Interpretacja indywidualna z dnia 6 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.188.2023.1.MC

Zastosowanie zwolnienia od podatku dla usług realizacji Pakietów medycznych świadczonych na rzecz Kontrahentów.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla usług realizacji Pakietów medycznych świadczonych na rzecz Kontrahentów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką mającą siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zarejestrowaną do celów podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”) w Polsce jako podatnik zwolniony.

Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm., dalej jako: „ustawa o działalności leczniczej”) oraz jest wpisana do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą (dalej jako: „RPWDL”).

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest oferowanie pakietów uprawniających do skorzystania ze świadczeń zdrowotnych w formie odbycia telekonsultacji lub videokonsultacji z osobami wykonującymi zawód medyczny, tj. przede wszystkim z lekarzem pierwszego kontaktu, lekarzem medycyny rodzinnej, lekarzem internistą, pediatrą lub z lekarzami specjalistami (dalej jako: „Pakiety medyczne”).

Konsultacje w ramach Pakietów medycznych zapewniają uprawnionym do świadczeń osobom dostęp do kompleksowych i skoordynowanych świadczeń opieki zdrowotnej, w tym przede wszystkim umożliwiają przeprowadzenie kompleksowego wywiadu lekarskiego, postawienie diagnozy, wydanie zaleceń i opracowanie metody leczenia przez lekarzy pierwszego kontaktu, medycyny rodzinnej, internistów, pediatrów oraz lekarzy specjalistów.

Realizacja Pakietów medycznych odbywa się drogą elektroniczną. Umówienie wizyty oraz realizacja telekonsultacji lub videokonsultacji odbywają się przy użyciu platformy internetowej (dalej jako: „Platforma”). W ramach umówionej telekonsultacji lub videokonsultacji, lekarz dzwoni do osoby uprawnionej w umówionym terminie i przeprowadza wywiad medyczny, połączony z wydaniem zaleceń lekarskich.

Spółka oferuje i sprzedaje Pakiety medyczne na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych i/lub innych podmiotów, które w swojej działalności oferują ubezpieczenia (dalej jako: „Kontrahenci”). Pakiety medyczne nabywane od Wnioskodawcy są przez Kontrahentów dołączane do oferowanych w ich działalności pakietów ubezpieczeń, w celu uatrakcyjnienia oferty. Kontrahenci nabywają Pakiety medyczne w imieniu własnym na rzecz:

‒swoich kontrahentów, którzy następnie udostępniają Pakiety medyczne finalnym użytkownikom, będącym osobami fizycznymi;

‒finalnych użytkowników będących osobami fizycznymi.

Każdorazowo, finalnym odbiorcą świadczeń realizowanych w ramach Pakietów medycznych jest pełnoletnia osoba fizyczna, która ma prawo do skorzystania z Pakietu medycznego.

W zależności od postanowień umownych, usługi świadczone w ramach poszczególnych Pakietów medycznych mogą różnić się zakresem, czasem obowiązywania i ceną - warunki oferowanych Pakietów medycznych każdorazowo określane są w odpowiednim załączniku do umowy o współpracy z danym Kontrahentem.

Przy świadczeniu usług realizacji Pakietów medycznych, Wnioskodawca korzysta z podwykonawców, do których należą:

‒ podmioty lecznicze w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, wpisane do RPWDL; świadczenia oferowane przez takich podwykonawców są realizowane przez osoby wykonujące działalność leczniczą w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej oraz w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, psychologów oraz inne zawody medyczne;

‒ osoby wykonujące zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Spółka świadcząc usługi realizacji Pakietów medycznych ponosi samodzielną i wyłączną odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania związane z realizacją usług.

Pytanie

Czy opisane w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym usługi realizacji Pakietów medycznych świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahentów, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, opisane w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym usługi realizacji Pakietów medycznych świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahentów, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na uwadze cytowane powyżej przepisy należy stwierdzić, iż pod pojęciem świadczenia usług należy rozumieć każde świadczenie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zwolnienie od VAT usług medycznych - uwagi ogólne

Przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania i możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej,

d)psychologa.

