywanym eksportem towarów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 marca 2023 r., za pośrednictwem ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z 14 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku rejestracji w związku z dokonywanym eksportem towarów. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 maja 2023 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 15 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Stan faktyczny nr 1

Planują Państwo zakup towarów w Niemczech od podatnika wartości dodanej w Niemczech, który jest zarejestrowany na VAT UE. Planują Państwo nabywać towar na warunkach EXW Franco zakład lub FCA Franco przewoźnik.

Towar jest transportowany przez Państwa z Niemiec do Polski na skład celny w celu przeprowadzenia procedury eksportowej do Ukrainy. Wszystkie czynności są dokonane w ciągu jednego okresu rozliczeniowego VAT. Towar nie wyjeżdża poza terytorium Polski.

Podmiot z Niemiec jest informowany o dalszym eksporcie towaru na Ukrainę.

Towar podlega procedurze celnej eksportowej w Polsce w składzie celnym.

Rozładunek w Polsce ma charakter techniczny oraz tranzytowy. Towar zostaje sprzedany nabywcy ukraińskiemu w momencie jego rozładunku do składu celnego w Polsce. Towar przybywa do składu celnego w Polsce z fakturami od sprzedawcy z Niemiec, w których jako nabywca wskazana jest Państwa Spółka. W składzie celnym w Polsce sprzedają Państwo towar ukraińskiemu nabywcy i zostaje wystawione zgłoszenie eksportowe. Jesteście Państwo odpowiedzialni za transport z Niemiec do składu celnego w Polsce. Nabywca ukraiński odpowiada za transport z magazynu w Polsce do granicy z Ukrainą. Jako eksporter na Ukrainę jest wskazana jest Państwa Spółka.

Stan faktyczny nr 2

Planują Państwo zakup towarów w Polsce od polskiego podatnika VAT. Zakupiony towar jest następnie sprzedawany ukraińskiemu nabywcy. Na moment zakupu towaru w Polsce towar jest transportowany na skład celny w Polsce bez wyjazdu z Polski. Towar przechodzi procedurę celną związaną z eksportem do Ukrainy w Polsce.

Towar w Polsce odbiera ukraiński nabywca ze składu celnego w Polsce. W tym przypadku dochodzi do eksportu przez ukraińskiego dostawcę z Polski.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

I. Na czym polega działalność prowadzona w Polsce przez Państwa Spółkę, tj. czy wykonujecie/będziecie Państwo wykonywać usługi, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, tj. usługi prawne bądź usługi doradcze.

Spółka nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności polegającej na usługach prawnych lub doradczych.

II. Odnośnie stanu faktycznego 1:

1) Czy jesteście Państwo zarejestrowani w Niemczech na potrzeby podatku od wartości dodanej?

Nie, Wnioskodawca nie jest zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w Niemczech.

2)Kiedy (w którym momencie) dostawca z Niemiec będzie przenosił prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na Państwa (w ramach dostawy towaru dokonywanej pomiędzy dostawcą z Niemiec i Państwa Spółką) oraz na terytorium jakiego kraju będzie znajdował się towar w momencie przeniesienia tego prawa?

W momencie przeniesienia prawa własności towar będzie znajdował się na terytorium Niemiec.

3)Kiedy (w którym momencie) Państwo będą przenosić prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę z Ukrainy (w ramach dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Państwa Spółką a nabywcą z Ukrainy) oraz na terytorium jakiego kraju będzie znajdował się towar w momencie przeniesienia tego prawa?

Własność towaru będzie przenoszona w Polsce.

4)W jakim kraju zostanie wszczęta celna procedura eksportowa?

Procedura eksportowa zostanie wszczęta w Polsce.

5)W jakim kraju zostanie zamknięta celna procedura eksportowa?

Procedura eksportowa zostanie zamknięta w Polsce.

6)W jaki sposób dostawca z Niemiec rozliczy w Niemczech dostawę dokonaną na Państwa rzecz oraz jakie dane będzie zawierała faktura wystawiona przez ten podmiot w polu „nazwa towaru/usługi”, stawka podatku, jaki nr NIP nabywcy (Państwa)/nadany w jakim kraju) będzie zawierała itp.?

