Interpretacja indywidualna z dnia 6 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.132.2023.2.RM

Uznanie transakcji za kompleksową dostawę towarów oraz ustalenie podmiotu odpowiedzialnego za rozliczenie podatku VAT z tytułu dokonanej transakcji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania opisanej transakcji za kompleksową dostawę towarów oraz ustalenia podmiotu odpowiedzialnego za rozliczenie podatku VAT z tytułu dokonanej transakcji. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 22 maja 2023 r. (wpływ 26 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Spółka (…) (dalej: „Spółka” lub „Wykonawca”) jest spółką prawa handlowego, z siedzibą na terytorium Szwecji. Spółka jest zarejestrowana na potrzeby podatku VAT jako podatnik czynny zarówno na terytorium Szwecji, jak i Polski.

Zawarli Państwo ze (…) („Nabywca” lub „Zamawiający”), umowę (dalej: „Umowa”), której przedmiotem jest dostawa, za wynagrodzeniem określonym w Umowie, przez Państwa na rzecz Zamawiającego okrętów rozpoznania radioelektronicznego (dalej: „Okręt” lub „Okręty”).

Umowa realizowana jest w formule zakupu gotowych Okrętów i przewiduje przeniesienie własności Okrętów z Państwa na Nabywcę. Okręty będące przedmiotem Umowy zostaną zaprojektowane i zbudowane przez Państwa na podstawie dokumentacji technicznej zatwierdzonej przez Zamawiającego.

Umowa z Zamawiającym realizowana jest w ten sposób, że zawarli Państwo ze spółką posiadającą siedzibę na terytorium Polski, tj. ze spółką Remontowa (…) (dalej: „Podwykonawca”), działającą jako podwykonawca, dodatkową umowę podwykonawczą na zbudowanie oraz sprzedaż Państwu Okrętów (które mają być następnie sprzedane na rzecz Zamawiającego). Przedmiot umowy z Podwykonawcą, czyli budowa Okrętów wg określonej specyfikacji odbywać się będzie na terytorium Polski. W czasie realizacji prac przez Podwykonawcę Okręty nie opuszczą terytorium Polski. Po zakończeniu prac związanych z budową Okrętów, ich własność przeniesiona będzie na Państwa, stąd też transakcja powyższa traktowana będzie jako krajowa (polska) sprzedaż towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Zaznaczyć przy tym należy, że kwestie rozliczenia podatku VAT z transakcji pomiędzy Państwem a Podwykonawcą nie są przedmiotem niniejszego zapytania.

W tym miejscu wskazać należy, że przedmiot Umowy zawartej pomiędzy Państwem a Zamawiającym jest inny niż umowy pomiędzy Państwem a Podwykonawcą. W porównaniu do Okrętów nabytych od Podwykonawcy, przedmiotem Umowy z Zamawiającym będą nie tylko same Okręty, ale także ich dodatkowe wyposażenie specjalistyczne (wraz z jego montażem), udzielenie odpowiednich licencji, zapewnienie przez Państwa tzw. IOS (początkowe wsparcie operacyjne), a także dostarczenie pakietów: logistycznego oraz szkoleniowego. Powyższe towary oraz czynności składają się na zakres Umowy, dla którego to zakresu przewidziano określoną w Umowie cenę. Zatem w porównaniu do stanu Okrętów będących przedmiotem transakcji pomiędzy Państwem a Podwykonawcą, a stanu Okrętów na moment ich sprzedaży na rzecz Zamawiającego zachodzić będą istotne różnice funkcjonalne. W uproszczeniu, Okręty w stanie dostarczonym Państwu przez Podwykonawcę będą Okrętami zbudowanymi w wersji podstawowej, jeśli chodzi o ich funkcjonalność. Na podstawie zaś Umowy pomiędzy Państwem a Zamawiającym na Okrętach wykonane zostaną dodatkowe prace montażowe, Okręty wyposażone zostaną w specjalistyczne wyposażenie, dodatkowo sprzedają Państwo także na rzecz Zamawiającego wraz z Okrętami pakiet logistyczny (części zamienne, itp.) oraz usługi np. usługi szkoleniowe. Podkreślić przy tym należy, iż w okolicznościach będących przedmiotem niniejszego wniosku, nie dochodzi do sytuacji, w której Państwo wykonują na rzecz Zamawiającego usługi „doposażenia” Okrętów będących własnością Podwykonawcy lub Zamawiającego. Schemat transakcji przewiduje, iż Państwo nabywają od Podwykonawcy Okręty (w ramach dostawy krajowej), następnie będąc ich właścicielem i po wykonaniu na nich odpowiednich prac sprzedają je następnie na rzecz Zamawiającego, wraz z dodatkowymi pakietami i usługami pomocniczymi funkcjonalnie związanymi z Okrętami. Na moment wydania Okrętów na rzecz Zamawiającego również znajdować się będą one na terytorium Polski.

Państwa wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu Umowy określone zostało w Umowie i wypłacane będzie Państwu przez Zamawiającego zgodnie z Etapowym Harmonogramem Płatności („EHP”) przewidzianym w Umowie. EHP przewiduje, że cena za przedmiot Umowy będzie uiszczana w podziale na części, zgodnie z odpowiednim załącznikiem Umowy. Suma płatności częściowych określonych w EHP wyczerpuje całość ceny przedmiotu Umowy. Całość ceny za przedmiot Umowy zostanie uiszczona w formie płatności, które stają się należne wraz z postępem prac i osiągnięciem konkretnych etapów realizacji Umowy, zwanych „kamieniami milowymi”. Wskazać należy, iż wartość dodatkowych składników Umowy (innych niż same Okręty) np. pakietów technicznych, wyposażenia Okrętów, dokumentacji technicznej i szkoleń stanowi element kalkulacyjny ceny Okrętów.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że całość prac związanych z budową Okrętów dokonana zostanie na terytorium Polski. Nie przewiduje się, aby przedmiot Umowy, w trakcie jego budowy był fizycznie przemieszczany z terytorium Polski. W szczególności nie dojdzie do sytuacji, w której w wykonaniu postanowień Umowy Okręt lub Okręty będą przemieszczone z terytorium innego kraju na terytorium Polski.

Należy także zaznaczyć, iż Umowa nie ma charakteru opcjonalnego tzn. chociaż poszczególne płatności uruchamiane są wraz z osiągnięciem określonego poziomu zaawansowania budowy i wyposażania Okrętów, to zakończenie jednego etapu budowy lub wykonania innej czynności, która zgodnie z Umową jest traktowana jako zakończenie etapu prac oznacza automatycznie przejście do kolejnego etapu. Strony Umowy nie wprowadziły w tym względzie postanowień pozwalających na „opcjonalne” przejście do kolejnego etapu prac po zakończeniu etapu poprzedniego. Wskazać również należy, że usługi lub pakiety techniczne przewidziane w Umowie również nie mają charakteru opcjonalnego. Stanowią one immanentną część Umowy i ich wartość stanowi element kalkulacyjny ceny Umowy.

Przedmiotem Umowy nie jest też dostarczanie poszczególnych elementów Okrętów. Chociaż może zdarzyć się, że dostarczenie określonego elementu wyposażenia Okrętu będzie wyczerpywało określony etap prac, dla którego przewidziano określoną płatność, to istotą oraz zgodnym zamiarem stron Umowy nie jest sprzedaż poszczególnych, zindywidualizowanych elementów Okrętu, a Okrętów jako całości.