Z kolei z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT wynika, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 i 19a ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego systemu podatkowego przepisu art. 132 ust. 1 pkt b) i c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej jako: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a)opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b)świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że zwolnienie od opodatkowania VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo - przedmiotowy. Tym samym, zwolnieniu od opodatkowania VAT podlegają tylko określone rodzaje usług, świadczone przez podmioty mające ściśle określony status.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19 i/lub 19a ustawy o VAT nie znajduje zastosowania.

a) Warunek podmiotowy - podmioty uczestniczące w świadczeniu usług

Aby usługi medyczne mogły korzystać ze zwolnienia od VAT na bazie przepisów wspólnotowych, muszą być świadczone przez podmioty posiadające szczególne cechy lub status, tj.:

1)podmioty prawa publicznego lub działające na warunkach porównywalnych do stosowania w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

2)przedstawicieli zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy o działalności leczniczej.

Działalność lecznicza - według art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej - polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Na mocy ust. 2 pkt 1 i 2 ww. artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1)promocji zdrowia lub

2)realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej podmiotami leczniczymi są:

1)przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2)samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3)jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 1050),

4)instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1383 oraz z 2021 r. poz. 1192 i 2333),

5)fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a)posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6)osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,

7)jednostki wojskowe - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Konsekwentnie należy uznać, iż na gruncie krajowym, przyjmuje się, że usługi w zakresie opieki medycznej korzystają ze zwolnienia od VAT, jeśli są świadczone przez publiczne lub prywatne podmioty lecznicze, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. W tym zakresie, aby dany podmiot prywatny mógł zostać uznany za spełniający przesłankę podmiotową zwolnienia od VAT, powinien być:

1)podmiotem wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą,

2)„podmiotem leczniczym” w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej i działać na podstawie regulacji tam zawartych,

- co pozwoli na określenie go podmiotem „odpowiednio uznanym” za placówkę o charakterze podobnym do publicznego zakładu opieki zdrowotnej, wykonującym działalność leczniczą.

b) Warunek przedmiotowy - przedmiot świadczonych usług

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od VAT dla usług w zakresie opieki medycznej, jest zakres przedmiotowy tych czynności.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. Niemniej, mając na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”) w tym zakresie, należy wskazać, że „usługami w zakresie opieki medycznej” będą m.in.:

‒świadczenia, które służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób (por. wyrok TSUE z 21 marca 2013 r., w sprawie C-91/12 PCF Clinic AB),

‒usługi, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (por. wyrok TSUE z 8 czerwca 2006 r., w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH),

‒usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (por. wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r., w sprawie C-212/01 Unterpertinger).

Dodatkowo, w wyroku TSUE z 20 listopada 2003 r., w sprawie C-307/01 wskazano, że to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z opodatkowania VAT. Zdaniem TSUE, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

Wobec powyższego, należy zatem przyjąć, że tak długo, jak usługa będzie obejmowała świadczenia medyczne realizowane w celu postawienia diagnozy, udzielenia pomocy medycznej oraz leczenia chorób lub zaburzeń zdrowotnych i usługi te będą świadczone przez osoby mające wykształcenie medyczne, to będą uznane za „usługę w zakresie opieki medycznej”.

Krajowy ustawodawca w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT w sposób wyraźny określił, że analizowane zwolnienie nie przysługuje każdej usłudze z zakresu opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opieki służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Biorąc pod uwagę fakt, że ustawodawca nie zdefiniował terminów takich jak: profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te - w ocenie Wnioskodawcy - należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego (https://sip.pwn.pI/sip/profilaktvka:2572547.html) termin „profilaktyka” oznacza, działania mające na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom. Z medycznego punktu widzenia definicja tego terminu będzie sprowadzała się do zorganizowanej działalności ukierunkowanej na podejmowanie wszelkich czynności zapobiegających zjawiskom i czynnikom szkodliwym dla zdrowia człowieka, które będą miały na celu zahamowanie postępu lub powikłań danej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Co do zasady, w ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorób.

Natomiast przez „zachowywanie” rozumiane jest dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie (https://sjp.pwn.pl/szukai/zachowanie.html).

