Interpretacja indywidualna z dnia 31 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.175.2023.1.SP

Ustalenie czy w związku z umorzeniem Kredytu oraz Umorzeniem Pożyczki hipotecznej na podstawie Ugody od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonych kwot wierzytelności z tytułu udzielonych Kredytów oraz Pożyczek hipotecznych od tej części kapitału Kredytu oraz Pożyczki hipotecznej, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości dochodów Banku, zastosowanie znajdzie zaniechanie poboru dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie stwierdzenia czy w sprawie znajdzie zastosowanie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych w związku z:

‒umorzeniem Kredytu hipotecznego na podstawie Ugody od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonych kwot wierzytelności z tytułu udzielonych Kredytów hipotecznych od tej części kapitału Kredytu hipotecznego, od którego następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości dochodów Banku – jest prawidłowe,

‒umorzeniem Pożyczki hipotecznej na podstawie Ugody od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonych kwot wierzytelności z tytułu udzielonych Pożyczek hipotecznych od tej części kapitału Pożyczki hipotecznej, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości dochodów Banku – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy w związku z umorzeniem Kredytu oraz Umorzeniem Pożyczki hipotecznej na podstawie Ugody od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonych kwot wierzytelności z tytułu udzielonych Kredytów oraz Pożyczek hipotecznych od tej części kapitału Kredytu oraz Pożyczki hipotecznej, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości dochodów Banku, zastosowanie znajdzie zaniechanie poboru dochodowego od osób prawnych.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”) i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”). Wnioskodawca jest spółką dominującą w podatkowej grupie kapitałowej, którą tworzy ze spółkami zależnymi: A. S.A., B. S.A. i C. Sp. z o. o. (dalej: „Podatkowa Grupa Kapitałowa”).

Wnioskodawca jako bank krajowy w rozumieniu Prawa Bankowego podlega nadzorowi sprawowanemu przez Komisję Nadzoru Finansowego oraz jest uprawniony na podstawie przepisów regulujących zasady funkcjonowania banków do udzielania kredytów.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług bankowych i konsultacyjno-doradczych w sprawach finansowych. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie obsługi klientów korporacyjnych, instytucjonalnych i detalicznych (w tym private banking) na terenie całego kraju. Oferta Wnioskodawcy obejmuje m.in. produkty kredytowe, oszczędnościowe, a także inwestycyjne.

W przeszłości, w ramach prowadzonej działalności bankowej, Wnioskodawca zawierał m.in. umowy o kredyt hipoteczny oraz umowy o pożyczkę hipoteczną z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej odpowiednio: „Kredytobiorca”/ „Kredytobiorcy” oraz „Pożyczkobiorca”/„Pożyczkobiorcy”), które były zaciągnięte na cele mieszkaniowe, tj. na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 t.j., dalej: „ustawa o PIT”) (dalej odpowiednio: „Kredyt”/„Kredyty” oraz „Pożyczka hipoteczna”/ „Pożyczki hipoteczne”).

Umowy Kredytu zawierają bezpośrednio w treści wskazanie celu, na który Kredyt został udzielony. W przypadku gdy Kredyt jest udzielony na różne cele, cele te są wyszczególnione w umowie. Umowy o Pożyczkę hipoteczną nie zawierają w treści wskazanego celu/ przeznaczenia środków.

Kredyty oraz Pożyczki hipoteczne zostały zabezpieczone w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie. Zabezpieczenie w postaci hipoteki jest wskazane wprost w treści zawartych umów Kredytu i umów o Pożyczkę hipoteczną (dalej odpowiednio: „Umowa Kredytu”/ „Umowy Kredytu” oraz „Umowa o Pożyczkę hipoteczną”/ „Umowy o Pożyczkę hipoteczną”, dalej łącznie: „Umowa”/ „Umowy”).

Część Kredytów i Pożyczek hipotecznych stanowi zobowiązania waloryzowane kursem waluty obcej (w tym kursem franka szwajcarskiego, dalej: „CHF”). Postępująca w ostatnich latach deprecjacja złotego (dalej: „PLN”) względem walut obcych, w szczególności CHF, przyczyniła się do pogorszenia sytuacji kredytobiorców i pożyczkobiorców. W rezultacie pomiędzy bankami a częścią kredytobiorców i pożyczkobiorców powstały i mogą powstawać spory prawne w szczególności w sprawie ustalenia, czy zawarte w umowach postanowienia umowne, zwłaszcza klauzule waloryzacyjne, są postanowieniami abuzywnymi w rozumieniu art. 385¹ § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, dalej: „Kodeks Cywilny”).

W odniesieniu do zawartych przez Bank Umów Kredytu i Umów o Pożyczkę hipoteczną, roszczenia Kredytobiorców i Pożyczkobiorców dotyczą/mogą dotyczyć w szczególności:

a)uznania postanowień Umów Kredytu lub Umów o Pożyczkę hipoteczną za bezskuteczne na podstawie art. 385¹ § 1 i nast. Kodeksu Cywilnego, w tym postanowień w zakresie zasad ustalania kursu waluty, zasad waloryzacji do waluty obcej oraz zmiany oprocentowania,

b)stwierdzenia bezskuteczności lub nieważności całej Umowy Kredytu lub Umowy o Pożyczkę hipoteczną,

c)zapłaty środków na rzecz Kredytobiorcy lub Pożyczkobiorcy w związku z uznaniem za bezskuteczne postanowień Umów Kredytu lub Umów o Pożyczkę hipoteczną lub stwierdzeniem bezskuteczności lub nieważności całej Umowy Kredytu lub Umowy o Pożyczkę hipoteczną.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Umowy są w całości skuteczne i ważne, a podnoszone przez Kredytobiorców i Pożyczkobiorców roszczenia nie są zasadne. Jednakże w związku z toczącymi się już postępowaniami sądowymi, jak również możliwością wytoczenia powództw cywilnych przez Kredytobiorców i Pożyczkobiorców w przyszłości, Wnioskodawca podjął decyzję o wdrożeniu i oferowaniu Kredytobiorcom i Pożyczkobiorcom procesu ugodowego.