Należy także wskazać, że w trakcie realizacji Umowy może dochodzić do sytuacji, w których poszczególne części wyposażenia Okrętu będą sprowadzane przez Państwa z terytorium państw innych niż Polska (z państw UE), celem ich zamontowania na Okrętach. Niemniej jednak, tak jak to już wskazano, przedmiotem Umowy nie jest dostawa (sprzedaż) Zamawiającemu poszczególnych elementów wyposażenia Okrętu, czy też wyposażenia, pakietów technicznych, części zamiennych oraz usług niezależnie od sprzedaży samych Okrętów.

W związku z faktem, iż spełnione zostały przewidziane w Umowie warunki do uruchomienia przez Zamawiającego pierwszej płatności zaliczkowej na Państwa rzecz, wystawili Państwo na rzecz Zamawiającego fakturę zaliczkową na kwotę określoną w Umowie. Kwota zaliczki została przez Zamawiającego uiszczona. Niemniej jednak, faktura wystawiona przez Państwa była w Państwa przekonaniu fakturą błędną. Błąd polegał na tym, iż Państwo  nieprawidłowo rozpoznali płatność jako zaliczkę na poczet dostawy wewnątrzwspólnotowej ze Szwecji i wystawili fakturę wskazując jako numer VAT wystawcy swój szwedzki numer identyfikacyjny, nie wykazując przy tym jednocześnie na fakturze kwoty VAT oraz umieszczając na fakturze adnotację „wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów - odwrotne obciążenie”. Faktura ta została następnie skorygowana przez Państwa „do zera” jako błędna zgodnie z przepisami szwedzkimi. Jednocześnie uznali Państwo, iż opisywana płatność zaliczkowa jest płatnością na poczet dostawy krajowej, stąd wystawili fakturę sprzedażową krajową (polską) posługując się polskim numerem VAT jako wystawca oraz naliczając polski podatek VAT wg stawki 23%. Wskazać należy, iż kwestia wystawienia a następnie korekty faktur szwedzkich nie jest przedmiotem niniejszego zapytania. Z punktu widzenia polskich przepisów podatkowych istotne jest, iż zarówno w momencie otrzymania zaliczki od Zamawiającego, jak i wystawienia na niego powyższych faktur (zarówno szwedzkiej jak i polskiej) byli Państwo zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

1)Od kiedy (prosimy podać datę) jesteście Państwo zarejestrowani dla celów VAT w Polsce oraz w związku z wykonywaniem jakich czynności dokonali Państwo tej rejestracji?

Data rejestracji: 5 luty 2021 r. Rejestracja została dokonana w związku z inną umową realizowaną przez Spółkę, w związku z którą Spółka dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych na terytorium Polski.

2) Od kiedy (należy wskazać datę) realizują Państwo Umowę zawartą z Zamawiającym dotyczącą dostawy Okrętu?

Umowa weszła w życie 15 grudnia 2022 r.

3) Na czym konkretnie polega dostarczanie przez Państwa „pakietu logistycznego”, w tym co dokładnie obejmuje pakiet logistyczny, czego dotyczy, jaki jest jego zakres, jakim celom służy?

Na Pakiet logistyczny składają się: zestawy części zamiennych (opisane szczegółowo w załączniku do Umowy), zestaw narzędzi (opisany szczegółowo w załączniku do Umowy) oraz zestawy obsługowe (opisane szczegółowo w załączniku do Umowy). Wnioskodawca nie przedstawia szczegółowo jakie konkretnie narzędzia, urządzenia i elementy wchodzą w zakres Pakietu logistycznego ze względu na bardzo dużą ilość jego elementów oraz bardzo techniczne i specjalistyczne słownictwo jakim posługują się w tym zakresie odpowiednie załączniki do Umowy, które to słownictwo w większości może być niezrozumiałe dla przeciętnego odbiorcy. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, przytoczenie konkretnych pozycji Załączników nie jest niezbędne dla wydania interpretacji prawa podatkowego.

Pakiet logistyczny dotyczy Okrętów będących przedmiotem Umowy i służy zapewnieniu ich prawidłowej eksploatacji. Wartość Pakietu logistycznego nie została wyodrębniona z ceny za wykonanie całości przedmiotu Umowy.

4) Na czym konkretnie polega dostarczanie przez Państwa „pakietu szkoleniowego”, w tym jakie dokładnie usługi szkoleniowe nabywa/będzie nabywać od Państwa Zamawiający, czego dotyczą usługi szkoleniowe, jakim celom służą/będą służyły, gdzie dokładnie (na terytorium jakiego kraju) odbywają się/będą odbywać się usługi szkoleniowe oraz w jaki sposób są/będą one przeprowadzane?

Pakiet szkoleniowy obejmuje: przekazanie użytkownikowi Okrętów materiałów szkoleniowych dotyczących prawidłowej obsługi Okrętów wraz z urządzeniami zamontowanymi na Okrętach, wykorzystania Okrętów, ich bieżącej eksploatacji jak również zapewnienie użytkownikowi Okrętów udziału w konferencjach i spotkaniach szkoleniowych, według programu i harmonogramu przewidzianego w odpowiednim załączniku do Umowy. Szkolenie przeprowadzane będzie w zasadniczej części dla załóg Okrętów oraz personelu odpowiedzialnego za utrzymanie Okrętów. Szkolenia będą miały charakter zarówno teoretyczny (w salach wykładowych, itp.), jak też praktyczny (na Okrętach). Po zakończeniu szkoleń Wykonawca wystawi zaświadczenia dla uczestników potwierdzające, że przebyli szkolenie w określonym zakresie. Dokładne miejsca przeprowadzania szkoleń nie zostały jeszcze ustalone, niemniej jednak zakłada się, że w przeważającej części będą one odbywały się na terytorium Polski.

Tak jak wskazano powyżej, szkolenie będzie dotyczyło teoretycznej i praktycznej wiedzy dotyczącej prawidłowego wykorzystania Okrętów, ich utrzymania oraz bieżącej eksploatacji. Wskazać w tym miejscu należy, iż Zamawiający na chwilę obecną nie posiada wystarczającej wiedzy ani umiejętności praktycznych niezbędnych do prawidłowego wykorzystania Okrętów i nie jest w stanie samodzielnie zapewnić załogom Okrętów (oraz pozostałemu personelowi) odpowiedniej wiedzy ani przekazać umiejętności praktycznych w tym zakresie, tak więc Pakiet szkoleniowy jest z punktu widzenia Zamawiającego niezbędny do zapewnienia prawidłowej eksploatacji Okrętów.

Wartość Pakietu szkoleniowego nie została wyodrębniona z ceny za wykonanie całości przedmiotu Umowy.

5)Na czym polega zapewniane przez Państwa „początkowe wsparcie operacyjne”, w tym co dokładnie obejmuje, czego dotyczy, jaki jest jego zakres, jakim celom służy (należało opisać bez wskazywania szczegółów technicznych)?