NIP który będzie wskazany na fakturze będzie pochodził z innego państwa członkowskiego UE (ale nie z Niemiec i nie z Polski). Na fakturze nie będzie podana stawka podatku VAT. Faktura będzie mogła zawierać następujące pozycje na fakturze meble, sprzęt, zabawki, odzież lub sprzęt medyczny. Wśród towarów nie będzie towarów wymagających pozwoleń: broń, amunicja, towary podwójnego zastosowania, żywe zwierzęta.

Wśród towarów, które Państwo eksportują nie znajdują się towary wymagające pozwoleń (np. pozwoleń na eksport): broń, amunicja, towary podwójnego zastosowania, żywe zwierzęta.

7)Czy transakcja dokonana przez dostawcę z Niemiec na Państwa rzecz będzie stanowić czynność odpowiadającą eksportowi towarów w tym państwie członkowskim, tj. czy przemieszczenie towarów z Niemiec do Polski nastąpi w wyniku eksportu dokonanego przez kontrahenta niemieckiego?

Przemieszczenie towarów pomiędzy Niemcami i Polską nie nastąpi w wyniku eksportu dokonanego przez kontrahenta niemieckiego.

8)Czy towary będą transportowane z Polski na terytorium Ukrainy (lub innego państwa - jakiego?) - jeśli tak, prosimy szczegółowo opisać okoliczności z tym związane, w tym kto i w czyim imieniu będzie transportował towar?

Rozładunek w Polsce ma charakter techniczny oraz tranzytowy.

Towar będzie eksportowany na Ukrainę na warunkach FCA Chełm. Towar będzie transportowany przez kupującego we własnym imieniu przy pomocy firmy spedycyjnej/transportowej.

9)Czy towar będzie wywieziony z Polski w wyniku sprzedaży towarów dokonanej przez Państwa na rzecz nabywcy z Ukrainy, czy w wyniku sprzedaży dokonanej przez nabywcę z Ukrainy dokonaną na rzecz innego podmiotu (jakiego)?

Towar zostanie wywieziony z Polski w wyniku sprzedaży towarów dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy z Ukrainy.

10)Jak należy rozumieć stwierdzenie, że „Nabywca ukraiński odpowiada za transport z magazynu w Polsce do granicy z Ukrainą” - prosimy o opisanie okoliczności związanych z magazynowaniem towarów w Polsce, w tym wskazanie ile czasu towar będzie magazynowany w Polsce, przez kogo/na czyją rzecz, czy podczas magazynowania towar będzie poddawany jakimś czynnościom/usługom, które zmienią jego tożsamość?

Towar nie będzie poddawany czynnościom ani usługom, które zmienią jego tożsamość. Towar będzie magazynowany na rzecz Wnioskodawcy. Towar będzie magazynowany w Polsce do momentu znalezienia nabywcy towaru na Ukrainie. Ukraiński nabywca nabywa od Wnioskodawcy towar na warunkach dostawy FCA. W związku z tym ukraiński nabywca jest odpowiedzialny za transport z magazynu w Polsce do granicy z Ukrainą. Towary nie będą poddawane czynnościom lub usługom, które zmienią ich tożsamość. Towar będzie magazynowany na rzecz Wnioskodawcy. Towar będzie magazynowany w Polsce do czasu jego odbioru przez nabywcę.

11)Czy wywóz towarów z Polski na Ukrainę zostanie potwierdzony przez właściwy organ celny?

Tak, zostanie potwierdzony przez właściwy organ celny.

Odnośnie stanu faktycznego 2:

1) Czy nabywając towar od polskiego podatnika będą Państwo znali nabywcę tego towaru czy też najpierw będą Państwo kupować towar od polskiego podatnika a dopiero później będą poszukiwać potencjalnych nabywców?

Może wystąpić sytuacja, że towar będzie nabywany a następnie będą odbywać się poszukiwania nabywcy towaru oraz sytuacja kiedy towar jest kupowany na życzenie klienta z Ukrainy.

2) Kiedy (w którym momencie) będą Państwo przenosić prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę z Ukrainy (w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Państwa Spółką a nabywcą z Ukrainy) oraz na terytorium jakiego kraju będzie znajdował się towar w momencie przeniesienia tego prawa?

Towar w momencie przeniesienia prawa będzie znajdować się w Polsce.