Bank przewiduje możliwość oferowania Kredytobiorcom i Pożyczkobiorcom różnych modeli ugód. Proces ugodowy, którego dotyczy niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje Umowy, w przypadku których zadłużenie Kredytobiorców oraz Pożyczkobiorców z tytułu Umowy na dzień zawarcia ugody nie zostało jeszcze spłacone (dalej: „Ugoda”/„Ugody”).

Celem Ugód jest i będzie polubowne rozstrzygnięcie istniejących sporów (w przypadku, gdy Kredytobiorca lub Pożyczkobiorca wytoczył przeciwko Bankowi pozew indywidualny dotyczący Umowy, na mocy Ugody zobowiązuje się on cofnąć pozew w tej sprawie ze zrzeczeniem się roszczenia) oraz zapobieżenie przyszłym sporom o ważność i skuteczność Umów oraz ich poszczególnych postanowień, a także uchylenie niepewności w odniesieniu do roszczeń stron Umów związanych z zawarciem i wykonaniem Umów. W związku z zawarciem Ugody, Kredytobiorcy oraz Pożyczkobiorcy dobrowolnie godzą się i będą się godzić na odstąpienie od dochodzenia roszczeń wobec Banku wywiedzionych z zarzutu:

a)nieważności Umowy,

b)bezskuteczności Umowy lub

c)niedozwolonego charakteru postanowień Umowy w brzmieniu sprzed zawarcia Ugody,

w zamian za zmianę postanowień Umowy w zakresie ich zobowiązań oraz odpowiadających im praw Banku.

Na gruncie Ugody, strony – tj. Kredytobiorca lub Pożyczkobiorca oraz Bank – potwierdzają, że ich wolą było zawarcie odpowiednio Umowy Kredytu lub Umowy o Pożyczkę hipoteczną oraz jest jej utrzymanie w mocy, z uwzględnieniem zmian, które wynikają z Ugody.

Na mocy Ugody, strony dokonują zmiany waluty zadłużenia Kredytobiorcy/Pożyczkobiorcy z CHF na PLN z tytułu niespłaconego kapitału Kredytu/Pożyczki hipotecznej oraz odsetek naliczonych za okres od ostatniej spłaty rat do daty podpisania Ugody i uzgadniają wysokość zadłużenia w PLN (dalej: „Kwota Zadłużenia”). Przeliczenie Kwoty Zadłużenia jest i będzie dokonywane z zastosowaniem kursu średniego Narodowego Banku Polskiego (dalej: „NBP”) wynikającego z tabeli kursów średnich walut obcych z dnia zawarcia Ugody.

Po dokonaniu zmiany waluty zadłużenia, na mocy Ugody, Bank zwalnia Kredytobiorcę lub Pożyczkobiorcę z długu (dalej odpowiednio: „Umorzenie Kredytu” lub „Umorzenie Pożyczki hipotecznej”) w kwocie równej Kwocie Zadłużenia, a Kredytobiorca/ Pożyczkobiorca zwolnienie z długu przyjmuje. W związku z Umorzeniem Kredytu oraz Umorzeniem Pożyczki hipotecznej, zadłużenie Kredytobiorcy/ Pożyczkobiorcy wobec Banku z tytułu odpowiednio Kredytu lub Pożyczki hipotecznej zostaje spłacone w całości.

Oprócz zmiany waluty zadłużenia oraz dokonania umorzenia, na gruncie Ugody Bank zobowiązuje się zwrócić Kredytobiorcy/ Pożyczkobiorcy określoną kwotę w PLN. Wysokość Zwrotu jest i będzie ustalana przez Bank indywidualnie z Kredytobiorcą/ Pożyczkobiorcą.

W związku z zawarciem Ugody, Wnioskodawca i Kredytobiorca/ Pożyczkobiorca zgodnie oświadczają, że nie będą występować w przyszłości względem siebie z roszczeniami wywodzonymi z treści postanowień Umowy. Rozliczenia dokonane na podstawie Ugody mają wyczerpywać w całości roszczenia Kredytobiorcy/ Pożyczkobiorcy z tytułu Umowy jakie mógłby on zgłosić (lub zgłosił) w razie zaistnienia (lub istniejącego) sporu sądowego w tym zakresie.

Bank pragnie zaznaczyć, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie Kredytów i Pożyczek hipotecznych, które spełniają następujące warunki:

‒Kredyty i Pożyczki hipoteczne zostały udzielone przed 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów (tj. spełniony jest warunek, o którym mowa w § 3 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów);

‒Kredyty i Pożyczki hipoteczne zostały zaciągnięte na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy Kredyty i Pożyczki hipoteczne zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej (tj. spełniony jest warunek, o którym mowa w § 1 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów);

‒osoba fizyczna będąca Kredytobiorcą lub Pożyczkobiorcą nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu Kredytu lub Pożyczki hipotecznej zaciągniętych na realizację inwestycji mieszkaniowej innej niż określona w § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów (tj. spełniony jest warunek, o którym mowa w § 1 pkt 1 lit. b Rozporządzenia Ministra Finansów);

‒Umorzenia Kredytów oraz Umorzenia Pożyczek hipotecznych dokonywane są przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, który jest uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów (tj. spełniony jest warunek, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów);

‒umorzone kwoty Kredytów i Pożyczek hipotecznych nie pomniejszają w jakiejkolwiek formie dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym Banku, w szczególności poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów lub odliczenie od podstawy opodatkowania; jedynie rezerwy i odpisy utworzone przez Bank na te wierzytelności mogły uprzednio stanowić koszty uzyskania przychodów Banku, ale w takim przypadku ich rozwiązanie - wskutek umorzenia tych wierzytelności – skutkuje powstaniem po stronie Banku przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym; w przypadku gdy utworzone na analizowane wierzytelności odpisy nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Banku, również ich rozwiązanie nie stanowi i nie będzie stanowić przychodu podatkowego (tj. spełniony jest warunek, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów).