Celem początkowego wsparcia operacyjnego jest ułatwienie sprawnego i płynnego wprowadzenia Okrętów do służby. Realizowane będzie ono głównie poprzez udostępnienie na Okręcie lub w porcie (na terytorium Polski) wsparcia i doradztwa użytkownikowi podczas codziennej eksploatacji i użytkowania Okrętu. Wsparcie i doradztwo będzie realizowane przez wskazany w Umowie wyspecjalizowany personel (doradców) delegowanych przez Wykonawcę. Wsparcie będzie obejmowało m.in.:

a) doradztwo i przekazywanie wskazówek dotyczących działania i użytkowania systemów okrętowych,

b) pomoc dla personelu użytkownika w eksploatacji i użytkowaniu systemów okrętowych,

c) doradztwo i przekazywanie wskazówek dotyczących planowania i przygotowania odpraw informacyjnych (debriefing),

d) pomoc w planowaniu i wykonywaniu działań, przeprowadzaniu prac obsługowo-naprawczych o charakterze okresowej obsługi technicznej i napraw bieżących oraz lokalizowaniu usterek,

e) przekazywanie wskazówek użytkownikowi dotyczących prawidłowego korzystania z publikacji technicznych, urządzeń do zabezpieczenia eksploatacji i testowania oraz procedur bezpieczeństwa,

f) wspieranie użytkownika w definiowaniu wykazów części zamiennych oraz urządzeń do zabezpieczenia eksploatacji i testowania, które mogą być potrzebne dodatkowo, oprócz części i urządzeń dostarczonych w ramach zabezpieczenia eksploatacji w początkowym okresie.

Wartość początkowego wsparcia operacyjnego nie została wyodrębniona z ceny za wykonanie całości przedmiotu Umowy.

6) Na czym polega montaż dodatkowego wyposażenia specjalistycznego?

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Okręty są jednostkami typu SIGINT (ang. signals intelligence) służącymi do prowadzenia specjalistycznego rozpoznania elektromagnetycznego (wywiadu elektromagnetycznego). Stąd większość ich wyposażenia (oprócz standardowego wyposażenia jednostek pływających) stanowi wyposażenie specjalistyczne/specjalne, służące realizacji zadań, do których tego typu jednostki zostały przeznaczone, na które to wyposażenie składają sią na przykład: systemy odpowiedzialne za przechwytywanie łączności radiowej, emisji elektromagnetycznych, systemy informatyczne, komputery, systemy zobrazowania (projektory, wyświetlacze), itp. Na wyposażenie specjalistyczne Okrętów składać może się także wyposażenie zaprojektowane lub zaadaptowane do potrzeb wojskowych i przeznaczone do użycia jako broń, amunicja lub materiały wojenne.

Jeżeli chodzi o sam montaż wyposażenia specjalistycznego, to odbywa on się w różny sposób w zależności od charakteru takiego wyposażenia. Może ono być wbudowane w konstrukcję Okrętu, instalowane na pokładzie lub wewnątrz pokładu, przymocowywane, wgrywane (jeśli ma postać elektroniczną), itp. Wyposażenie specjalne będzie instalowane na Okrętach w sposób umożliwiający jego usunięcie lub też nie. Niemniej jednak nawet w przypadku elementów wyposażenia specjalistycznego, które mogą być usunięte z Okrętów, intencją Zamawiającego nie jest nabywanie poszczególnych elementów wyposażenia specjalistycznego w celu użytkowania ich poza Okrętami (np. w porcie lub na innych jednostkach), chociaż technicznie w określonych okolicznościach byłoby to możliwe. Biorąc pod uwagę funkcje wyposażenia specjalistycznego stanowi ono wraz z Okrętami nierozerwalną i spójną całość, nadającą Okrętom charakter jednostek rozpoznawczych, bez którego to wyposażenia Okręty nie spełniałyby swojej roli.

Wartość dodatkowego wyposażenia technicznego wsparcia operacyjnego nie została wyodrębniona z ceny za wykonanie całości przedmiotu Umowy.

7) Na czym polega świadczenie dotyczące „udzielenia odpowiednich licencji”, w jaki sposób/na jakich zasadach przebiega/będzie przebiegać udzielanie licencji Zamawiającemu w ramach Umowy?

Zgodnie z Umową, w sytuacjach określonych w Umowie, Zamawiającemu zostaną udzielone licencje na wyszczególnione w Umowie utwory na polach eksploatacji wymienionych w Umowie. Licencje te dotyczyć będą oprogramowania komputerowego związanego z systemami w jakie wyposażone będą Okręty (np. oprogramowanie systemów platformy, oprogramowanie systemów misji). Udzielona zostanie także licencja na korzystanie z dokumentacji technicznej dotyczącej Okrętów, itp. W umowie nie określono wartości licencji jak też z ceny przedmiotu Umowy nie wyodrębniono opłat licencyjnych.

8) Co jest intencją (celem) nabycia przez Zamawiającego w przypadku transakcji będącej przedmiotem zapytania, jakiego konkretnie świadczenia oczekuje od Państwa Zamawiający, czy elementem głównym i pożądanym przez Zamawiającego jest nabycie Okrętu?

Tak jak wskazano to we wniosku, intencją i celem Zamawiającego jest nabycie od Wykonawcy kompletnych i gotowych do użytku Okrętów wraz z wyszczególnionymi pakietami towarzyszącymi (np. pakiet szkoleniowy, logistyczny, początkowe wsparcie operacyjne). Należy podkreślić, że Zamawiający nie jest zainteresowany nabyciem Okrętów niekompletnych, niezdolnych do eksploatacji itp. Intencją Zamawiającego nie jest również nabywanie odrębnie poszczególnych elementów lub części Okrętów, jak też poszczególnych elementów wyposażenia Okrętu. Analogicznie, zamiarem Zamawiającego nie jest także nabycie usług szkoleniowych, wsparcia itp. bez Okrętów lub niezależnie od nich (np. opcjonalnie po dostarczeniu Okrętów).

9) Czy wszystkie czynności wykonywane przez Państwa w ramach Umowy zawartej z Zamawiającym są tak blisko ze sobą związane, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny?

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie czynności wykonywane w ramach Umowy są ze sobą ściśle powiązane funkcjonalnie i tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie. Podział tego świadczenia byłby w ocenie Wnioskodawcy sztuczny.

10) Czy pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez Państwa w ramach Umowy zawartej z Zamawiającym istnieje jakaś zależność, jeśli tak należy wskazać/opisać na czym ona polega?

W ocenie Wnioskodawcy pomiędzy czynnościami wykonywanymi w ramach Umowy istnieje ścisły związek funkcjonalny oraz zależność faktyczna. Zachodzi ona zarówno z perspektywy Wykonawcy jak i Zamawiającego. Intencją i zamiarem stron Umowy (tj. Wykonawcy i Zamawiającego) jest dostarczenie Okrętów, tak aby Zamawiający mógł z nich bez przeszkód korzystać zgodnie z ich przeznaczeniem. Wszystkie czynności podejmowane przez strony w ramach Umowy zmierzają właśnie do realizacji tego celu.

11)Czy Zamawiający jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT?

Tak.

12)Kiedy (prosimy podać datę) wystawili Państwo fakturę na rzecz Zamawiającego, oraz jakie konkretnie świadczenie jest wymienione w pozycji faktury „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi?

Faktura wystawiona została w dniu 24 lutego 2023 r. Opis w powyższej pozycji faktury „otrzymana zaliczka”.

13)Kiedy Zamawiający dokonał pierwszej płatności zaliczkowej na Państwa rzecz oraz z jakiego tytułu, co należy rozumieć przez stwierdzenie, że „spełnione zostały przewidziane w Umowie warunki do uruchomienia przez Zamawiającego pierwszej płatności zaliczkowej”?

Płatność powyższą otrzymano 26 stycznia 2023 r. Została ona otrzymana na podstawie postanowienia Umowy, zgodnie z którym Zamawiający udzieli zaliczki na poczet wykonania Umowy w wysokości określonej części wynagrodzenia Wykonawcy. Warunkiem wypłaty pierwszej zaliczki było wniesienie zabezpieczenia zaliczki (w jednej z form określony w Umowie) przez Wykonawcę obejmującego obowiązek jej zwrotu na wypadek odstąpienia od Umowy. W związku z przedstawieniem przez Wykonawcę takiego zabezpieczenia, dokonano wpłaty pierwszej płatności zaliczkowej.