3) Który podmiot uczestniczący w transakcji będzie widniał w dokumentach jako eksporter towaru?

Eksporterem towaru będzie Wnioskodawca.

4) Czy w wyniku sprzedaży dokonanej przez Państwa na rzecz nabywcy z Ukrainy, nastąpi wywóz towarów z Polski na Ukrainę?

Tak, nastąpi wywóz towarów z Polski na Ukrainę w wyniku sprzedaży towarów.

5) Czy wywóz towarów z Polski na Ukrainę zostanie potwierdzony przez właściwy organ celny?

Tak, zostanie potwierdzony przez właściwy organ celny.

Ponadto w odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania, czy w wyniku planowanych dostaw zostanie przekroczony limit sprzedaży na terytorium kraju 200 000 zł, wskazali Państwo, że Wnioskodawca nie będzie dokonywał sprzedaży na terytorium kraju.

Natomiast odnosząc się do pytania dotyczącego wskazania czy przedmiotem sprzedaży w wariancie 1 oraz w wariancie 2 będą towary, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, wskazali Państwo, że przedmiotem sprzedaży (eksportu) są towary, które są/będą zaklasyfikowane w art. 113 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT.

Pytania

1) Czy dla dostawy towarów, zakupionych przez Państwa (bezpośrednio z Niemiec) w celu eksportu do Ukrainy, jesteście Państwo zobowiązani zarejestrować się jako podatnik VAT w Polsce?

2) Czy dla dostawy towarów, zakupionych przez Państwa (bezpośrednio z Polski) w celu eksportu z Polski do Ukrainy, jesteście Państwo zobowiązani zarejestrować się jako podatnik VAT w Polsce?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Państwa zdaniem, nie będziecie Państwo mieli obowiązku rejestracji jako podatnik VAT w rozumieniu art. 96 ustawy VAT.

Ad 2

Nie będą Państwo mieli obowiązku rejestracji jako podatnik VAT w rozumieniu art. 96 ustawy VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa VAT), ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów (...).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 96 ustawy VAT podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Wobec powyższego, w celu określenia czy podmiot określony w art. 15 ust. 1 ustawy VAT jest podatnikiem VAT należy określić na wstępie czy dokonuje on czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT na terytorium Polski.

Regulacje dotyczące określenia miejsca świadczenia usług oraz dostawy towarów zostały określone w art. 22 ustawy VAT i poniżej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Niemniej jednak towary w przypadku określonym w stanie faktycznym są wielokrotnie transportowane zatem należy odwołać się do dalszych ustępów art. 22 ustawy VAT.

Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy VAT, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie (por. wyrok TSUE C-245/04 EMAG Handel Eder OHG).

Przyporządkowanie organizacji transportu do dostawy będzie determinowało czy dana dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce (por. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r. 0114-KDIP1-2.4012.605.2017.2.RM).

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1)poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2)następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Wobec powyższego w Państwa ocenie, na moment dostawy towarów do odbiorcy ukraińskiego towary znajdują się poza terytorium Polski, tj. w Niemczech.

Zatem, dostawa towarów do odbiorcy ukraińskiego nie będzie miała miejsca w Polsce tylko w Niemczech ponieważ dostawa ta następuje przed transportem towarów, które są następnie eksportowane do Ukrainy.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. a ustawy VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: dostawcę lub na jego rzecz jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Na podstawie orzecznictwa sądów administracyjnych oraz organów podatkowych przyjmuje się, że transport z kraju członkowskiego poza Unię Europejską musi być nieprzerwany (por. Uchwała NSA z dnia 26 czerwca 2012 roku, I FPS 3/12). Niemniej należy wskazać, że transport uznaje się za nieprzerwany jeżeli przerwa miała charakter logistyczny.

Należy wskazać, że organy podatkowe również zajmują analogiczne stanowiska.

Przykładowo takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2017 r. (0461-ITPP3.4512.873.2016.2.AB):

„Wskazać również należy, iż okoliczności sprawy nie wskazują, że transport towarów wywiezionych z terytorium RP zostanie przerwany na terytorium innego kraju Unii Europejskiej (...) Co prawda towary są magazynowane na terytorium Unii Europejskiej (np. w terminalu przeładunkowym w A.) przez kontrahenta Wnioskodawcy, jednakże jest to podyktowane wyłącznie względami logistycznymi, gdyż przeznaczeniem transportowanych towarów jest ich wywiezienie z terytorium UE...”.