‒w przypadku gdy stroną Umowy jest więcej niż jedna osoba fizyczna - wszyscy Kredytobiorcy i Pożyczkobiorcy solidarnie odpowiadają za spłatę Kredytów i Pożyczek hipotecznych;

W świetle powyższego, Bank chciałby potwierdzić czy w przypadku do Umorzenia Kredytu oraz Umorzenia Pożyczki hipotecznej zastosowanie znajduje zaniechanie poboru CIT, o którym mowa w § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy okresu podatkowego od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2024 r. (tj. spełniony jest warunek, o którym mowa w § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów).

Pytanie Banku dotyczy wyłącznie kwot umorzonych wierzytelności z tytułu Kredytów i Pożyczek hipotecznych, które obejmują: kapitał, odsetki (w tym odsetki skapitalizowane), prowizje lub opłaty, gdy poniesienie takich opłat było niezbędne do zawarcia Umowy z Bankiem, z wyłączeniem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń (tj. spełniony jest warunek, o którym mowa w § 1 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów).

Pytanie

Czy w związku z opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Umorzeniem Kredytu oraz Umorzeniem Pożyczki hipotecznej na podstawie Ugody od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonych kwot wierzytelności z tytułu udzielonych Kredytów oraz Pożyczek hipotecznych od tej części kapitału Kredytu oraz Pożyczki hipotecznej, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów, do wysokości dochodów Banku zgodnie z § 2 ust. 2, zastosowanie znajdzie zaniechanie poboru CIT na mocy § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Umorzeniem Kredytu oraz Umorzeniem Pożyczki hipotecznej na podstawie Ugody od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonych kwot wierzytelności z tytułu udzielonych Kredytów oraz Pożyczek hipotecznych, od tej części kapitału Kredytu oraz Pożyczki hipotecznej, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów, do wysokości dochodów Banku zgodnie z § 2 ust. 2, zastosowanie znajdzie zaniechanie poboru CIT na mocy § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów.

Dla stworzenia zachęty do podejmowania działań zmierzających do umarzania zobowiązań osobom fizycznym z tytułu udzielonych im kredytów mieszkaniowych, w Rozporządzeniu Ministerstwa Finansów przewidziano zaniechanie – pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek – poboru CIT od dochodów stanowiących dla banków równowartość umorzonych zobowiązań z tytułu kredytów, od tej części kapitału, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „PIT”) na podstawie ww. rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów: „Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonych kwot wierzytelności z tytułu kredytów mieszkaniowych, od tej części kapitału tych kredytów, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1, w przypadku gdy:

1)umorzenia dokonuje podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw zasady funkcjonowania takich podmiotów;

2)równowartość umorzonych kwot wierzytelności nie pomniejszyła w jakiejkolwiek innej formie przychodu, dochodu, podstawy opodatkowania ani podatku podmiotu udzielającego kredytu mieszkaniowego lub umarzającego kwoty wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem rezerw i odpisów utworzonych na te wierzytelności, które zostały rozwiązane w związku z tym umorzeniem, i w następstwie ich rozwiązania ustalony został przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.”

Stosownie do § 2 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów:„Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, z późn. zm.), przy czym zaniechanie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje wyłącznie do wysokości dochodów spółki tworzącej taką grupę, która umorzyła kwoty wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego i jest podmiotem określonym w ust. 1 pkt 1.”

Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo bankowe i jako bank podlega nadzorowi sprawowanemu przez Komisję Nadzoru Finansowego oraz jest uprawniony na podstawie przepisów regulujących zasady funkcjonowania banków do udzielania kredytów. W rezultacie, warunek, o którym mowa § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów jest spełniony.

Odnosząc się do warunku wskazanego w § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów, Wnioskodawca pragnie wskazać, że – jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zaniechania poboru CIT od dochodów odpowiadających kwocie wierzytelności, które nie pomniejszają w jakiejkolwiek formie dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym Banku, w szczególności poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów lub odliczenie od podstawy opodatkowania. Jedynie rezerwy i odpisy utworzone przez Bank na te wierzytelności mogły uprzednio stanowić koszty uzyskania przychodów Banku, ale w takim przypadku ich rozwiązanie - wskutek umorzenia tych wierzytelności – skutkuje powstaniem po stronie Banku przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym. W przypadku gdy utworzone na analizowane wierzytelności odpisy nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Banku, również ich rozwiązanie nie stanowi i nie będzie stanowić przychodu podatkowego (tj. utworzenie i rozwiązanie jest neutralne podatkowo). W rezultacie, warunek wskazany w § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów jest w niniejszym stanie faktycznym spełniony.

W świetle powyższego, w sytuacji gdy spełnione są warunki, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów, w celu dokonania oceny, czy w odniesieniu do Umorzenia Kredytu oraz Umorzenia Pożyczki hipotecznej na podstawie Ugody, od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonych kwot wierzytelności z tytułu udzielonych Kredytów oraz Pożyczek hipotecznych zastosowanie znajdzie zaniechanie poboru CIT na mocy § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów należy ustalić czy w odniesieniu do kwot Umorzenia Kredytu oraz Umorzenia Pożyczki hipotecznej zastosowanie znajdzie zaniechanie poboru PIT na mocy § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów.

W tym celu, w ocenie Wnioskodawcy, przeanalizować należy czy Kredyty oraz Pożyczki hipoteczne spełniają definicję „kredytu mieszkaniowego”, o którym mowa w Rozporządzeniu Ministra Finansów.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów – wydanego na podstawie art. 22 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – do dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, należą kwoty: „umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku, gdy:

a)kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz

b)osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej”.

W myśl § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów: „Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:

1)udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz

2)zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz

3)zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Jak wynika z powyższego, pod warunkiem spełnienia przesłanek, o których mowa w § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i b Rozporządzenia Ministra Finansów, w odniesieniu do umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego dokonano zaniechania poboru PIT.

a)Definicja kredytu mieszkaniowego

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca pragnie wskazać, że Rozporządzenie Ministra Finansów wprowadza nowe pojęcie „kredytu mieszkaniowego”, w odniesieniu, do którego zastosowanie znajduje przewidziane w jego treści zaniechanie poboru podatku. Mając na uwadze, że jest to pojęcie nie funkcjonujące na gruncie innych regulacji oraz niezdefiniowane w innych przepisach prawa, w ocenie Banku, termin ten należy wykładać mając na uwadze treść oraz cel obowiązywania Rozporządzenia Ministra Finansów.