Słowo „ratować” zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego należy rozumieć jako „udzielać komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji, starać się ocalić, zachować coś, polepszać czyjąś trudną sytuację” (https://sip.pwn.pi/sjp/ratowac:2514162.html).

Słowo „przywracać” oznacza zaś „doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio” (https://sip.pwn.pl/szukai/przywraca%C4%87.html).

„Poprawa” zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie (https://sip.pwn.pl/szukaj/poprawa.html) .

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Usługi z zakresu opieki medycznej, które będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz będą świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty, będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i/lub 19.

Sytuacja Wnioskodawcy

a) Zwolnienie od VAT usług świadczonych w ramach Pakietów medycznych

Analiza przywołanych powyżej regulacji oraz orzecznictwa TSUE, wskazuje, iż podmiot spełniający ustawowe wymogi o charakterze podmiotowo - przedmiotowym będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia od opodatkowania VAT świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej oraz posiada numer poświadczający wpis do rejestru podmiotów leczniczych - RPWDL.

Zgodnie z realizowanym modelem biznesowym, Wnioskodawca, świadcząc usługi w ramach oferowanych Pakietów medycznych, korzysta z usług podwykonawców, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizują usługi w zakresie opieki medycznej, tj. podmiotów leczniczych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej oraz osób wykonujących zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia od VAT została spełniona.

W odniesieniu natomiast do przesłanki przedmiotowej wskazanej przez ustawodawcę w zakresie analizowanego zwolnienia od opodatkowania VAT, Spółka wskazuje, iż przedmiotem jej działalności jest oferowanie Pakietów medycznych uprawniających do skorzystania ze świadczeń zdrowotnych - konsultacji zapewniających wszystkim uprawnionym do świadczeń osobom dostęp do kompleksowych i skoordynowanych świadczeń opieki zdrowotnej, w tym przede wszystkim umożliwiających przeprowadzenie kompleksowego wywiadu lekarskiego, postawienie diagnozy, wydanie zaleceń i opracowanie metody leczenia przez lekarzy pierwszego kontaktu, medycyny rodzinnej, internistów, pediatrów oraz lekarzy specjalistów.

Konsultacje służą niewątpliwie celowi jakim jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia osoby uprawnionej korzystającej z Pakietu medycznego. Konsekwentnie, w opinii Wnioskodawcy, spełniona została również przesłanka przedmiotowa, warunkująca zastosowanie zwolnienia od VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, poddając ocenie warunki zwolnienia od VAT, bez znaczenia pozostaje fakt, iż usługi realizowane są za pośrednictwem Platformy w formie telekonsultacji/videokonsultacji, ponieważ cel realizowanych usług zostaje spełniony, tj. profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjenta. Odwołując się do przywołanych przepisów w tym przede wszystkim regulacji ustawy o działalności leczniczej, wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2a, udzielanie świadczeń zdrowotnych w ramach działalności leczniczej może być wykonywane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Nie można więc inaczej interpretować tego przepisu, niż wskazując, że świadczenie usług medycznych wprost przewiduje ich świadczenie również za pomocą systemów teleinformatycznych lub systemów łączności (a więc m.in. on-line, za pośrednictwem Internetu). Dodatkowo, same przepisy ustawy o VAT nie wskazują na sposób świadczenia usług, ale na ich zakres oraz cel, które w przypadku Wnioskodawcy zostały spełnione.

Powyższe potwierdzają między innymi tezy wyroku TSUE z 5 marca 2020 r. w sprawie C-48/19 X- GmbH, w którym wskazano, że usługi telemedycyny, mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania, o ile jednocześnie został spełniony warunek przedmiotowy i podmiotowy zwolnienia od VAT. TSUE wskazał, że telemedycyna, co do zasady, może korzystać ze zwolnienia od VAT, a osoby świadczące takie usługi nie muszą spełniać dodatkowych warunków, poza wykształceniem medycznym, bowiem zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do świadczeń opieki medycznej „o wystarczającym poziomie jakości”. Jednocześnie TSUE wskazał w przedmiotowym wyroku, że zwolnieniem od VAT mogą być objęte usługi doradztwa telefonicznego polegające na udzielaniu porad w kwestiach medycznych, pod warunkiem, że służą one celowi terapeutycznemu (np. świadczenia, które służą diagnozie, opiece oraz leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia). Nie będą zaś objęte zwolnieniem świadczenia polegające na przekazywaniu informacji o chorobach lub terapiach, które mają charakter ogólny, świadczenia polegające na udzielaniu informacji o charakterze administracyjnym (np. danych kontaktowych lekarza).