Takie stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez orzecznictwo sądów administracyjnych:

‒ Wyrok NSA z dnia 21 września 2018 r. (I FSK 1500/16): „Jakkolwiek dostawa ta ma nietypowy, wydłużony w czasie przebieg, jednak nie uzasadnia to stanowiska, że nie stanowi WDT, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Za istotną cechę dostawy opisanej w stanie faktycznym sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał to, że już w momencie dokonywania wywozu towaru z terytorium Polski znany jest jego skonkretyzowany odbiorca z Wielkiej Brytanii.”

‒ WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 11 października 2017 r. (I SA/Gd 973/17): „Nie można też zgodzić się ze skarżącą Spółką, że wskutek długotrwałego magazynowania towaru na terytorium innego kraju unijnego niż Polska, dochodzi do przerwania jednolitego transportu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Sam fakt magazynowania towaru, nawet długotrwałego, nie oznacza jeszcze przerwania jednolitego transportu.”

‒ WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 września 2020 roku (I SA/Bd 167/20): „Co więcej, okoliczność przeładowania towaru na terytorium innego państwa unijnego niż (...) leżała w sferze organizacji logistycznej transportu, co nie oznacza przerwania jednolitego transportu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej.”

Z powyższego orzecznictwa wynika, że co do zasady przerwy o charakterze logistycznym nie wiążą się z przerwaniem transportu w rozumieniu ustawy VAT.

Zatem, transport do Ukrainy z Niemiec odbywa się bezpośrednio i nieprzerwanie a przerwa w składzie celnym ma tylko i wyłącznie charakter logistyczny i techniczny w celu dalszego kontynuowania eksportu do Ukrainy.

W drugim stanie faktycznym mamy do czynienia z eksportem pośrednim, w rozumieniu ustawy VAT.

Rzeczywistym eksporterem będzie podmiot ukraiński dokonujący wywozu z terytorium Polski, który będzie opodatkowany zerową stawką VAT.

Wobec powyższego, w Państwa ocenie, nie będziecie Państwo mieli obowiązku rejestracji na podatek VAT z tytułu wykonanych czynności w Polsce ponieważ nie dokonują Państwo czynności opodatkowanych w Polsce, zaś eksport towarów ma swoje miejsce dostawy w innym kraju niż Polska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy czym, według art. 2 pkt 1, 4 i 5 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy:

Natomiast na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:

Definiując pojęcie eksportu towarów, ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem wywozu jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy:

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce wówczas, gdy w wyniku dostawy, w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 10 ust. 6 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy :

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy:

W art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia dla dostaw towarów dokonywanych w ramach transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy:

Ponadto, zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy:

Jednocześnie, stosownie do art. 97 ust. 1 ustawy:

Przy czym, jak stanowi art. 97 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 97 ust. 4 ustawy:

Zatem obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego powstaje przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu określonej w art. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Natomiast art. 113 ust. 13 pkt 1 i 2 ustawy stanowi, że:

Z treści wniosku wynika, że zamierzają Państwo sprzedawać zakupione przez siebie towary ukraińskim nabywcom. Realizowane przez Państwa transakcje będą przebiegały w różny sposób, które opisali Państwo jako Stan faktyczny 1 oraz Stan faktyczny 2.

Ad 1

Wątpliwości wyrażone w pytaniu 1 dotyczą ustalenia, czy jesteście Państwo zobowiązani zarejestrować się jako podatnik VAT w Polsce w związku z dostawą towarów zakupionych w Niemczech w celu eksportu do Ukrainy (Stan faktyczny nr 1).