Kredyt i Pożyczka hipoteczna jako „kredyt”, o którym mowa w Rozporządzeniu Ministra Finansów

W przywołanym powyżej § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów wskazano, że „Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt (...)”, który spełnia wyszczególnione w tym przepisie warunki.

W świetle powyższego, dla oceny czy Kredyt oraz Pożyczka hipoteczna stanowią „kredyt mieszkaniowy”, w ocenie Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy mogą one być uznane za „kredyt”.

Jako że w Rozporządzeniu Ministra Finansów nie zdefiniowano pojęcia „kredyt” ani nie uwzględniono odwołania do jakiegokolwiek innego aktu prawnego objaśniającego to pojęcie, w ocenie Wnioskodawcy, pojęcie to należy interpretować zgodnie z jego zwyczajowym rozumieniem jako formę pożyczania pieniędzy na określony czas, pod warunkiem ich zwrotu wraz z wynagrodzeniem za ich pożyczenie w formie odsetek.

W tym miejscu, wskazać należy, że rozporządzeniodawca nie zdecydował się odwołać do art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 t.j., dalej: „Prawo bankowe”), który wskazuje, że przez umowę kredytu „bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu”.

Jednocześnie zgodnie z komentarzem do Prawa bankowego (A. Kawulski [w:] Prawo bankowe. Komentarz, Warszawa 2013, art. 69) potrzeba wskazać, że: „(...) należy odróżnić „kredyt” w rozumieniu szerokim i wąskim. Przez „kredyt” w rozumieniu wąskim rozumiemy kredyt udzielony na podstawie umowy kredytu określonej w Prawie bankowym. Z kolei „kredyt” w rozumieniu szerokim to wszelkie formy kredytowania, włączając w to kredyt w rozumieniu komentowanej ustawy, pożyczkę pieniężną, kredyt konsumencki [podkreślenie Wnioskodawcy].”

W ocenie Wnioskodawcy, skoro Minister Finansów nie odwołał się w treści rozporządzenia do rozumienia pojęcia „umowy kredytu” określonego na gruncie Prawa bankowego, pojęcie to należy rozumieć szeroko jako wszelkie formy kredytowania. Gdyby bowiem Minister Finansów chciał, aby pojęcie to było interpretowane zgodnie z przepisami Prawa bankowego, takie odniesienie znalazłoby się wprost w treści analizowanego rozporządzenia.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca sam pojęciem „kredyt” obejmuje niekiedy wszelkie formy kredytowania, w tym zarówno kredyt jak i pożyczkę. Przykładowo, w myśl § 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2245, dalej: „ustawa o kredycie hipotecznym”): „Za umowę o kredyt hipoteczny uważa się w szczególności umowę:

1)pożyczki,

2)kredytu w rozumieniu art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 2439, z późn. zm.),

3)o odroczeniu konsumentowi terminu spełnienia świadczenia pieniężnego,

4)o kredyt, w której kredytodawca zaciąga zobowiązanie wobec osoby trzeciej, a konsument zobowiązuje się do zwrotu kredytodawcy spełnionego świadczenia,

5)o kredyt odnawialny

– o ile spełnia warunki określone w ust. 1 [podkreślenie Wnioskodawcy]”.

Stosownie do § 3 ust. 1 ustawy o kredycie hipotecznym, przez umowę o kredyt hipoteczny rozumie się: „umowę, w ramach której kredytodawca udziela konsumentowi kredytu lub daje mu przyrzeczenie udzielenia kredytu zabezpieczonego hipoteką lub innym prawem związanym z nieruchomością mieszkalną lub przeznaczonego na sfinansowanie niezwiązanego z działalnością gospodarczą lub prowadzeniem gospodarstwa rolnego nabycia lub utrzymania:

1)prawa własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a także ich budowy lub przebudowy w rozumieniu art. 3 pkt 6 i 70 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 oraz z 2022 r. poz. 88, 1557, 1768, 1783 i 1846);

2)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu;

3)prawa własności nieruchomości gruntowej lub jej części;

4)udziału we współwłasności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w nieruchomości gruntowej”.

Z powyższego wynika, że w przypadku gdy na podstawie m.in. umowy pożyczki lub kredytu, kredytodawca udziela konsumentowi kredytu lub daje mu przyrzeczenie udzielenia kredytu zabezpieczonego hipoteką lub przeznaczonego na sfinansowanie niezwiązanego z działalnością gospodarczą lub prowadzeniem gospodarstwa rolnego nabycia lub utrzymania: prawa własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu – taka umowa (w tym zarówno umowa pożyczki jak i umowa kredytu) stanowi „umowę o kredyt hipoteczny” w rozumieniu ustawy o kredycie hipotecznym.

Także w komentarzu do ustawy o kredycie hipotecznym (I. Heropolitańska [w:] A. Nierodka, I. Heropolitańska, Ustawa o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami. Komentarz, Warszawa 2019, art. 3) wskazano na możliwość takiej interpretacji przepisów: „Bankowa pożyczka będzie zatem kredytem hipotecznym, jeżeli będzie zabezpieczona hipoteką.”

Jako że w Rozporządzeniu Ministra Finansów nie uwzględniono odwołania do jakiegokolwiek innego aktu prawnego objaśniającego pojęcie „kredyt”, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że pojęcie to nie powinno być interpretowane w sposób zawężający. Gdyby intencją rozporządzeniodawcy było ustanowienie wymogu interpretowania pojęcia „kredyt” w rozumieniu wąskim, zgodnie z przepisami innego konkretnego aktu prawnego, to zostałoby to wskazane bezpośrednio w przepisach Rozporządzenia Ministra Finansów. Skoro natomiast brak jest tego rodzaju wskazania, to przyjąć w ocenie Wnioskodawcy należy, iż przez pojęcie „kredyt”, na gruncie Rozporządzenia Ministra Finansów, powinno się rozumieć wszelkie formy kredytowania/finansowania, a w tym kredyt w rozumieniu Prawa bankowego czy też pożyczkę.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno udzielony przez Bank Kredyt jak i Pożyczka hipoteczna powinny być objęte pojęciem „kredytu”, o którym mowa w Rozporządzeniu Ministra Finansów.

