Interpretacja indywidualna z dnia 1 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.291.2023.1.DP

Skutki podatkowe likwidacji spółki jawnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest :

–prawidłowe – w zakresie otrzymania przez Pana Pieniędzy lub Udziałówz tytułu likwidacji (rozwiązania) Spółki Jawnej;

–nieprawidłowe – w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia Udziałów otrzymanych przez Pana z tytułu likwidacji (rozwiązania) Spółki Jawnej.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną, która jest jednym z trzech wspólników spółki działającej pod firmą: X spółka jawna z siedzibą w A. (dalej: „Spółka Jawna”).

Zgodnie z umową Spółka Jawna prowadzi działalność m.in. na rynku budowlanym (m.in. PKD 43.12 Z, PKD 41.20 Z, PKD 43.29 Z). Spółka Jawna powstała 7 lutego 2002 r. - data rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: „KRS”), w wyniku obligatoryjnego przekształcenia spółki cywilnej (X spółka cywilna).

W KRS jako sposób powstania Spółki Jawnej wskazano: „prowadzenie działalności gospodarczej w znacznym rozmiarze w rozumieniu art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych - dotychczasowa spółka cywilna ulega przekształceniu i wybiera drogę wskazaną przez ustawodawcę”.

Wkłady do Spółki Jawnej zostały określone (i wniesione) w następujący sposób:

1)A.B. wniosła towar znajdujący się w sklepach oraz w magazynie w Z. o łącznej wartości 65.883,30 zł oraz wyposażenie tych placówek w wysokości 2.500,00 zł;

2)C.D. wniósł samochód dostawczy (...) rok produkcji 1987 o wartości 12.000,00 zł oraz 10.000,00 zł w gotówce;

3)E.F. wniósł samochód dostawczy (...)rok produkcji 1980 o wartości 4.000,00 zł, a także wyposażenie zakładu posadzkarskiego o wartości 5.000,00 zł oraz 13.000,00 zł w gotówce.

Wspólnicy Spółki Jawnej nie są osobami spokrewnionymi. Spółka Jawna jest większościowym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która działa pod firmą X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Spółka z o.o.”).

Spółka z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego (...) 2005 r. i działa m.in. na rynku usług w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów inżynierskich (PKD 42.99 Z), realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10 Z) czy robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20 Z).

28 grudnia 2010 r. na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki z o.o. podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego tej spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 3.950.000 zł, tj. o kwotę 3.900.000 zł poprzez utworzenie nowych 39.000 (trzydzieści dziewięć tysięcy) udziałów o wartości nominalnej 100,00 zł każdy, o łącznej wartości 3.900.000 zł.

Wszystkie nowo utworzone 39.000 udziałów zostały objęte przez nowego wspólnika, który przystąpił wówczas do Spółki z o.o., tj. przez Spółkę Jawną i zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Jawnej, w skład którego wchodziło w szczególności prawo własności nieruchomości położonej w Z., dzielnica (...), obr. (...), utworzonej z działki nr 111 o pow. 0,2909 ha, zabudowanej budynkiem składu wielobranżowego przy ulicy (...), o wartości 3.900.000 zł.

Od wpisu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (19 stycznia 2011 r.) struktura kapitałowa Spółki z o.o. pozostaje niezmienna i kształtuje się następująco:

1)A.B. - 120 (sto dwadzieścia) udziałów o łącznej wartości 12.000 zł;

2)C.D. - 200 (dwieście) udziałów o łącznej wartości 20.000 zł;

3)E.F. - 180 (sto osiemdziesiąt) udziałów o łącznej wartości 18.000 zł;

4)Spółka Jawna - 39.000 (trzydzieści dziewięć tysięcy) udziałów o łącznej wartości 3.900.000 zł.