We własnym stanowisku w sprawie wskazują Państwo, że w Stanie faktycznym nr 1, na moment dostawy towarów do odbiorcy ukraińskiego towary znajdują się w Niemczech. Podkreślają Państwo, że transport towarów z Niemiec do Ukrainy odbywa się bezpośrednio i ma nieprzerwany charakter - przerwa w składzie celnym ma wyłącznie charakter logistyczny i techniczny w celu dalszego kontynuowania eksportu do Ukrainy. W związku z tym dostawa towarów na rzecz odbiorcy Ukraińskiego nie będzie miała miejsca w Polsce tylko w Niemczech (dostawa przed transportem towarów eksportowanych do Ukrainy). W konsekwencji Państwa zdaniem, nie będą Państwo zobowiązani do rejestracji jako podatnik VAT, na podstawie art. 96 ustawy.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności wskazać należy, że transakcja opisana w Stanie faktycznym nr 1 nie będzie stanowić transakcji łańcuchowej, ponieważ aby można było mówić o transakcji łańcuchowej towary muszą być przedmiotem kolejnych dostaw, oraz w transakcji muszą uczestniczyć co najmniej trzy podmioty. W analizowanym przypadku ten warunek nie będzie spełniony, gdyż jak zostało wskazane towar będzie przemieszczany z terytorium Niemiec do Polski na skład celny gdzie będzie magazynowany, w następstwie czego Państwo dopiero na terytorium Polski będziecie szukać finalnego nabywcy z Ukrainy, który odbierze towar ze składu celnego w Polsce i dokona wywozu towaru z Polski. Tym samym, w Państwa sytuacji nie można mówić o dostawie dokonanej w łańcuchu dostaw, dokonanej bezpośrednio na rzecz ostatecznego nabywcy, tj. na rzecz nabywcy z Ukrainy. Oznacza, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione przesłanki określone w art. 22 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie analizowana transakcja nie będzie, wbrew Państwa twierdzeniu, stanowiła dla Państwa eksportu towarów z terytorium Niemiec. W ocenie tut. Organu, w związku z przemieszczeniem towaru z Niemiec do Polski a w dalszym etapie z Polski na Ukrainę powinni Państwo rozpoznać w Polsce dwie odrębne transakcje, tj. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy (przemieszczenie towaru z Niemiec do Polski, w wyniku dostawy dokonanej na Państwa rzecz), a następnie eksport towarów z Polski, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy (sprzedaż towaru na rzecz nabywcy z Ukrainy).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że będą Państwo nabywać towary na terytorium Niemiec od podatnika wartości dodanej, który jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Państwo nabędą prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium Niemiec i będą Państwo wskazani na fakturze wystawionej przez niemieckiego dostawcę jako nabywca towarów. Następnie zakupione towary zostaną przez Państwa przemieszczone do składu celnego na terytorium kraju a po okresie magazynowania (do momentu znalezienia nabywcy) sprzedane nabywcy z Ukrainy. Zatem, nabędą Państwo towary od podatnika podatku od wartości dodanej w Niemczech i przetransportują je bezpośrednio po dostawie z innego niż Polska państwa członkowskiego UE (z Niemiec) do Polski. Przy tym, przemieszczone towary będą służyć Państwa działalności gospodarczej (sprzedaż do kraju trzeciego). Oznacza to, że po przekroczeniu limitu 50 tys. zł będą Pańtwo zobowiązani rozliczyć w Polsce podatek VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i zarejestrować się jako podatnik VAT UE. Jednocześnie należy wskazać, że w przypadku dokonania sprzedaży towarów wskazanych w art. 113 ust. 13 pkt 1 ustawy przed osiągnięciem limitu z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa powyżej wystąpi obowiązek rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce. W takiej sytuacji cytowany wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miał zastosowania.

W świetle art. 2 pkt 8 ustawy, eksportem jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli wywóz towarów jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Nie można więc mówić o eksporcie w rozumieniu krajowych przepisów ustawy o VAT, w sytuacji gdy towar jest przemieszczany do kraju trzeciego przez terytorium Polski, ale wysyłka/transport towarów rozpoczęte zostały na terytorium innego państwa członkowskiego. Przewóz towarów, który rozpoczyna się w innym niż Polska kraju członkowskim UE (w analizowanej sprawie w Niemczech) i przebiega z miejsca nabycia towarów w tym państwie do urzędu celnego wywozu na terytorium kraju (gdzie wystawiany jest komunikat potwierdzający wywóz tego towaru poza UE), stanowi „czynność odpowiadającą eksportowi towarów” w państwie członkowskim rozpoczęcia transportu.