Data i podmiot udzielający finansowania - warunki, o których mowa w § 3 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów

Zgodnie z § 3 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został: „udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów”.

Z powyższego wynika, że pierwszym z warunków, które spełniać ma kredyt, aby stanowić „kredyt mieszkaniowy” w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów jest wymóg, aby kredyt:

‒został udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r.; oraz

‒został udzielony przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów.

Odnosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że:

‒Pożyczki hipoteczne oraz Kredyty, których dotyczy niniejszy wniosek o wydanie interpretacji zostały udzielone przed dniem 15 stycznia 2015 r. (spełniają tym samym pierwszy ze wskazanych powyżej warunków);

‒jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo bankowe i jako bank podlega nadzorowi sprawowanemu przez Komisję Nadzoru Finansowego oraz jest uprawniony na podstawie przepisów regulujących zasady funkcjonowania banków do udzielania kredytów.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno Kredyty jak i Pożyczki hipoteczne spełniają przesłanki, o których mowa w § 3 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów.

Zabezpieczenie w postaci hipoteki - warunek, o którym mowa w § 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów

Kolejnym z warunków, które spełniać ma kredyt aby stanowić „kredyt mieszkaniowy” w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów jest zabezpieczenie „w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie” (§ 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów).

Odnosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że Kredyty i Pożyczki hipoteczne posiadają zabezpieczenie w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie. Zabezpieczenie w postaci hipoteki jest wskazane wprost w treści zawartych Umów Kredytów i Umów o Pożyczkę hipoteczną

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno Kredyty jak i Pożyczki hipoteczne spełniają warunek, o którym mowa w § 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów.

Przeznaczenie kredytu - warunek, o którym mowa w § 3 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów

Ostatni warunek, który ma spełniać kredyt, aby stanowić „kredyt mieszkaniowy” w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów został wskazany w § 3 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów. Przepis ten stanowi, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został: „zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Zgodnie art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT, katalog wskazanych wyżej wydatków obejmuje: „wydatki poniesione na:

a)nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej”.

Odnosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, Bank pragnie wskazać, że Kredyty oraz Pożyczki hipoteczne, których dotyczy niniejszy wniosek o wydanie interpretacji zostały zaciągnięte na cele mieszkaniowe, tj. na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT. Podkreślenia wymaga również, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie Kredytów i Pożyczek hipotecznych, które zostały zaciągnięte na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy Kredyty i Pożyczki hipoteczne zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej. W praktyce mogą wystąpić sytuacje, gdy taki warunek nie jest/nie będzie spełniony, ale takie wyjątki nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Umowy Kredytu zawierają bezpośrednio w treści wskazanie przeznaczenia/celu na jaki został zaciągnięty kredyt. W przypadku gdy Kredyt jest przeznaczony na różne cele, cele te są wyszczególnione w umowie. Umowy o Pożyczkę hipoteczną nie zawierają w treści wskazanego celu/przeznaczenia środków. Niemniej, Bank jest i będzie w stanie uzyskać dodatkowe dokumenty, takie jak oświadczenie Pożyczkobiorcy, przelewy bankowe oraz akty notarialne potwierdzające zawarcie umowy sprzedaży lub zakupu nieruchomości, które potwierdzają, że Pożyczki hipoteczne zostały zaciągnięte na cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, analizowane przepisy - zarówno Rozporządzenia Ministra Finansów jak i ustawy o PIT – nie wprowadzają wymogu, aby cel zaciągnięcia kredytu wynikał wprost z treści zawartej umowy. Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że gdy w umowie nie wskazano celu, na jaki pożyczka została zaciągnięta, podatnik może udowadniać cel jej zaciągnięcia w inny sposób, korzystając z wszelkich dostępnych środków dowodowych.

Takie stanowisko potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1757/16, w którym stwierdził on, że: „Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi, zatem do wniosku, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości (lub prawa majątkowego) na spłatę kredytu lub pożyczki (oraz odsetek od nich) zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego mieszkaniowych, skorzysta z prawa do zwolnienia. Sposób wykazania celu pożyczki nie został jednak wprost wskazany przez ustawodawcę. Gdyby zatem wolą prawodawcy było, aby w treści umowy pożyczki, o której mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., zapisany był w sposób jednoznaczny cel mieszkaniowy, na jaki została ona zaciągnięta, czy wydatkowana, zostałoby to ujęte wprost w brzmieniu przepisów u.p.d.o.f. Wobec braku takiej regulacji, rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, że podatnik może na gruncie u.p.d.o.f., udowadniać cel zaciągnięcia pożyczki wszelkimi dostępnymi środkami dowodowym, np.: aktami notarialnymi potwierdzającymi zawarcie umowy sprzedaży i zakupu nieruchomości, dowodami przelewów na konto zainteresowanej oraz co istotniejsze na konta stron umów sprzedaży”.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że do wniosku, że pożyczka może być zaciągnięta na określony cel – mimo braku wskazania tego celu bezpośrednio w umowie – prowadzi również analiza obowiązujących regulacji. Zgodnie z cytowanym wyżej § 3 ust. 1 ustawy o kredycie hipotecznym, przez umowę o kredyt hipoteczny rozumie się umowę, w ramach której kredytodawca udziela konsumentowi kredytu lub daje mu przyrzeczenie udzielenia kredytu zabezpieczonego hipoteką lub innym prawem związanym z nieruchomością mieszkalną lub przeznaczonego na sfinansowanie niezwiązanego z działalnością gospodarczą lub prowadzeniem gospodarstwa rolnego nabycia lub utrzymania m.in. prawa własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a także ich budowy lub przebudowy. Przy czym, zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o kredycie hipotecznym, za umowę o kredyt hipoteczny uważa się w szczególności umowę pożyczki. Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca dopuszcza możliwość stwierdzenia/ udowodnienia, że umowa pożyczki stanowi umowę, na mocy której dochodzi do sfinansowania nabycia własności budynku mieszkalnego czy lokalu mieszkalnego.