Zaprezentowany przez Wnioskodawcę pogląd pozostaje również w pełni zgodny z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz aktualną linią interpretacyjną organów podatkowych, przykładowo:

‒ w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 stycznia 2017 r., sygn. III SA/Wa 3103/15, Sąd orzekł, że: „(...) Sąd podziela przekonanie Skarżącej, że o opodatkowaniu czy zwolnieniu z podatku VA T usług medycznych nie może przesądzać rodzaj środków komunikacji, za pośrednictwem których odbywa się usługa. Spółka proponując pacjentom usługi w zakresie (...) wychodzi na przeciw potrzebom pacjentów, zapewniając im szybki dostęp do lekarza (bez konieczności osobistego pobytu w placówce medycznej Skarżącej, bez konieczności wychodzenia pacjenta z domu). Brak zdefiniowania pojęcia telemedycyny nie oznacza, że nie jest ona usługą medyczną. W związku z tym stosuje się ogólne przepisy dotyczące udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym w szczególności ustawę od działalności leczniczej. (...) Skoro więc współczesna medycyna i technika stworzyły i tworzą nadal możliwości wykonywania zabiegów z wykorzystaniem najnowszych technik, lekarz ma nie tylko prawo, ale i obowiązek techniki te wykorzystywać. Tym bardziej zrozumiałe jest wykorzystywanie takich możliwości technicznych przez podmioty lecznicze, które muszą reagować na aktualne potrzeby pacjentów, którzy nie zawsze w celu skorzystania z usług medycznych muszą lub mogą wychodzić z domu. Jeżeli więc możliwe jest wykonanie usług z zakresu opieki medycznej przez internet, powinny one być pod względem podatkowym traktowane tak samo jak usługi medyczne, świadczone tradycyjną metodą przez osobisty - fizyczny kontakt pacjenta z lekarzem. O tym, w jaki konkretnie sposób usługa medyczna zostanie wykonana, decyduje zatem dobro pacjenta i możliwości techniczne podmiotu leczniczego, aktualizowane w zależności od zdobyczy i osiągnięć nauki, techniki i medycyny. Dla poparcia tezy o zaliczeniu usług telemedycznych do świadczeń zdrowotnych warto przytoczyć, że w aktualnym brzmieniu (tj. po wejściu 7 października 2016 roku), art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Już po wydaniu zaskarżonej interpretacji, w roku 2016, zmianie uległ również art. 42 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Zgodnie z jego aktualną treścią lekarz orzeka o stanie zdrowia określonej osoby po uprzednim, osobistym jej zbadaniu lub zbadaniu jej za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Przedstawione powyżej zmiany świadczą o zgodzie ustawodawcy na udzielanie świadczeń zdrowotnych udzielanych w ramach telemedycyny. Powinno to skutkować również prawnopodatkowymi konsekwencjami w postaci zakwalifikowania usług telemedycyny do usług zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.”

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.342.2021.1.MŻA, w której stwierdzono, że: „Rozpatrując zatem możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług konsultacji lekarskich online w zaistniałych okolicznościach konieczna jest ocena celu w jakim te usługi są świadczone, innymi słowy czy wpisują się w działania mające na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia. Jak wynika z wniosku konsultacje online z jednym ze specjalistów Wnioskodawcy: kardiologiem, endokrynologiem lub internistą - specjalistą medycyny stylu życia, stanowią co do zasady odzwierciedlenie lekarskich wizyt tradycyjnych. Skierowane są do wszystkich zainteresowanych taką formą konsultacji lekarskich potencjalnych Pacjentów. W ocenie Organu świadczone usługi konsultacji lekarskich online mieszczą się w pojęciach profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania lub poprawy zdrowia. Zatem okoliczności sprawy wskazują, że spełniona będzie przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług konsultacji lekarskich online określona w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Przy czym dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy bez znaczenia pozostaje okoliczność świadczenia przez Wnioskodawcę opisanych usług online. Istotne jest to, że stanowią one usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. A zatem, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w postaci usług konsultacji lekarskich online korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.”