Pytanie

Czy postępują Państwo prawidłowo uznając opisywaną transakcję jako sprzedaż krajową i naliczając polski podatek VAT już na etapie fakturowania płatności przed zakończeniem realizacji Umowy, czyli dostawą towaru (rozumianą jako przeniesienie na Zamawiającego prawa do rozporządzania Okrętami jak właściciel) wraz z określonymi w Umowie pakietami oraz usługami, funkcjonalnie związanymi z Okrętami, które to płatności traktują Państwo jako płatności zaliczkowe na poczet przyszłego świadczenia złożonego, identyfikowanego na potrzeby podatku VAT jako dostawa towarów (Okrętów) na terytorium Polski?

Państwa stanowisko w sprawie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku

W Państwa ocenie, przedmiotem Umowy jest świadczenie złożone, które dla celów VAT kwalifikowane być powinno jako krajowa dostawa towaru (Okrętów) na terytorium Polski. W konsekwencji, taka dostawa krajowa podlega opodatkowaniu polskim podatkiem VAT. Zatem również płatności zaliczkowe otrzymane przez Państwa na poczet realizacji powyższej dostawy powodują po Państwa stronie powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, a do rozliczenia podatku VAT zobowiązani będą Państwo, a nie Zamawiający.

Uzasadnienie:

I. Dostawa towarów na terytorium kraju (dostawa krajowa)

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku od towarów i Usług (VATU), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 1 VATU, za „terytorium kraju” rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z kolei z art. 7 ust. 1 VATU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, VATU rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (w tym również inne transakcje zaliczane do dostawy towarów, nie będące jednakże przedmiotem niniejszego wniosku). Przez towar natomiast uważa się (zgodnie z art. 2 pkt 6 VATU) rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie ulega wątpliwości, iż Okręty stanowią rzeczy (towary) w rozumieniu przepisów VATU. Niemniej jednak, ze względu na złożoność realizowanej transakcji, należy na początek odnieść się do kwestii tzw. świadczeń złożonych (kompleksowych). W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku dochodzi bowiem do sytuacji, w której przedmiotem dostawy są zarówno same Okręty, jak też urządzenia, wyposażenie dodatkowe, systemy na nich zainstalowane (zarówno w sposób trwały, jak też takie, które mogą zostać od nich odłączone bez utraty wartości użytkowych Okrętów) oraz elementy pakietu logistycznego, zestawy obsługowe, zestawy narzędziowe, zestawy części zamiennych, dokumentacja techniczna, instrukcje itp. Dodatkowo przedmiotem umowy są także usługi związane z wykonaniem Okrętów oraz ich późniejszą eksploatacją, takie jak na przykład usługi zaprojektowania Okrętów, usługi montażu i integracji systemów, usługi szkoleniowe, a także oprogramowanie systemów zainstalowanych na Okrętach, licencje, prawa własności intelektualnej, itp.

W tym miejscu podkreślić należy, że zagadnienie świadczeń złożonych nie jest kwestią uregulowaną wprost w przepisach prawa podatkowego, przy czym, jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego „przedmiotem podatku od towarów i usług są określone stany i zdarzenia, które należy postrzegać raczej jako zjawiska o charakterze ekonomicznym, a nie czynności konwencjonalne. Ujmując tę kwestię syntetycznie, można by stwierdzić, że podatek od towarów i usług nie jest podatkiem od umów, tylko podatkiem od zdarzeń ekonomicznych” (tak.: A. Bartosiewicz, Ustawa o VAT, Komentarz 2022 r.).

W orzecznictwie oraz praktyce stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe wskazuje się na warunki, których spełnienie skutkuje potraktowaniem danego świadczenia jako świadczenia kompleksowego.

Pierwszym warunkiem jest aby w ramach transakcji zachodziła tożsamość podmiotowa, tzn. z jednej strony świadczenia powinny być wykonywane dla jednego odbiorcy, w tym sensie, że powinien on być nabywcą wszystkich składowych, zaś z drugiej strony - elementy składowe powinny być świadczone przez tego samego podatnika. Jak podkreśla się w doktrynie i w orzecznictwie, przy ocenie złożoności świadczenia należy spojrzeć na nie z perspektywy nabywcy i ocenić, czy w danym przypadku mamy do czynienia z zaspokojeniem jednej potrzeby konsumenta, czy też jest ich wiele i są one względnie niezależne od siebie. Wskazuje się zatem, że decydujące znaczenie będzie miało to, czy nabywca zamierza nabyć świadczenie kompleksowe, czy dwie lub więcej niezależne usługi, niezależne towary lub też niezależne od siebie usługi oraz towary. Podobnie stwierdzono chociażby w opinii Rzeczników Generalnych oraz orzeczeniach TSUE z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 (Commissioners ot Customs and Excise v. T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel) oraz z 25 lutego 1999 r. (C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs & Excise). Wskazano w nich, że dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

W stanie faktycznym warunek powyższy uznać należy za spełniony.

Stroną Umowy, jak też faktycznym dostawcą przedmiotu Umowy jesteście Państwo (przy czym nie ma znaczenia, iż na wcześniejszym etapie produkcji Okrętów mogą Państwo korzystać z Podwykonawcy lub innych podwykonawców), nabywcą przedmiotu Umowy jest zaś Zamawiający.

Drugim warunkiem jest to, by elementy składowe transakcji były ze sobą tak ściśle związane, aby były nierozerwalne i tworzyły jedną całość, na co również wskazuje się w orzecznictwie TSUE. Jak wskazano choćby w orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. (C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs & Excise), a także w orzeczeniu z 29 marca 2007 r. (C-111/05, Aktiebolaget NN v. Skatteverket). Chociaż orzeczenia powyższe odnoszą się do usług, w Państwa ocenie konkluzje w nich zawarte można zastosować także do dostawy towarów.

W powyższych orzeczeniach stwierdzono, że nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia oznacza, że rozdzielenie elementów składowych transakcji miałoby sztuczny charakter. Również powyższy warunek uznać należy za spełniony. Tak jak wskazano to już w niniejszym wniosku, zgodną intencją stron jest nabycie przez Zamawiającego w pełni wyposażonych Okrętów, wykonanych zgodnie z zatwierdzonym projektem oraz zgodnie z uzgodnioną specyfikacją wraz z opisanymi usługami i pakietami towarzyszącymi, które tworzą funkcjonalną całość. Z punktu widzenia odbiorcy świadczenia (Zamawiającego) ekonomicznym sensem transakcji jest nabycie Okrętów gotowych do eksploatacji. W konsekwencji, z punktu widzenia nabywcy, wszystkie powyższe elementy stanowią jedną ekonomiczną całość, gdyż także dostawa na jego rzecz składników Umowy nie będących samymi Okrętami (np. pakietów technicznych) lub usług (montaż elementów, szkolenia), jest niezbędna dla prawidłowej eksploatacji Okrętów w związku z czym stanowią one funkcjonalną całość ekonomiczną.