W świetle powyższego, w ocenie Banku, zarówno Kredyty, jak i Pożyczki hipoteczne, spełniają warunek, o którym mowa w § 3 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów.

b)Cel wydania Rozporządzenia Ministra Finansów

W ocenie Wnioskodawcy, również cel wydania Rozporządzenia Ministra Finansów wskazuje na zasadność objęcia regulacjami tego rozporządzenia zarówno Kredytów jak i Pożyczek hipotecznych.

W uzasadnieniu do projektu Rozporządzenia Ministra Finansów wskazano bowiem, iż: „Proponowany w niniejszym projekcie zakres zaniechania poboru podatku od osób fizycznych obejmuje dochody (przychody) z tytułu umorzenia zobowiązań kredytowych wobec kredytobiorców, jak również niższej od nominalnej spłaty kwoty kredytu, niezależnie od waluty, w której kredytobiorca zaciągnął kredyt. Stąd też, z zaniechania będą mogli skorzystać nie tylko kredytobiorcy, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy denominowany we franku szwajcarskim czy indeksowany do tej waluty, ale również w złotym, euro czy innej obcej walucie. Pozwoli to na równe traktowanie pod względem podatkowym osób fizycznych, które zaciągnęły kredyty na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.”

W ocenie Wnioskodawcy, skoro zamiarem rozporządzeniodawcy było zapewnienie równego traktowania różnych sposobów/form pozyskania finansowania na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych przez osoby fizyczne, to stwierdzić należy, że zarówno kredyty jak i pożyczki - udzielane przez uprawnione podmioty - powinny korzystać z takiego samego traktowania na gruncie tego rozporządzenia.

W szczególności na podkreślenie zasługuje, że zgodnie z przywołanym już powyżej uzasadnieniem Rozporządzenia Ministra Finansów: „(...) pozostaje zasadne, aby decyzje kredytodawców o częściowym umorzeniu spłaty kredytu, nie wiązały się dla kredytobiorców z koniecznością opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu tego umorzenia. Skoro bowiem kredytobiorcy napotykali trudności w regulowaniu zobowiązań wobec podmiotu udzielającego kredytu, tym bardziej mogą mieć trudności w zapłaceniu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu otrzymania przysporzenia majątkowego w postaci umorzenia tych zobowiązań. Nie bez znaczenia jest również fakt, że część kredytobiorców toczy spory sądowe z bankami zarzucając abuzywność klauzul indeksacyjnych przy hipotecznych kredytach mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do waluty obcej. Zatem, opodatkowanie umarzanych kredytobiorcom kwot w sytuacji, gdy dochodzą oni przed sadami nieważności zawartych przez nich umów (częściowej lub całkowitej), czyli podważają zasadność wymagalności tych kwot, budziłoby zatem istotne kontrowersje.”

Argumenty wskazane powyżej dotyczą pożyczek tak samo jak kredytów. Umowy pożyczki również stanowią przedmiot sporów sądowych w zakresie dochodzenia przez pożyczkobiorców ich nieważności na zasadach oraz na podstawie analogicznej do sporów sądowych w zakresie unieważnień kredytów.

Przykładem przedstawionej powyżej analogii pomiędzy kredytami a pożyczkami na gruncie sporów sądowych o nieważność tych zobowiązań jest fragment wyroku Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 30 marca 2022 r., sygn. akt I ACa 597/21, w którym wskazano, iż: „Sąd Okręgowy nie miał wątpliwości, że strony zawarły umowę pożyczki w rozumieniu art. 720 k.c., a nie umowę kredytu w rozumieniu art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (dalej jako: pr. bank.). Pomimo tego stwierdził jednak, że do umowy pożyczki denominowanej/indeksowanej do waluty obcej można odpowiednio stosować poglądy doktryny i orzecznictwa wypowiedziane na kanwie konstrukcji kredytu denominowanego/indeksowanego do waluty obcej.”

Ponadto także do pożyczek można odnieść stwierdzenie, że skoro osoby, którym ich udzielono, napotkały trudności w regulowaniu zobowiązań wobec podmiotu, który ich udzielił, to tym bardziej osoby te mogą mieć trudności w zapłaceniu PIT należnego z tytułu otrzymania przysporzenia majątkowego z tytułu umorzenia tych zobowiązań. W ocenie Wnioskodawcy przyjęcie odmiennego podejścia wiązałoby się z bezpodstawnie nierównym traktowaniem osób, które zaciągnęły zobowiązania w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych oraz z różnicowaniem tego traktowania wyłącznie w zależności od typu zobowiązania.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro do umowy pożyczki denominowanej / indeksowanej stosować się powinno odpowiednio poglądy orzecznictwa wypowiedziane w odniesieniu do konstrukcji kredytów denominowanych/ indeksowanych, to w połączeniu z uzasadnieniem do projektu Rozporządzenia Ministra Finansów, w którym wskazano, że intencją rozporządzeniodawcy jest dążenie do rozwiązania sytuacji związanej z tymi kredytami denominowanymi/indeksowanymi – to w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że zarówno pożyczki (hipoteczne), jak i kredyty powinny podlegać tej samej preferencji podatkowej.

Wnioskodawca pragnie również wskazać na cechy samej instytucji zaniechania poboru podatku, o której mowa w art. 22 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 22 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników: „zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie”. Zgodnie z cytowanym wyżej przepisem, wydanie rozporządzenia powinno być uzasadnione interesem publicznym lub ważnym interesem podatników. Niemniej, jak wskazuje się w doktrynie, zaniechanie poboru podatku nie powinno prowadzić do uprzywilejowania określonej grupy podatników, bowiem mogłoby naruszać konstytucyjne zasady powszechności i równości opodatkowania (A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2023). W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze podobieństwa pomiędzy udzielanymi przez banki kredytami oraz pożyczkami hipotecznymi, a także trudną sytuację finansową w jakiej znaleźli się zarówno pożyczkobiorcy, jak i kredytobiorcy, wykluczenie jednej z tych grup podatników z możliwości stosowania postanowień Rozporządzenia Ministra Finansów mogłoby być sprzeczne z zasadą powszechności i równości opodatkowania.