‒ Interpretacja indywidualna DKIS z 25 lutego 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1- 1.4012.911.2020.3.MH, w której organ stwierdził, że: „(...) jak wynika z okoliczności sprawy - celem świadczonych usług będzie działanie w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce i zachowaniu zdrowia, ratowaniu zdrowia oraz przywracaniu i poprawie zdrowia, to tym samym spełniona zostanie również przesłanka przedmiotowa, warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu bez znaczenia pozostaje okoliczność świadczenia przez Wnioskodawcę opisanych usług za pośrednictwem narzędzi telemedycznych. Istotne jest to, że stanowią one usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem środków telemedycznych usługi, będzie można więc uznać za usługi opieki medycznej, których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że wskazane we wniosku usługi będą mieściły się w pojęciu opieki medycznej i jako służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, świadczone przez Wnioskodawcę, będącego podmiotem leczniczym, w ramach działalności leczniczej, będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.”

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2020 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.749.2019.2.KS, w której organ stwierdził, że: „Zatem skoro jak wynika z okoliczności sprawy - celem świadczonych usług jest działanie profilaktyczne polegające na monitorowaniu stanu zdrowia pacjentów, działanie terapeutyczne polegające na ratowaniu życia i zdrowia pacjentów w sytuacjach alarmowych poprzez wykonywanie przez personel medyczny czynności i zabiegów ratowniczych w formie zdalnej, tj. poprzez rozmowę telefoniczną z pacjentem w sytuacjach zagrożenia jego życia lub zdrowia, to tym samym spełniona została również przesłanka przedmiotowa, warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca podał, że usługa ratownictwa (...) byłaby niemożliwa bez wykonywania określonych usług/czynności przez pracowników administracyjnych. Poza tym wskazał, że wykonuje w ramach działalności leczniczej usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane - co bez wątpienia uzasadnia zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Przy czym dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu bez znaczenia pozostaje okoliczność świadczenia przez Wnioskodawcę opisanych usług za pośrednictwem platform (...) oraz narzędzi (...). Istotne jest to, że stanowią one usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem środków telemedycznych usługi, można więc uznać za usługi opieki medycznej, których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W konsekwencji powyższego, opisane usługi mieszczące się w pojęciu opieki medycznej i jako służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, świadczone przez Wnioskodawcę, będącego podmiotem leczniczym, w ramach działalności leczniczej, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.”

Konkluzje zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zostały również przedstawione m.in. w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.499.2020.1.WH, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.101.2019.2.JS, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 września 2016 r., sygn. IPPP2/4512-499/16-2/RR.

Na kanwie powyższego należy stwierdzić, że podmiot leczniczy świadczący usługi medyczne mające na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia za pośrednictwem elektronicznych środków przekazu, jest uprawniony do zastosowania zwolnienia od opodatkowania VAT w stosunku do świadczonych usług. Sama okoliczność świadczenia usług drogą elektroniczną jest nieistotna dla określenia tego, czy podatnik będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz pkt 19 ustawy o VAT.

Reasumując, biorąc pod uwagę całość powyższych rozważań, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca spełnia ustawowe przesłanki o charakterze podmiotowo - przedmiotowym warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia od VAT na podstawie ww. przepisów w stosunku do świadczonych usług medycznych w ramach oferowanych Pakietów medycznych.

b) Odsprzedaż usług medycznych realizowanych w ramach Pakietów medycznych

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, ze zwolnienia od opodatkowania korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją na rzecz osoby trzeciej.