Kolejnym warunkiem, którego zaistnienie należy uznać za argument przemawiający za tym, że dane wieloelementowe świadczenie jest w swojej istocie jednym świadczeniem złożonym jest tzw. warunek niepogorszonej jakości świadczeń cząstkowych. Otóż zgodnie z tym kryterium świadczenia można uznać za niezależne i stanowiące odrębne przedmioty opodatkowania wówczas, gdy każde z tych świadczeń - jeśli w takich samych okolicznościach było dostarczane odrębnie - miałoby taką samą jakość i charakter dla nabywcy. Natomiast jeśli dostarczenie części świadczeń jednostkowych ma sens i zachowuje swoją wartość dla nabywcy jedynie wówczas, gdy będą one dokonywane wyłącznie razem ze świadczeniem głównym, to należałoby uznać dostarczane w jednym czasie i przez tego samego dostawcę świadczenia za jedno świadczenie złożone (kompleksowe). W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku także ten warunek uznać należy za spełniony. Chociaż bowiem na przedmiot Umowy składają się także elementy, które mają charakter samodzielny i w innych okolicznościach mogłyby być przedmiotem odrębnych transakcji (dotyczy to np. niektórych elementów wyposażenia Okrętów, które hipotetycznie mogą zostać z niego wymontowane bez ich uszkodzenia, jak też mogłyby być nabyte w ramach odrębnych transakcji, poza transakcją będącą przedmiotem niniejszego wniosku), to jednak z perspektywy nabywcy (Zamawiającego) istotą transakcji jest zakup Okrętów z pełnym, indywidualnie określonym w Umowie wyposażeniem specjalistycznym. Podzielenie transakcji na zakupy samodzielnych elementów wyposażenia Okrętów (lub np. usług związanych z Okrętami), chociaż teoretycznie byłoby możliwe, to jednak z punktu widzenia Zamawiającego byłoby działaniem nieracjonalnym i nieuzasadnionym ekonomicznie. Na przykład zakup Okrętów bez wskazanych systemów zaniżałby znacząco jego cechy użytkowe lub też wprost uniemożliwił korzystanie z Okrętów zgodnie z ich przeznaczeniem, które to cechy miały kluczowe znaczenie przy wyborze przez Zamawiającego przedmiotu Umowy od Państwa. To samo odnieść można do wymienionych usług wchodzących w skład transakcji.

II. Świadczenie dominujące

Ustaliwszy zatem, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, pozostaje następnie ustalić sposób jego opodatkowania podatkiem VAT. Aby tego dokonać, należy rozstrzygnąć, który z elementów świadczenia będzie miał znaczenie decydujące przy kwalifikacji świadczenia jako jednego przedmiotu podatku VAT. W tym względzie nie ulega wątpliwości, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym, świadczeniem dominującym jest dostawa towaru (Okrętów wraz ze zindywidualizowany wyposażeniem). Usługi będące przedmiotem Umowy, chociaż niezbędne dla prawidłowej eksploatacji Okrętów mają w tym przypadku charakter poboczny, zatem nie stanowią odrębnych świadczeń, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach odmiennych od samej dostawy towaru (Okrętów). Wskazać należy także, że wartość usług wchodzących w skład przedmiotu Umowy, jak też wartość pakietów technicznych, logistycznych, wyposażenia montowanego przez Wykonawcę na Okrętach itp. są elementami składowymi ceny nabycia Okrętów. Ich wartość nie została przez strony Umowy wyodrębniona z ceny sprzedaży Okrętów, chociaż same w sobie oczywiście posiadają one swoją wymierną wartość ekonomiczną.

III. Miejsce dostawy towarów

Dla prawidłowego opodatkowania przedmiotu Umowy podatkiem VAT, po ustaleniu, iż Umowa ma charakter złożony, a świadczeniem dominującym jest w niej przeniesienie przez Wykonawcę na Zamawiającego prawa własności wybudowanych Okrętów wraz z wyposażeniem oraz innymi elementami wchodzącymi w zakres Umowy, ustalić należy następnie, gdzie (w sensie terytorialnym) dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem Umowy z Państwa na Nabywcę. W tym miejscu podkreślić należy, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają bowiem czynności, które miały miejsce na określonym obszarze (terytorium danego państwa). Opodatkowaniu podlegają bowiem wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia było terytorium kraju (tj. Rzeczypospolitej Polskiej). „W przypadku gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej będzie miało miejsce poza określonym terytorium, czynność ta nie będzie, co do zasady, podlegała opodatkowaniu w danym kraju” (wyrok WSA w Krakowie z 18 lutego 2009 r. I SA/Kr 1560/08).

Jak wynika z przytoczonych przepisów VATU, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Wnioskujący zauważa, że chociaż pojęcie to ma szerszy zakres niż sama sprzedaż, to w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego zapytania kwestia przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel przedmiotem Umowy (Okrętami) pozostaje kwestią bezsporną, gdyż zgodnym rezultatem wykonania Umowy jest sprzedaż zbudowanych przez Państwa (także przy pomocy prac wykonanych przez Podwykonawcę) Okrętów, wyczerpująca przy tym przeniesienie prawa do rozrządzania nimi przez Nabywcę jak właściciel.

Otóż, tak jak wskazano to już w części wstępnej niniejszego wniosku, budowa Okrętów ma miejsce na terytorium Polski. Umowa realizowana jest w ten sposób, że wykonanie Okrętów powierzone jest w części Podwykonawcy. Prace związane z budową Okrętów realizowane są zgodnie z umową z Podwykonawcą przez Podwykonawcę na terytorium Polski, na terenie stoczni w Gdańsku i również na terytorium Polski dochodzi to przeniesienia z Podwykonawcy na Państwa prawa własności Okrętów.

Podobnie w odniesieniu do dalszych prac związanych z Umową pomiędzy Państwem a Zamawiającym - prace te również realizowane będą na terytorium Polski, w stoczni w Gdańsku. Również na terytorium Polski dokonywane będą odbiory poszczególnych etapów prac, jak też protokolarne przekazanie Okrętów Zamawiającemu. Zatem Okręty zarówno w momencie przekazania (w rozumieniu art. 7 ust. 1 VATU - czyli przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) ich pomiędzy Podwykonawcą a Państwem, jak też pomiędzy Państwem a Zamawiającym znajdować się będą na terytorium Polski. Zatem w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego zapytania dostawa przedmiotu Umowy, tj. Okrętów pomiędzy Państwem a Zamawiającym po ich zbudowaniu na terytorium Polski i wyposażeniu zgodnie ze specyfikacją określoną w Umowie, jest krajową dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski. Kwalifikacji powyższej transakcji nie zmienia przy tym fakt, iż przedmiotem Umowy są też usługi towarzyszące, które jak wskazano w niniejszym wniosku nie mają charakteru samodzielnego, zatem nie stanowią odrębnych od dostawy Okrętu transakcji, zatem nie stanowią także odrębnych usług podlegających odrębnemu fakturowaniu (nie są transakcjami, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy w VAT powstawałby w oderwaniu od dostawy towaru - Okrętów).

Kwalifikacji przedmiotu Umowy jako krajowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, nie zmienia także fakt, iż niektóre z elementów Okrętów w trakcie realizacji Umowy będą sprowadzane przez Państwa do Polski z terytorium innych państw UE. Podkreślić bowiem należy, iż przedmiotem Umowy nie jest dostawa (sprzedaż) poszczególnych elementów Okrętów przez Państwa na rzecz Zamawiającego (jedynie bowiem w takiej sytuacji można by hipotetycznie rozpatrywać przemieszczenia takie w kategorii transakcji wewnątrzwspólnotowych niepodlegających opodatkowaniu na terytorium Polski). Ewentualne przemieszczenia poszczególnych elementów Okrętów przez Państwa z innych państw UE na terytorium Polski nie będą bowiem wiązały się z równoczesnym przeniesieniem na Zamawiającego prawa do dysponowania nimi „jak właściciel”. Prawo to przejdzie na Zamawiającego wraz z przekazaniem własności całego Okrętu, co jak wskazano powyżej nastąpi jako krajowa dostawa towarów. Przedmiotem Umowy jest bowiem dostawa kompletnych, w pełni wyposażonych Okrętów wraz z pakietami i usługami towarzyszącymi określonymi w Umowie. Przemieszczenia poszczególnych elementów Okrętu mogą być ewentualnie rozpatrywane w kategoriach nietransakcyjnego przemieszczenia przez podatnika (w tym przypadku Państwa Spółkę) towarów własnych, rozpoznawanych przez Państwa jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów własnych na podstawie art. 11 ust. 1 VATU, niemniej jednak kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.