W przypadku prowadzenia działalności w formie spółki jawnej osób fizycznych, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka, tylko poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Oznacza to, że jest Pan podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Ma Pan miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W przyszłości w toku działalności prowadzonej przez Spółkę Jawną mogą wystąpić sytuacje, które doprowadzą do likwidacji Spółki Jawnej, w której jest Pan wspólnikiem (zakończenia działalności, wykreślenia z rejestru przedsiębiorców KRS). Likwidacja może być przeprowadzona albo na drodze pełnego procesu likwidacji albo w wyniku podjęcia jednomyślnej uchwały wspólników o jej rozwiązaniu (w ramach uzgodnionego przez wspólników innego sposobu zakończenia działalności spółki wskazanego w art. 67 § 1 k.s.h.).

Naturalną konsekwencją podjęcia uchwały o rozwiązaniu Spółki Jawnej jest zakończenie działalności Spółki Jawnej poprzez spłatę ewentualnych zobowiązań i podział jej majątku. Uzgodnienie w tym zakresie powinno mieć formę umowy/porozumienia.

Z punktu widzenie wspólników - przy braku na dzień rozwiązania Spółki Jawnej zobowiązań i należności zidentyfikowanych - szczególne znaczenia mają zasady podziału majątku Spółki Jawnej. Zgodnie z § 7 umowy Spółki Jawnej: „Na wypadek rozwiązania spółki lub wystąpienia któregoś ze wspólników, wartość udziału kapitałowego poszczególnych wspólników ustala się wg proporcji zysków i strat, tj.: A.B. 24%, C.D. 40%, E.F. 36% wartości zbywczej majątku spółki”.

W związku z likwidacją Spółki Jawnej jej majątek - po spłaceniu zobowiązań - zostanie podzielony pomiędzy wspólników (jego część przypadnie także Panu). Szczegółowy sposób podziału majątku Spółki Jawnej zostanie określony w uchwale/porozumieniu Wspólników, zgodnie z umową Spółki Jawnej.

Majątek Spółki Jawnej przekazywany Panu oraz pozostałym wspólnikom w ramach likwidacji stanowić mogą między innymi środki pieniężne („Pieniądze”) oraz udziały w Spółce z o.o., której wspólnikiem jest Spółka Jawna („Udziały”). W tym ostatnim przypadku w wyniku likwidacji Spółki Jawnej może dojść do zmiany właściciela udziałów w Spółce z o.o., ze Spółki Jawnej na wspólników Spółki Jawnej, w tym Pana.

Zarówno: (1) Spółka Jawna, (2) Spółka z o.o. ani (3) żaden ze wspólników Spółki Jawnej, w tym Pan, przed likwidacją Spółki Jawnej nie będą prowadzić działalności w zakresie obrotu posiadanymi akcjami i udziałami.

Pytanie

Czy otrzymanie przez Pana Pieniędzy lub Udziałów z tytułu likwidacji (rozwiązania) Spółki Jawne, której jest Pan wspólnikiem, skutkować będzie powstaniem u Pana przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, otrzymanie przez Pana Pieniędzy oraz Udziałów z tytułu likwidacji (rozwiązania) Spółki Jawnej, której jest Pan wspólnikiem, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego.

Uzasadnienie Pana stanowiska.

Zgodnie z przepisami ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm. (dalej: „k.s.h.”) osobowe spółki prawa handlowego, a taką jest spółka jawna - nie posiadają osobowości prawnej.

Szczegółowe regulacje w zakresie procedury likwidacji spółki jawnej zawarte zostały w Rozdziale 5 przepisów k.s.h., gdzie poprzez odwołanie w art. 67 § 1 k.s.h. do art. 58 k.s.h. ustawodawca enumeratywnie wymienił przesłanki, których aktualizacja powoduje obowiązek uruchomienia procedury likwidacji spółki, z zastrzeżeniem, że wspólnicy władni są uzgodnić inny (odmienny) sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z treścią art. 82 § 1 k.s.h, [powinno być: art. 82 § 2 k.s.h – dopisek organu] majątek spółki jawnej pozostały po przeprowadzeniu likwidacji dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy, spłaca się wspólnikom udziały, zaś nadwyżkę dzieli między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki.

Źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm. (dalej: „Ustawa PIT”) jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak wynika z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia.

Jednakże w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT, ustawodawca wskazał, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (przychodów z działalności gospodarczej), nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła m.in. likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat oraz odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jednakowo na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT z przychodów z działalności gospodarczej, w sposób jednoznaczny wyłączono środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (np. spółki jawnej) z tytułu likwidacji takiej spółki.

Celem wprowadzenia powyższych przepisów, tj. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną, było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną (w tym także w wyniku likwidacji, bądź rozwiązania takiej spółki).

Należy przy tym zauważyć, że uprzednio cytowane, a dotyczące spółki niebędącej osobą prawną przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego takiej spółki na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego.

Na gruncie języka powszechnego „likwidacja” oznacza „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś; postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji”.

W odniesieniu do przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących skutków podatkowych „likwidacji spółki niebędącej osobą prawną” należy podkreślić, że określenie „likwidacja spółki niebędącej osobą prawną” służy wskazaniu tytułu prawnego (źródła pochodzenia, podstawy) uzyskania przez podatnika składników majątku objętych omawianymi zasadami opodatkowania. Treść i cel powołanych przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstaw do ograniczenia zakresu ich stosowania jedynie do sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną kończy działalność (jest rozwiązywana) po przeprowadzeniu likwidacji. Regulacje te odnoszą się do szerzej rozumianej sytuacji otrzymania przez podatnika składników majątku jako należności przysługujących mu - jako wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną - w związku z procesem zakończenia działalności tej spółki.

Podsumowując przytoczone wyżej regulacje należy podkreślić, że ustawodawca przewidział dychotomiczny podział majątku likwidacyjnego spółki osobowej (Spółki Jawnej) otrzymanego przez osobę fizyczną z perspektywy podatkowych konsekwencji otrzymania tego majątku. Otrzymanie Pieniędzy w wyniku podziału majątku likwidacyjnego spółki osobowej (Spółki Jawnej) nie skutkuje powstaniem przychodu w PIT. Także otrzymanie innych składników majątku likwidacyjnego spółki osobowej nie skutkuje powstaniem przychodu w PIT, jednocześnie jednak odpłatne zbycie tych składników majątku skutkować będzie powstaniem przychodu dla osoby fizycznej, o ile pomiędzy rozwiązaniem (likwidacją) spółki, a odpłatnym zbyciem majątku nie upłynie okres (6 lat) określony w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT.

Mając na uwadze powyższe, otrzymanie przez Pana w związku z rozwiązaniem (likwidacją) Spółki Jawnej Pieniędzy nie będzie powodowało powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Również otrzymanie Udziałów w związku z rozwiązaniem (likwidacją) Spółki Jawnej nie będzie powodowało powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT. Przychód ten w myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT, może powstać dopiero w wyniku odpłatnego zbycia Udziałów otrzymanych w związku z likwidacją Spółki Jawnej w ściśle określonym czasie sześciu lat.

Za poprawnością Pana stanowiska przemawia wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT oraz utrwalona po wprowadzeniu przepisów w styczniu 2011 r. linia orzecznicza.

W razie odmiennej oceny w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej (Spółki Jawnej) mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych, w sytuacji, gdy otrzymane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez podatnika (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków.