Wskazać należy, że nierozerwalnie związany z powyższą regulacją w omawianym przypadku jest art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Jak wynika z opisu przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w ramach oferowanych Pakietów medycznych obejmujących usługi zdrowotne w formie odbycia telekonsultacji lub videokonsultacji z lekarzami, na podstawie odrębnych umów nawiązuje współpracę z podwykonawcami, do których należą:

‒ podmioty lecznicze w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, wpisane do RPWDL; świadczenia oferowane przez tych podwykonawców są realizowane przez osoby wykonujące działalność leczniczą w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej oraz w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, psychologów oraz inne zawody medyczne;

‒ osoby wykonujące zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Spółka następnie oferuje i sprzedaje Pakiety medyczne na rzecz Kontrahentów - towarzystw ubezpieczeniowych i / lub innych podmiotów, które w swojej działalności oferują ubezpieczenia. Pakiety medyczne nabywane od Wnioskodawcy są przez Kontrahentów dołączane do oferowanych w ich działalności pakietów ubezpieczeń, w celu uatrakcyjnienia oferty. Kontrahenci nabywają Pakiety medyczne w imieniu własnym na rzecz:

‒ swoich kontrahentów, którzy następnie udostępniają Pakiety medyczne finalnym użytkownikom, będącym osobami fizycznymi;

‒ finalnych użytkowników będących osobami fizycznymi.

Każdorazowo, finalnym odbiorcą świadczeń realizowanych w ramach Pakietów medycznych jest pełnoletnia osoba fizyczna, która ma prawo do skorzystania z Pakietu medycznego.

Mając na uwadze powyższe, świadczenia zdrowotne w ramach Pakietów medycznych realizowane będą przez podmioty trzecie - podmioty lecznicze w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej oraz osoby wykonujące zawód medyczny w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, od których Wnioskodawca nabywa wskazane świadczenia w swoim imieniu na rzecz Kontrahentów. W konsekwencji, zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT z którego wynika, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Tym samym, należy stwierdzić, że Wnioskodawca, nabywając od podmiotów leczniczych/osób wykonujących zawody medyczne usługi z zakresu opieki medycznej w swoim imieniu na rzecz osoby trzeciej (Kontrahentów), ma prawo do zastosowania zwolnienia od VAT w stosunku do świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo w:

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 czerwca 2021 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.69.2021.2.AW, w której podkreślono, że: „W świetle powołanych wyżej przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka działając we własnym imieniu, ale na rzecz klientów, którym sprzedaje usługi medyczne, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, bierze udział w świadczeniu usługi zwolnionej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT. W konsekwencji - jak wyżej rozstrzygnięto nabywając usługi medyczne, w ramach których nabywane są korzystające ze zwolnienia usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, we własnym imieniu ale na rzecz ostatecznych odbiorców, mają Państwo prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a powołanej ustawy o VAT. Jeżeli zatem spełniają Państwo warunki dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług, to nie ma znaczenia po jakiej cenie usługi te zostaną odsprzedane zakładowi ubezpieczeń lub bezpośrednio klientowi zakładu ubezpieczeń. To, czy do ceny odsprzedaży przedmiotowych usług będzie naliczona marża, nie wpłynie bowiem na ich charakter i cel świadczenia (treść i zakres usługi nie ulegną zmianie mimo ewentualnej zmiany ceny, jak również zmianie nie ulegnie cel świadczenia – w dalszym ciągu świadczenia te będą faktycznie realizowane przez podmioty lecznicze w celach służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia). W związku z opisanymi we wniosku czynnościami podejmowanymi przez Spółkę i w sytuacji doliczania marży do refakturowanych usług - będziecie mieli Państwo prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 8 ust. 2a i art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.”

‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 października 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.534.2020.2.EW, w której organ stwierdził, że: „W świetle powołanych wyżej przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu zdarzenia przyszłego Organ stwierdza, że Wnioskodawca działając we własnym imieniu, ale na rzecz pacjentów, którym sprzedaje świadczenia zdrowotne, tj. konkretne badania (m.in. badania laboratoryjne, badania mikrobiologiczne, tomografię komputerową, rezonans magnetyczny), bierze udział w świadczeniu usługi zwolnionej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, w stosunku do sprzedaży usług badania na rzecz pacjentów (ściśle związanych ze świadczoną przez lekarza usługą w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia), które to usługi będą wykonywane przez podmioty lecznicze pośrednio (za pośrednictwem Wnioskodawcy) na rzecz pacjentów, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.”