Reasumując przedstawione rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Umorzeniem Kredytu oraz Umorzeniem Pożyczki hipotecznej na podstawie Ugody do powstałego po stronie Kredytobiorców lub Pożyczkobiorców przychodu podatkowego z tytułu Umorzenia Kredytu lub Umorzenia Pożyczki hipotecznej znajduje zastosowanie zaniechanie poboru PIT na mocy § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów.

Zgodnie z § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów: „Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonych kwot wierzytelności z tytułu kredytów mieszkaniowych, od tej części kapitału tych kredytów, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1, w przypadku gdy:

3)umorzenia dokonuje podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw zasady funkcjonowania takich podmiotów;

4)równowartość umorzonych kwot wierzytelności nie pomniejszyła w jakiejkolwiek innej formie przychodu, dochodu, podstawy opodatkowania ani podatku podmiotu udzielającego kredytu mieszkaniowego lub umarzającego kwoty wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem rezerw i odpisów utworzonych na te wierzytelności, które zostały rozwiązane w związku z tym umorzeniem, i w następstwie ich rozwiązania ustalony został przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z opisanym w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym Umorzeniem Kredytu oraz Umorzeniem Pożyczki hipotecznej na podstawie Ugody do powstałego po stronie Kredytobiorców lub Pożyczkobiorców przychodu podatkowego z tytułu Umorzenia Kredytu lub Umorzenia Pożyczki hipotecznej znajduje zastosowanie zaniechanie poboru PIT na mocy § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Umorzeniem Kredytu oraz Umorzeniem Pożyczki hipotecznej na podstawie Ugody od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonych kwot wierzytelności z tytułu udzielonych Kredytów oraz Pożyczek hipotecznych, od tej części kapitału Kredytu oraz Pożyczki hipotecznej, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów, zastosowanie znajdzie zaniechanie poboru CIT na mocy § 2 ust. 1 tego rozporządzenia.

Mając na uwadze, że Bank należy do Podatkowej Grupie Kapitałowej, analizowane wyżej zaniechanie poboru CIT na mocy § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów znajdzie zastosowanie do wysokości dochodów Banku, zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów.

Reasumując przedstawione rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Umorzeniem Kredytu oraz Umorzeniem Pożyczki hipotecznej na podstawie Ugody od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonych kwot wierzytelności z tytułu udzielonych Kredytów oraz Pożyczek hipotecznych, od tej części kapitału Kredytu oraz Pożyczki hipotecznej, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów, do wysokości dochodów Banku zgodnie z § 2 ust. 2, zastosowanie znajdzie zaniechanie poboru CIT na mocy § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych w związku z:

‒Umorzeniem Kredytu hipotecznego na podstawie Ugody od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonych kwot wierzytelności z tytułu udzielonych Kredytów hipotecznych od tej części kapitału Kredytu hipotecznego, od którego następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości dochodów Banku – jest prawidłowe,

‒Umorzeniem Pożyczki hipotecznej na podstawie Ugody od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonych kwot wierzytelności z tytułu udzielonych Pożyczek hipotecznych od tej części kapitału Pożyczki hipotecznej, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości dochodów Banku – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „udpop”).

W myśl art. 7 ust. 2 updop

Katalog zwolnień przedmiotowych w podatku dochodowym od osób prawnych zawarty został w art. 17 ustawy o CIT

Ponadto, zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: „O.p.”).

Na podstawie art. 22 § 1 pkt 1 O.p., w dniu 14 marca 2022 r. zostało opublikowane Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz.U. z 2022 r., poz. 592, dalej jako: „Rozporządzenie MF”).

Zgodnie z § 1 Rozporządzenia MF:

Natomiast w myśl § 2 Rozporządzenia MF:

Zgodnie z § 3 powyższego Rozporządzenia:

Na podstawie § 4 Rozporządzenia MF (zmienionego rozporządzeniem z dnia 20 grudnia 2022 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 2743, które weszło w życie 24 grudnia 2022 r.):