Strony Umowy przewidziały, iż zapłata ceny transakcji zostanie podzielona na części w ten sposób, że finansowanie budowy Okrętów realizowane będzie w sposób zaliczkowy, określony szczegółowo przez Strony w EHP.

Mając więc na uwadze, że transakcja będąca przedmiotem Umowy zakwalifikowana będzie jako dostawa towarów na terytorium Polski podlegająca polskiemu podatkowi VAT, również zaliczki wpłacane na poczet przyszłej dostawy podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując zatem tę część wniosku wskazać należy, że w Państwa ocenie transakcja będąca przedmiotem zapytania jest świadczeniem złożonym, które dla potrzeb podatku VAT rozpoznane powinno być jako dostawa towarów na terytorium Polski podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, przy czym odnosi się to również do płatności zaliczkowych.

IV. Możliwość opodatkowania dostawy krajowej towarów przez Nabywcę na zasadzie „samonaliczenia” podatku VAT

Wskazać jeszcze należy, iż przepisy VATU przewidują, w drodze wyjątku, także sytuację, w której podatek VAT będzie rozliczany przez nabywcę towarów, nawet w przypadku gdy transakcja jest sprzedażą krajową.

Sytuacja taka uregulowana jest w art. 17 ust. 1 pkt 5 VATU, zgodnie z którym podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące nabywcami towarów, w przypadku gdy dostawa towaru realizowana jest na terytorium Polski. Jednakże zasada, zgodnie z którą podatek VAT w transakcji sprzedaży krajowej rozliczyć może nabywca znajduje zastosowanie w przypadku, gdy w odniesieniu do nabywcy spełnione są warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. b, w odniesieniu natomiast do dostawcy spełnione są warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a.

O ile w odniesieniu do nabywcy (Zamawiającego) warunki wskazane w VATU należy uznać za spełnione, o tyle nie są one spełnione w odniesieniu do podmiotu dokonującego dostawy (Państwa). VATU wprowadza bowiem w odniesieniu do dostawcy towarów dwa warunki, upoważniające nabywcę do rozliczenia VAT na zasadzie „samonaliczenia”. Warunki te, w odniesieniu do dostawcy (Państwa) muszą być spełnione łącznie.

Warunek pierwszy: dokonujący dostawy towarów na terytorium kraju (Polski) musi być podatnikiem nie posiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Państwo nie posiadają na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej. Siedzibę taką posiadają Państwo na terytorium Szwecji. Kwestia natomiast, czy posiadają Państwo na terytorium Polski „stałe miejsce prowadzenia działalności” nie jest przedmiotem niniejszego zapytania, niemniej jednak wobec niespełnienia warunku drugiego (o czym poniżej) pozostaje ona bez znaczenia.

Warunkiem drugim przewidzianym przez VATU, odnoszącym się do podmiotu dokonującego dostawy jest, aby w przypadku dostawy towarów na terytorium Polski (innych niż gaz, wymienione w VATU postacie energii lub bony jednego przeznaczenia), dostawca nie był podatnikiem VAT zarejestrowanym na terytorium Polski, zgodnie z art. 96 ust. 4 VATU. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku podkreślić należy, iż jesteście Państwo zarejestrowani w Polsce jako podatnik VAT czynny i byli Państwo także zarejestrowani jako podatnik VAT czynny na terytorium Polski w momencie otrzymania pierwszej zaliczki oraz wystawienia faktury zaliczkowej. W związku z powyższym, nie zachodzą okoliczności pozwalające na zastosowanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT przez nabywcę, a obowiązek ten spoczywa na dostawcy (Wykonawcy) i odnosi się do całego okresu, w którym pozostawał on lub pozostaje podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT w Polsce.

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym, w związku z faktem, iż mamy do czynienia z płatnościami na poczet dostawy krajowej, a podmiotem dokonującym dostawy jest podatnik zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny, to sprzedawca, a nie nabywca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT, przy czym obowiązek ten dotyczy także płatności otrzymanych w sposób zaliczkowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przy czym, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres. Przy czym w sytuacji, gdy dostawa jest poprzedzona zapłatą zaliczki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Przy tym, regulacje ustawy o VAT nie zawierają szczególnych zasad określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczeń kompleksowych. Obowiązek podatkowy powstanie zatem w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę, chyba że dostawa poprzedzona jest otrzymaniem zaliczki. Wówczas obowiązek podatkowy powstanie w odniesieniu do tej płatności z chwilą jej otrzymania.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Z wniosku wynika, że Państwa Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Szwecji i jest w tym kraju zarejestrowana na potrzeby podatku od wartości dodanej. Od 5 lutego 2021 r. Spółka jest również zarejestrowana dla celów VAT w Polsce w związku z dokonywanym wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów związanym z realizacją innego kontraktu.

Zawarli Państwo Umowę ze (…) (Nabywca/Zamawiający), której przedmiotem jest dostawa okrętów rozpoznania radioelektronicznego (Okręt/Okręty). Umowa weszła w życie 15 grudnia 2022 r.

Umowa realizowana jest w formule zakupu gotowych Okrętów i przewiduje przeniesienie własności Okrętów z Państwa na Nabywcę. Okręty będące przedmiotem Umowy zostaną zaprojektowane i zbudowane przez Państwa na podstawie dokumentacji technicznej zatwierdzonej przez Zamawiającego.

W związku z ww. Umową zawarli Państwo dodatkową umowę podwykonawczą z polską spółką (Podwykonawca). Na jej podstawie Podwykonawca zbuduje na terytorium Polski, a następnie sprzeda Państwu Okręty, które będą przedmiotem sprzedaży dokonanej przez Państwa na rzecz Zamawiającego. Podwykonawca dostarczy Państwu Okręty w wersji podstawowej (dostawa krajowa). Następnie Państwo, jako właściciel Okrętów wykonacie na nich odpowiednie prace i sprzedacie Zamawiającemu wraz z dodatkowymi pakietami i usługami pomocniczymi funkcjonalnie związanymi z Okrętami. Przedmiotem Umowy łączącej Państwa z Zamawiającym będą nie tylko Okręty, ale także ich dodatkowe wyposażenie specjalistyczne wraz z jego montażem, udzielenie odpowiednich licencji, zapewnienie przez Państwa tzw. początkowego wsparcia operacyjnego (IOS), a także dostarczenie pakietu logistycznego i szkoleniowego.

Zamawiający będzie wypłacał Państwu wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu Umowy, zgodnie z Etapowym Harmonogramem Płatności (EHP) przewidzianym w Umowie. Zgodnie z EHP, cena za przedmiot Umowy będzie uiszczana w podziale na części, zgodnie z załącznikiem do Umowy. Suma płatności częściowych określonych w EHP wyczerpuje całość ceny przedmiotu Umowy. Całość ceny za przedmiot Umowy zostanie uiszczona w formie płatności, które stają się należne wraz z postępem prac i osiągnięciem konkretnych etapów realizacji Umowy (kamieni milowych).