Stanowisko w tej sprawie wydaje się ugruntowane w interpretacjach podatkowych, w tym m.in. w interpretacji:

1)Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 lipca 2020 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.384.2020.2.MM: „(...) Powyższe przepisy wskazują, że samo wydanie majątku polikwidacyjnego wspólnikom nie skutkuje powstaniem po ich stronie przychodu. Przychód ten powstaje bowiem zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PIT dopiero z momentem zbycia otrzymanych składników (...). W konsekwencji powyższego, otrzymanie przez wspólników będącymi osobami fizycznymi zarówno rzeczy ruchomych, jak i nieruchomości nie spowoduje samo przez się powstania po ich stronie przychodu. Przychód powstałby dopiero w momencie sprzedaży otrzymanych składników majątkowych. Również otrzymanie środków pieniężnych w wyniku rozwiązania Spółki przez wspólnika będącego osobą fizyczną nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu. Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że brak zwrotu aportu Y sp. z o.o. nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wspólnika, który otrzymał te ruchomości i nieruchomości w wyniku rozwiązania Spółki. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe (...)”;

2)Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 sierpnia 2016 r., nr ILPB4/4511-1-25/16-2/TW: „(...) Zatem w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma pozostałe składniki majątkowe (inne niż wierzytelność pożyczkowa spółki osobowej oraz środki pieniężne), na moment likwidacji/rozwiązania spółki osobowej nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...)”;

3)Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2023 r., nr 0113- KDIPT2-1.4011.1044.2022.3.AP: „(...) Powyższe oznacza, że gdy - w związku z zakończeniem działalności Spółki - w przypadku, gdy w toku prowadzonego postępowania likwidacyjnego nie uda się dokonać uzyskania wyłącznie środków pieniężnych do podziału między wspólników w ramach rozliczenia ze Spółką przejmie Pani własność ruchomości, towaru, a także otrzyma środki pieniężne, których równowartość będzie odpowiadać Pani udziałowi w wysokości 70%, wartość ta nie będzie stanowić Pani przychodu podatkowego w dacie likwidacji Spółki. Mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że jeśli otrzyma Pani w wyniku podziału majątku Spółki po jej likwidacji, składniki majątku (ruchomości, towar sklepowy, tj. artykuły spożywcze i alkohol), proporcjonalne do Pani udziału w zysku Spółki, to nie osiągnie z tego tytułu przychodu. W związku z powyższym nie wystąpi przychód, a tym samym nie wystąpią koszty. Zatem, Pani stanowisko w zakresie pytania Nr 1 oraz Nr 2 jest prawidłowe.”;

4)Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 grudnia 2013 r., znak: ILPB1/415-1040/13-2/AA stwierdził wprost, że: „(...) Stosownie zatem do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymane środki pieniężne, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie wskazać należy, że w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki jawnej, środki te nie będą stanowiły dla zainteresowanego przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”;

5)Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 czerwca 2011 r., znak: ILPB1/415-278/11-6/IM, odnosząc się do otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej innych niż środki pieniężne składników majątku stwierdził: „(...) w przypadku natomiast innych (niż środki pieniężne) składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją tej spółki - Zainteresowany nie osiągnie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień ich otrzymania, natomiast osiągnie przychód w momencie ich ewentualnego zbycia, z zastrzeżeniem warunków o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy”.

Reasumując, w Pana opinii zarówno wykładnia literalna jak i autentyczna art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 8 Ustawy PIT prowadzą do wniosku, że otrzymanie przez Pana w związku z likwidacją Spółki zarówno Pieniędzy jak i Udziałów nie będzie powodować powstania dla Pana przychodu podatkowego w PIT.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska wskazuje Pan również interpretacje indywidualne wydane przez działającego w imieniu Ministra Finansów:

1)Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 sierpnia 2011 r. znak: IPTPB1/415-97/11-2/MD,

2)Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2013 r. znak: IPPB1/415-184/13-4/IF, z 11 września 2014 r. znak: IPPB1/415-661/14-4/AM, z 28 sierpnia 2014 r. znak: IPPB1/415-738/14-4/AM,

3)Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 lipca 2013 r. znak: IBPBI/1/415-372/13/AP,

4)Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 września 2014 r. znak: ITPB1/415-690/14/DP),

5)Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 września 2014 r., znak: ILPB1/415-950/14-2/GM oraz znak: ILPB1/415-947/14-2/GM,

6)Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lipca 2022 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.418.2022.2.EC,

7)Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 lipca 2020 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.384.2020.2.MM,

8)Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2023 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.1044.2022.3.AP,

9)Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 lipca 2020 r. 0112-KDIL2-2.4011.384.2020.2.MM.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest :

–prawidłowe – w zakresie otrzymania przez Pana Pieniędzy lub Udziałów z tytułu likwidacji (rozwiązania) Spółki Jawnej;

–nieprawidłowe – w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia Udziałów otrzymanych przez Pana z tytułu likwidacji (rozwiązania) Spółki Jawnej.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 51 § 1-3 Kodeksu spółek handlowych:

Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach.

Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Zgodnie z art. 58 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Rozwiązanie spółki powodują:

1)przyczyny przewidziane w umowie spółki;

2)jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;

3)ogłoszenie upadłości spółki;

4)śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;

5)wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;

6)prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych:

W przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 82 § 1-2 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych.

Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.

Na gruncie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) w myśl art. 5a pkt 26 tej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Z kolei, zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e)spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w takiej spółce, tj. innej niż wskazana w art. 5a pkt 28 ww. ustawy, uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika.

Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu powyższych przepisów należy zatem uznać m.in. spółkę jawną osób fizycznych.

W związku z powyższym, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki jawnej osób fizycznych, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka, tylko poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1)rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2)ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy:

Jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Co do zasady, do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 omawianej ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia.

Natomiast, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy:

Do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki albo zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Celem wprowadzenia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną, było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną (w tym także w wyniku likwidacji bądź rozwiązania takiej spółki).

Przepisy te nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego takiej spółki na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Na gruncie języka powszechnego „likwidacja” oznacza „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś; postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji”.

W odniesieniu do przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących skutków podatkowych „likwidacji spółki niebędącej osobą prawną” należy podkreślić, że określenie „likwidacja spółki niebędącej osobą prawną” służy wskazaniu tytułu prawnego (źródła pochodzenia, podstawy) uzyskania przez podatnika składników majątku objętych omawianymi zasadami opodatkowania.

Treść i cel powołanych przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstaw do ograniczenia zakresu ich stosowania jedynie do sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną kończy działalność (jest rozwiązywana) po przeprowadzeniu likwidacji.

Regulacje te odnoszą się do szerzej rozumianej sytuacji otrzymania przez podatnika składników majątku jako należności przysługujących mu – jako wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną – w związku z procesem zakończenia działalności tej spółki.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy ust. 1 pkt 3-7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio do udziałów (akcji), papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

a)odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,

b)realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W tym miejscu podkreślam, że w uzasadnieniu do ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2021 r. poz. 2105 - Druk Nr 1532) wskazano, że:

W przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, z likwidacji takiej spółki lub ze zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce w postaci: udziałów (akcji), papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, jeżeli dochód z odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu w Polsce, przychód taki nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie otrzymania tych składników majątku. Natomiast w przypadku ich zbycia (niezależnie od czasu ich posiadania przez wspólnika) przychód taki zaliczany będzie do źródła „kapitały pieniężne” i opodatkowaniu podlegał będzie dochód stanowiący nadwyżkę przychodu nad wydatkami na nabycie lub objęcie takich składników majątku poniesionymi przez spółkę lub wspólnika. Przepis ten pozwala opodatkować takie składniki majątku otrzymane ze spółki na zasadach analogicznych jak byłyby opodatkowane przez wspólnika w przypadku ich zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną.

Wobec powyższego, zgodzić się należy z Panem, że otrzymanie przez Pana Pieniędzy lub Udziałów tytułu likwidacji (rozwiązania) Spółki Jawnej, której jest Pan wspólnikiem, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można się natomiast zgodzić z Pana twierdzeniem, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów otrzymanych w związku z likwidacją Spółki Jawnej powstanie w ściśle określonym czasie sześciu lat w myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT. Przychód ten bowiem wystąpi u Pana w momencie sprzedaży tych Udziałów niezależnie od czasu ich posiadania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych stwierdzam, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).