W analizowanym przypadku będą Państwo nabywać towary na terytorium Niemiec, a następnie sprzedawać je nabywcy ukraińskiemu. Towar będzie przetransportowany z Niemiec do Polski. Niemniej jednak, jak Państwo jednoznacznie wskazali - przemieszczenie towarów pomiędzy Niemcami i Polską nie nastąpi w wyniku eksportu dokonanego przez kontrahenta niemieckiego. Podmiot z Niemiec będzie jedynie informowany o tym, że towar będzie przedmiotem eksportu na Ukrainę.

Jednocześnie procedura celna zostanie rozpoczęta i zamknięta w Polsce i tu nastąpi sprzedaż towarów na rzecz nabywcy ukraińskiego. W wyniku sprzedaży dokonanej przez Państwa na rzecz nabywcy ukraińskiego nastąpi wywóz towarów z Polski. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują więc, że do eksportu towarów dojdzie dopiero w ramach dostawy towarów dokonanej pomiędzy Państwem a nabywcą Ukraińskim, dlatego też nie sposób uznać, że mamy do czynienia z eksportem towarów z Niemiec.

Art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112/2006/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 listopada 2006 s. 1 ze zm.), stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcję dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. W przepisach wspólnotowych zwolnienie z prawem do odliczenia (stawka 0% VAT) dotyczy zatem dostaw towarów, w wyniku których towar jest przemieszczany poza Wspólnotę. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 lit. a ww. dyrektywy dostawy towarów podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są świadczone (mają miejsce) świadczenia. W tym kontekście należy zauważyć, iż miejscem świadczenia dla dostaw towarów transportowanych, a taki charakter mają dostawy eksportowe, jest państwo, w którym transport się rozpoczyna.

W Stanie faktycznym nr 1, Państwo przetransportują towar z Niemiec do składu celnego w Polsce. Po okresie magazynowania, w składzie celnym dokonają Państwo dostawy towaru na rzecz ukraińskiego nabywcy (w Polsce dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę z Ukrainy) i zostanie wystawione zgłoszenie eksportowe. Procedura celna rozpocznie się i zakończy w Polsce. Państwo jesteście wskazani jako eksporter. W wyniku sprzedaży towarów dokonanej przez Państwa na rzecz nabywcy z Ukrainy towar zostanie wywieziony z Polski przez kupującego w jego imieniu, za pośrednictwem firmy spedycyjnej/transportowej. Jednocześnie wywóz towarów z Polski na Ukrainę zostanie potwierdzony przez właściwy organ celny.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że dostawa towarów dokonana przez Państwa na rzecz nabywcy z Ukrainy wpisuje się w dyspozycję art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy, tj. stanowi dla Państwa eksport towarów opodatkowany na terytorium kraju, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, że w Stanie faktycznym nr 1 transakcja między dostawcą z Niemiec a Państwa Spółką będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy. Natomiast transakcja między Państwa Spółką a nabywcą z Ukrainy będzie stanowiła eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy. Zatem będą to czynności podlegające opodatkowaniu na terytorium kraju wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy.

Wskazali Państwo, że przedmiotem sprzedaży na rzecz nabywcy z Ukrainy będą towary wskazane w art. 113 ust. 13 pkt 1 ustawy.

Zatem odpowiadając na pytanie 1 należy wskazać, że w związku z eksportem towarów, wskazanych w art. 113 ust. 13 pkt 1 ustawy będą Państwo zobowiązani do dokonania rejestracji w Polsce, na podstawie art. 96 ustawy.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie transakcji opisanych w Stanie faktycznym nr 1 (pytanie nr 1) należy uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy jesteście Państwo zobowiązani zarejestrować się jako podatnik VAT w Polsce w związku z dostawą towarów zakupionych w Polsce w celu eksportu z Polski do Ukrainy.

Państwa zdaniem, w Stanie faktycznym nr 2 mamy do czynienia z eksportem pośrednim, w rozumieniu ustawy VAT opodatkowanym stawką VAT w wysokości 0%. Przy czym, Państwa zdaniem rzeczywistym eksporterem będzie podmiot ukraiński, który dokona wywozu towarów z Polski. W Państwa ocenie do eksportu towarów dochodzi poza Polską w związku z czym Państwo nie będą dokonywać czynności opodatkowanych w Polsce, a w konsekwencji nie będą Państwo mieli obowiązku rejestracji na podatek VAT z tytułu wykonanych czynności w Polsce.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że jak wynika z powołanych przepisów prawa, aby wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej mógł być uznany za eksport towarów, w ramach danej transakcji musi nastąpić dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, tj. musi nastąpić przeniesienie - z dostawcy na nabywcę - prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a w konsekwencji dokonanej dostawy musi nastąpić wywóz towarów z kraju poza terytorium Unii Europejskiej i wywóz ten musi być potwierdzony przez właściwy organ celny.