W związku z tym, że zostały spełnione przewidziane w Umowie warunki do uruchomienia przez Zamawiającego pierwszej płatności zaliczkowej na Państwa rzecz, wystawili Państwo na rzecz Zamawiającego fakturę zaliczkową na kwotę określoną w Umowie. Kwota zaliczki została przez Zamawiającego uiszczona. Przy czym, Państwo nieprawidłowo rozpoznali płatność jako zaliczkę na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy ze Szwecji i w wystawionej fakturze wskazali Państwo swój szwedzki numer identyfikacyjny VAT i nie wykazali kwoty podatku VAT. Ponadto na ww. fakturze umieścili Państwo adnotację „wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów - odwrotne obciążenie”. Faktura ta została przez Państwa skorygowana „do zera”, zgodnie z przepisami szwedzkimi. Jednocześnie uznali Państwo, iż opisywana płatność zaliczkowa jest płatnością na poczet dostawy krajowej i wystawili polską fakturę sprzedażową, wskazując w niej polski numer VAT oraz polski podatek VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy opisana we wniosku dostawa towaru (Okrętu) wraz z określonymi w Umowie pakietami i usługami stanowi kompleksową dostawę towarów na terytorium kraju.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wówczas nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego. 

W niniejszej sprawie, zawarli Państwo umowę z Zamawiającym, której przedmiotem jest dostawa okrętów rozpoznania radioelektronicznego oraz dodatkowego wyposażenia specjalistycznego wraz z montażem, udzielenie odpowiednich licencji, zapewnienie początkowego wsparcia operacyjnego (IOS), a także dostarczenie pakietu logistycznego i szkoleniowego. Powyższe towary oraz czynności składają się na zakres Umowy, dla którego przewidziano określoną w Umowie cenę. Przy czym, Okręty w wersji podstawowej zostaną wyprodukowane na Państwa zlecenie przez Podwykonawcę. Państwo zakupią ww. Okręty od Podwykonawcy, a następnie wykonają na Okrętach dodatkowe prace montażowe i  wyposażą je w specjalistyczne wyposażenie. Ponadto zapewnią Państwo Zamawiającemu pakiet logistyczny oraz usługi pomocnicze związane funkcjonalnie z Okrętami.

Okręty są jednostkami typu SIGINT (ang. signals intelligence), które służą do prowadzenia specjalistycznego rozpoznania elektromagnetycznego (wywiadu elektromagnetycznego). W związku z tym, większość ich wyposażenia (poza wyposażeniem standardowym znajdującym się w wyposażeniu jednostek pływających) jest wyposażeniem specjalistycznym, służącym do realizacji zadań, do których tego typu jednostki zostały przeznaczone. Są to m.in. systemy odpowiedzialne za przechwytywanie łączności radiowej, emisji elektromagnetycznych, systemy informatyczne, komputery, systemy zobrazowania (projektory, wyświetlacze). Ponadto, na wyposażenie specjalistyczne Okrętów może się składać wyposażenie zaprojektowane lub zaadaptowane do potrzeb wojskowych i przeznaczone do użycia jako broń, amunicja lub materiały wojenne. Sam montaż, w zależności od charakteru wyposażenia urządzenia może polegać na wbudowaniu urządzeń w konstrukcję Okrętu, zainstalowaniu na pokładzie lub wewnątrz pokładu, przymocowywaniu, wgrywaniu (jeśli ma postać elektroniczną) itp. Wyposażenie specjalistyczne stanowi wraz z Okrętami nierozerwalną i spójną całość, nadającą Okrętom charakter jednostek rozpoznawczych, bez którego Okręty nie spełniałyby swojej roli. Natomiast pakiet logistyczny służy zapewnieniu prawidłowej eksploatacji Okrętów i obejmuje zestawy części zamiennych, narzędzi oraz zestawy obsługowe.

Z kolei w ramach pakietu szkoleniowego użytkownikowi Okrętów będą przekazywane materiały szkoleniowe dotyczące prawidłowej obsługi Okrętów oraz zamontowanych na nich urządzeń, bieżącej eksploatacji oraz wykorzystania Okrętów. Ponadto zapewniają Państwo użytkownikowi Okrętów udział w konferencjach i spotkaniach szkoleniowych, według zaplanowanego programu i harmonogramu. Adresatami szkolenia będą załogi Okrętów oraz personel odpowiedzialny za utrzymanie Okrętów. Szkolenia będą miały charakter teoretyczny oraz praktyczny (na Okrętach). Pakiet szkoleniowy jest z punktu widzenia Zamawiającego niezbędny do zapewnienia prawidłowej eksploatacji Okrętów, gdyż Zamawiający nie posiada wystarczającej wiedzy ani umiejętności praktycznych niezbędnych do prawidłowego wykorzystania Okrętów, które mógłby przekazać załogom i pozostałemu personelowi Okrętów.

Z kolei, celem początkowego wsparcia operacyjnego jest ułatwienie sprawnego i płynnego wprowadzenia Okrętów do służby. Początkowe wsparcie operacyjne będzie realizowane poprzez udostępnienie użytkownikowi (na Okręcie lub w porcie w Polsce) wsparcia i doradztwa w trakcie codziennej eksploatacji i użytkowania Okrętu. Powyższe będzie realizowane przez delegowany przez Państwa wyspecjalizowany personel (doradców). Wsparcie będzie obejmowało m.in. doradztwo i przekazywanie wskazówek dotyczących działania i użytkowania systemów okrętowych, pomoc dla personelu użytkownika w eksploatacji i użytkowaniu systemów okrętowych, doradztwo i przekazywanie wskazówek dotyczących planowania i przygotowania odpraw informacyjnych (debriefing), pomoc w planowaniu i wykonywaniu działań, przeprowadzaniu prac obsługowo-naprawczych o charakterze okresowej obsługi technicznej i napraw bieżących oraz lokalizowaniu usterek jak również przekazywanie wskazówek dotyczących prawidłowego korzystania z publikacji technicznych, urządzeń do zabezpieczenia eksploatacji i testowania a także procedur bezpieczeństwa. Ponadto będą Państwo wspierać użytkownika w definiowaniu wykazów części zamiennych oraz urządzeń do zabezpieczenia eksploatacji i testowania, które mogą być potrzebne dodatkowo, oprócz części i urządzeń dostarczonych w ramach zabezpieczenia eksploatacji w początkowym okresie.

Ponadto, Zamawiającemu zostaną udzielone licencje na wyszczególnione utwory na polach eksploatacji dotyczące oprogramowania komputerowego związanego z systemami w jakie wyposażone będą Okręty (np. oprogramowanie systemów platformy, oprogramowanie systemów misji). Jednocześnie Zamawiający uzyska licencję na korzystanie z dokumentacji technicznej dotyczącej Okrętów.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że usługi i pakiety techniczne przewidziane w Umowie nie mają charakteru opcjonalnego lecz stanowią one immanentną część Umowy, a ich wartość jest elementem kalkulacyjnym ceny. Jak Państwo wskazali, Zamawiający nie jest zainteresowany nabyciem Okrętów niekompletnych i niezdolnych do eksploatacji ani nabyciem poszczególnych elementów lub części Okrętów czy też poszczególnych elementów wyposażenia. Zamiarem Zamawiającego nie jest także nabycie samych usług szkoleniowych czy usług wsparcia bez Okrętów lub niezależnie od nich (np. opcjonalnie po dostarczeniu Okrętów). Celem przedmiotowej Umowy - z punktu widzenia nabywcy (Zamawiającego) jest nabycie od Państwa kompletnych i gotowych do użytku Okrętów wraz z opisanymi pakietami towarzyszącymi. Przy tym, wartość pakietu logistycznego, pakietu szkoleniowego, wartość początkowego wsparcia operacyjnego i dodatkowego wyposażenia technicznego nie została wyodrębniona z ceny za wykonanie całości przedmiotu Umowy. W Umowie nie określono również wartości licencji jak też z ceny przedmiotu Umowy nie wyodrębniono opłat licencyjnych.