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego są Państwo bankiem krajowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm.) i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Są Państwo spółką dominującą w podatkowej grupie kapitałowej, w skład której wchodzą spółki zależne. Podlegają Państwo nadzorowi sprawowanemu przez Komisję Nadzoru Finansowego oraz są uprawnieni na podstawie przepisów regulujących zasady funkcjonowania banków do udzielania kredytów. W przeszłości zawierali Państwo m. in. umowy o kredyt hipoteczny oraz umowy o pożyczkę hipoteczną z osobami fizycznymi nieprowadzacymi działalności gospodarczej, które były zaciągnięte na cele mieszkaniowe (o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, dalej : „ustawa o PIT”). Umowy Kredytu zawierają bezpośrednio w treści wskazanie celu, na który Kredyt został udzielony. W przypadku gdy Kredyt jest udzielony na różne cele, cele te są wyszczególnione w umowie. Umowy o Pożyczkę hipoteczną nie zawierają w treści wskazanego celu/przeznaczenia środków. Kredyty oraz Pożyczki hipoteczne zostały zabezpieczone w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie. Zabezpieczenie w postaci hipoteki jest wskazane wprost w treści zawartych umów Kredytu i umów o Pożyczkę hipoteczną. W ostatnich latach doszło do deprecjacji złotego (PLN) względem walut obcych, co przyczyniło się do pogorszenia sytuacji kredytobiorców i pożyczkobiorców. W rezultacie między bankami a częścią kredytobiorców i pożyczkobiorców powstały i mogą powstawać spory prawne w szczególności w sprawie ustalenia, czy zawarte w umowach postanowienia umowne, zwłaszcza klauzule waloryzacyjne, są postanowieniami abuzywnymi. Podjęli Państwo decyzję o wdrożeniu i oferowaniu Kredytobiorcom i Pożyczkobiorcom procesu ugodowego w różnych wariantach. Proces ugodowy, którego dotyczy niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje Umowy, w przypadku których zadłużenie Kredytobiorców oraz Pożyczkobiorców z tytułu Umowy na dzień zawarcia ugody nie zostało jeszcze spłacone. Celem Ugód jest i będzie polubowne rozstrzygnięcie istniejących sporów oraz zapobieżenie przyszłym sporom o ważność i skuteczność Umów oraz ich poszczególnych postanowień, a także uchylenie niepewności w odniesieniu do roszczeń stron Umów związanych z zawarciem i wykonaniem Umów. Na mocy Ugody, strony dokonują zmiany waluty zadłużenia Kredytobiorcy/ Pożyczkobiorcy z CHF na PLN z tytułu niespłaconego kapitału Kredytu/Pożyczki hipotecznej oraz odsetek naliczonych za okres od ostatniej spłaty rat do daty podpisania Ugody i uzgadniają wysokość zadłużenia w PLN. Po dokonaniu zmiany waluty zadłużenia, na mocy Ugody, Bank zwalnia Kredytobiorcę lub Pożyczkobiorcę z długu w kwocie równej Kwocie Zadłużenia, a Kredytobiorca/ Pożyczkobiorca zwolnienie z długu przyjmuje. W związku z Umorzeniem Kredytu oraz Umorzeniem Pożyczki hipotecznej, zadłużenie Kredytobiorcy/ Pożyczkobiorcy wobec Banku z tytułu odpowiednio Kredytu lub Pożyczki hipotecznej zostaje spłacone w całości. Oprócz zmiany waluty zadłużenia oraz dokonania umorzenia, na gruncie Ugody Bank zobowiązuje się zwrócić Kredytobiorcy/ Pożyczkobiorcy określoną kwotę w PLN. Wysokość Zwrotu jest i będzie ustalana przez Bank indywidualnie z Kredytobiorcą/ Pożyczkobiorcą. W związku z zawarciem Ugody, Bank i Kredytobiorca/ Pożyczkobiorca zgodnie oświadczają, że nie będą występować w przyszłości względem siebie z roszczeniami wywodzonymi z treści postanowień Umowy. Rozliczenia dokonane na podstawie Ugody mają wyczerpywać w całości roszczenia Kredytobiorcy/ Pożyczkobiorcy z tytułu Umowy jakie mógłby on zgłosić (lub zgłosił) w razie zaistnienia (lub istniejącego) sporu sądowego w tym zakresie.

Przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie Kredytów hipotecznych oraz Pożyczek hipotecznych, które spełniają warunki o których mowa w: § 1 pkt 1 lit. a, § 1 pkt 1 lit. b, § 1 ust. 2, § 2 ust. 1 pkt 1, § 2 ust. 1 pkt 2, § 3 pkt 1 oraz § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów, zaś w przypadku gdy stroną Umowy jest więcej niż jedna osoba fizyczna – wszyscy Kredytobiorcy i Pożyczkobiorcy solidarnie odpowiadają za spłatę Kredytów i Pożyczek hipotecznych.

W związku z powyższym chcą Państwo potwierdzić, czy w przypadku do Umorzenia Kredytu oraz Umorzenia Pożyczki hipotecznej zastosowanie znajduje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w § 2 Rozporządzenia MF.

Jak stanowi przepis art. 69 ust. 1 Prawa bankowego:

Umowa pożyczki została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „KC”).

Zgodnie z art. 720 § 1 KC:

Stosownie do art. 720 § 2 ww. Kodeksu:

Jak zauważyli Państwo w zaprezentowanym stanowisku, w Rozporządzeniu MF nie zdefiniowano pojęcia „kredyt” ani nie uwzględniono odwołania do jakiegokolwiek innego aktu prawnego objaśniającego to pojęcie. Powyższe dotyczy także pojęć „kredyt hipoteczny udzielony na cele mieszkaniowe” oraz „kredyt mieszkaniowy”.

Podkreślenia wymaga, że prawo do zaniechania poboru podatku jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających takie prawo należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 2 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 115/22:

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wyjaśnić należy, że z literalnego brzmienia powołanego wyżej Rozporządzenia Ministra Finansów wprost wynika, że dotyczy ono wyłącznie kredytu hipotecznego. Na gruncie regulacji przepisów prawa kredyt i pożyczka to dwie odrębne instytucje. Różnią się one np. podstawą prawną, jak również tym, na co zwrócili Państwo uwagę w treści wniosku – kredyt hipoteczny musi zostać przeznaczony na z góry określony cel, zaś pożyczka hipoteczna takiego warunku nie przewiduje. Ostateczny cel, na który zostaną przeznaczone środki uzyskane w wyniku zaciągnięcia Pożyczki hipotecznej nie mają znaczenia w kontekście możliwości zastosowania zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych (jak również poboru podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku kredytobiorców), ponieważ jak już wskazano – przepisy o ulgach podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową, a Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe nie zawiera w swej treści żadnych odniesień do Pożyczek hipotecznych, ani Pożyczek przeznaczonych na cele mieszkaniowe.

Gdyby intencją Ministra Finansów byłoby również zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu Pożyczki hipotecznej, oraz jednocześnie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonych kwot wierzytelności z tytułu pożyczek hipotecznych, to taki zapis znalazłby się w analizowanym Rozporządzeniu. Potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego przez Państwa, zgodnie z którym przepisy Rozporządzenia MF miałyby znaleźć zastosowanie także w odniesieniu do udzielonych Pożyczek hipotecznych oznaczałoby przyjęcie wykładni rozszerzającej przepisów zawartych w Rozporządzeniu, co nie jest dopuszczalne.

Zgodnie z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych w związku z:

‒Umorzeniem Kredytu hipotecznego na podstawie Ugody od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonych kwot wierzytelności z tytułu udzielonych Kredytów hipotecznych od tej części kapitału Kredytu hipotecznego, od którego następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości dochodów Banku – jest prawidłowe,

‒Umorzeniem Pożyczki hipotecznej na podstawie Ugody od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonych kwot wierzytelności z tytułu udzielonych Pożyczek hipotecznych od tej części kapitału Pożyczki hipotecznej, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości dochodów Banku – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych, należy zaznaczyć, że są one wiążące jedynie w sprawach, których dotyczą. Organ, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią źródła materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).