Przy tym, zgodnie z powołanym art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Zatem tylko wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium UE znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, podlegający opodatkowaniu w Polsce.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, że: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego”.

W powyższej uchwale stwierdzono również, że„(…) w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze (…)”.

Z powyższego wynika, że towar podlegający eksportowi nie musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz, aby transport miał nieprzerwany charakter.

W Stanie faktycznym nr 2 - będą Państwo nabywać towary w Polsce od polskiego podatnika VAT, a następnie sprzedawać ten towar ukraińskiemu nabywcy. Przy czym może zdarzyć się, że najpierw towar będzie nabywany od polskiego podatnika a dopiero później będzie poszukiwany potencjalny nabywca jak również może wystąpić sytuacja, że towar będzie kupowany na życzenie klienta z Ukrainy. Państwo będą przenosić prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę z Ukrainy w Polsce (w momencie przeniesienia tego prawa towar będzie znajdował się w Polsce). Na moment zakupu towaru w Polsce towar będzie transportowany do składu celnego w Polsce. W Polsce towar przejdzie procedurę celną związaną z eksportem do Ukrainy i to Państwo będziecie eksporterem towaru. Towar ze składu celnego w Polsce odbierze nabywca z Ukrainy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że skoro w wyniku sprzedaży dokonanej przez Państwa na rzecz nabywcy z Ukrainy nastąpi wywóz towarów z Polski na Ukrainę i wywóz ten zostanie potwierdzony przez właściwy organ celny należy uznać, że transakcja opisana w Stanie faktycznym nr 2 będzie stanowić dla Państwa (a nie dla nabywcy ukraińskiego) eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy opodatkowany na terytorium Polski.

Przedmiotem sprzedaży na rzecz nabywcy z Ukrainy będą towary wskazane w art. 113 ust. 13 pkt 1 ustawy. Zatem, w związku z eksportem towarów, wskazanych w art. 113 ust. 13 pkt 1 ustawy będą Państwo zobowiązani do dokonania rejestracji w Polsce, na podstawie art. 96 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2, z którego wynika, że nie będą Państwo mieli obowiązku rejestracji dla celów VAT w Polsce na podstawie art. 96 ustawy również jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej z 10 marca 2017 r., sygn. 0461-ITPP3.4512.873.2016.2.AB oraz orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok NSA z 21 września 2018 r., sygn. I FSK 1500/16, wyrok WSA w Gdańsku z 11 października 2017 r., sygn. I SA/Gd 973/17 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2020 r., sygn. I SA/Bd 167/20) należy wskazać, że ww. rozstrzygnięcia nie mogły wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż są one osadzone w stanach faktycznych odmiennych od stanów faktycznych przedstawionych w analizowanej sprawie. Tut. Organ podziela stanowisko wynikające z powołanej interpretacji i orzeczeń, zgodnie z którymi przerwy w transporcie spowodowane kwestiami logistycznymi nie powodują przerwania transportu. Niemniej jednak należy zauważyć, że w analizowanej sprawie, odnośnie Stanu faktycznego nr 1 wskazali Państwo, że w trakcie magazynowania towar nie jest poddawany żadnym usługom/czynnościom zmieniającym jego charakter, ale co istotne wskazali Państwo również, że towar będzie magazynowany w Polsce do momentu znalezienia nabywcy towaru na Ukrainie. Z powyższego wynika więc, że w momencie zakupu towarów na terytorium Niemiec nie był Państwu znany ostateczny nabywca tego towaru. Okoliczność ta przesądza o tym, że transakcja opisana w Stanie faktycznym nr 1 nie może być uznana za transakcję łańcuchową, w rozumieniu przepisów ustawy, a w konsekwencji miejscem rozpoczęcia wysyłki towarów do nabywcy z Ukrainy nie będzie terytorium Niemiec ale terytorium Polski.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).