Mając na uwadze charakter opisanej transakcji należy uznać, że wykonanie i dostawa Okrętu i wyposażenia dodatkowego (wraz z jego montażem) oraz pakietu szkoleniowego, pakietu logistycznego, początkowego wsparcia operacyjnego oraz udzielenie licencji są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Świadczenie realizowane w ramach Umowy należy traktować jako świadczenie kompleksowe (złożone), którego zasady opodatkowania należy ustalić na podstawie elementu dominującego w tym świadczeniu. Jednocześnie należy zgodzić się z Państwem, że czynnością dominującą w ramach świadczenia kompleksowego jest dostawa towarów - Okrętu wraz z wyposażeniem dodatkowym. Jak Państwo wskazali wszystkie czynności wykonywane w ramach Umowy są ze sobą ściśle powiązane funkcjonalnie i tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie. Pomiędzy tymi czynnościami - zarówno z Państwa perspektywy jak i Zamawiającego - istnieje ścisły związek funkcjonalny oraz zależność faktyczna. Intencją stron Umowy, tj. Państwa jako dostawcy oraz Zamawiającego (nabywcy) jest dostarczenie Okrętów, z których Zamawiający będzie mógł korzystać zgodnie z ich przeznaczeniem. Wszystkie czynności podejmowane przez strony w ramach Umowy zmierzają do realizacji tego celu.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy uznać, że początkowe wsparcie operacyjne, pakiet logistyczny i szkoleniowy oraz udzielane licencje wykonywane w ramach Umowy stanowią integralną część dostawy towarów (Okrętu wraz z wyposażeniem dodatkowym), które należy uznać za świadczenie dominujące. W konsekwencji, całość świadczenia realizowanego przez Państwa na rzecz Zamawiającego należy uznać za dostawę towarów i opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów.

Przy tym, jak wynika z opisu sprawy, całość prac związanych z budową Okrętów będzie realizowana na terytorium Polski. Podwykonawca będzie budował Okręty na terytorium Polski, a po zakończeniu swojego zakresu prac przeniesie ich własność na Państwa, w ramach krajowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Następnie Państwo, po wykonaniu prac określonych w Umowie sprzedadzą Okręty Zamawiającemu wraz z dodatkowymi pakietami i usługami pomocniczymi funkcjonalnie związanymi z Okrętami. Jak Państwo wskazują - nie przewiduje się, aby przedmiot Umowy, w trakcie jego budowy był fizycznie przemieszczany z terytorium Polski. Okręty będą wydane Zamawiającemu na terytorium Polski. Oznacza to, że miejscem przedmiotowej dostawy, a w konsekwencji miejscem jej opodatkowania będzie terytorium Polski, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko, z którego wynika, że świadczenie realizowane przez Państwa na rzecz Zamawiającego na podstawie Umowy stanowi świadczenie złożone, które dla celów VAT kwalifikowane być powinno jako krajowa dostawa towarów (Okrętów) podlegająca opodatkowaniu polskim podatkiem VAT jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia czy są Państwo podmiotem odpowiedzialnym za rozliczenie podatku VAT z tytułu transakcji objętej wnioskiem i czy postępują Państwo prawidłowo naliczając polski podatek VAT na etapie fakturowania płatności przed zakończeniem realizacji Umowy (płatności zaliczkowe).

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 2 ww. ustawy:

Z wniosku wynika, że zgodnie z Umową, Zamawiający zobowiązany jest do udzielenia zaliczki na poczet wykonania Umowy w wysokości określonej części wynagrodzenia Wykonawcy. Warunkiem wypłaty pierwszej zaliczki było wniesienie przez Wykonawcę (Państwa) zabezpieczenia zaliczki obejmującego obowiązek jej zwrotu na wypadek odstąpienia od Umowy. Po przedstawieniu przez Państwa takiego zabezpieczenia, Zamawiający dokonał wpłaty pierwszej płatności zaliczkowej. W związku z tym, wystawili Państwo na rzecz Zamawiającego fakturę zaliczkową na kwotę określoną w Umowie, którą Zamawiający zapłacił. Przy czym, z uwagi na to, że pierwotnie wystawiona faktura była błędna skorygowali ją Państwo zgodnie z przepisami szwedzkimi. Jednocześnie uznali Państwo, iż opisywana płatność zaliczkowa jest płatnością na poczet dostawy krajowej, w związku z czym wystawili Państwo polską fakturę sprzedażową posługując się polskim numerem VAT (jako wystawca) oraz naliczając polski podatek VAT.

Z opisu sprawy wynika również, że Strony transakcji ustaliły, że zapłata wynagrodzenia zostanie podzielona na części w ten sposób, że budowa Okrętów będzie finansowana w sposób zaliczkowy, określony w Etapowym Harmonogramie Płatności (EHP). Jak Państwo wskazali - zgodnie z EHP, całość ceny za przedmiot Umowy zostanie uiszczona w formie płatności, które stają się należne wraz z postępem prac i osiągnięciem konkretnych etapów realizacji Umowy (kamieni milowych). Poszczególne płatności uruchamiane są wraz z osiągnięciem określonego poziomu zaawansowania budowy i wyposażania Okrętów.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że słusznie Państwo rozpoznali, że to Państwo, a nie Zamawiający będziecie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu analizowanej transakcji.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy przewiduje tzw. instytucję odwrotnego obciążenia, polegającą na przerzuceniu ze sprzedawcy towarów na ich nabywcę obowiązku opodatkowania transakcji. Dla uznania nabywcy za podatnika z tytułu rozliczenia danej transakcji, zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej) jak również nie powinien posiadać siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Natomiast nabywca towarów powinien być podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadającym siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadającą siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowanym zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy.

Z wniosku wynika, że Zamawiający jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy. Zatem jest spełniony warunek dotyczący nabywcy towarów określony w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy. Niemniej jednak w analizowanym przypadku nie są spełnione warunki dotyczące dostawcy towarów wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy jesteście Państwo zarejestrowani w Polsce jako czynny podatnik VAT od 5 lutego 2021 r. Przy tym, faktura z tytułu otrzymanej zaliczki została przez Państwa wystawiona 24 lutego 2023 r., a Zamawiający dokonał pierwszej płatności zaliczkowej 26 stycznia 2023 r. Zatem byli Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym również w momencie wystawienia faktury zaliczkowej i otrzymania zaliczki. W konsekwencji, art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie i to Państwo będziecie podatnikiem zobowiązanym do opodatkowania zrealizowanej transakcji w Polsce i udokumentowania jej fakturą z wykazanym podatkiem VAT. Przy czym powyższe dotyczy również otrzymywanych płatności zaliczkowych.

Tym samym Państwa stanowisko, z którego wynika że otrzymane płatności zaliczkowe na poczet realizacji przedmiotowej dostawy powodują po Państwa stronie powstanie obowiązku podatkowego i to Państwo, a nie Zamawiający będą zobowiązani do rozliczenia podatku VAT również jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).