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 marca 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-2/16-2/TK „(...) analiza powołanych przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy pozwala na uznanie, że Spółka kupując i odsprzedając Pakiety (uprawniające do korzystania z opieki medycznej świadczonej przez podmiot leczniczy - Firmę Medyczną) we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich - klientów, ma prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.”

Reasumując, mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, spełnione zostały przesłanki zastosowania przez Spółkę zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT w stosunku do świadczonych przez Spółkę na rzecz Kontrahentów usług realizacji Pakietów medycznych, tj. Spółka oferuje usługi opieki medycznej w formie Pakietów medycznych, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które Spółka nabywa w imieniu własnym, ale na rzecz osób trzecich, od podmiotów spełniających warunki podmiotowo - przedmiotowe zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w jego działalności gospodarczej.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej oraz są wpisani do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą (RPWDL). Przedmiotem Państwa działalności jest oferowanie pakietów uprawniających do skorzystania ze świadczeń zdrowotnych w formie odbycia telekonsultacji lub videokonsultacji z osobami wykonującymi zawód medyczny, tj. przede wszystkim z lekarzem pierwszego kontaktu, lekarzem medycyny rodzinnej, lekarzem internistą, pediatrą lub z lekarzami specjalistami (Pakiety medyczne).

Konsultacje w ramach Pakietów medycznych zapewniają uprawnionym do świadczeń osobom dostęp do kompleksowych i skoordynowanych świadczeń opieki zdrowotnej, w tym przede wszystkim umożliwiają przeprowadzenie kompleksowego wywiadu lekarskiego, postawienie diagnozy, wydanie zaleceń i opracowanie metody leczenia przez lekarzy pierwszego kontaktu, medycyny rodzinnej, internistów, pediatrów oraz lekarzy specjalistów. Realizacja Pakietów medycznych odbywa się drogą elektroniczną. Umówienie wizyty oraz realizacja telekonsultacji lub videokonsultacji odbywają się przy użyciu platformy internetowej (Platforma). W ramach umówionej telekonsultacji lub videokonsultacji, lekarz dzwoni do osoby uprawnionej w umówionym terminie i przeprowadza wywiad medyczny, połączony z wydaniem zaleceń lekarskich.

Oferują i sprzedają Państwo Pakiety medyczne na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych i/lub innych podmiotów, które w swojej działalności oferują ubezpieczenia (Kontrahentów). Pakiety medyczne nabywane od Państwa są przez Kontrahentów dołączane do oferowanych w ich działalności pakietów ubezpieczeń, w celu uatrakcyjnienia oferty. Kontrahenci nabywają Pakiety medyczne w imieniu własnym na rzecz swoich kontrahentów, którzy następnie udostępniają Pakiety medyczne finalnym użytkownikom, będącym osobami fizycznymi oraz na rzecz finalnych użytkowników będących osobami fizycznymi. Każdorazowo, finalnym odbiorcą świadczeń realizowanych w ramach Pakietów medycznych jest pełnoletnia osoba fizyczna, która ma prawo do skorzystania z Pakietu medycznego. W zależności od postanowień umownych, usługi świadczone w ramach poszczególnych Pakietów medycznych mogą różnić się zakresem, czasem obowiązywania i ceną - warunki oferowanych Pakietów medycznych każdorazowo określane są w odpowiednim załączniku do umowy o współpracy z danym Kontrahentem.

Przy świadczeniu usług realizacji Pakietów medycznych, korzystają Państwo z podwykonawców, do których należą:

‒ podmioty lecznicze w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, wpisane do RPWDL; świadczenia oferowane przez takich podwykonawców są realizowane przez osoby wykonujące działalność leczniczą w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej oraz w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, psychologów oraz inne zawody medyczne;

‒ osoby wykonujące zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Świadcząc usługi realizacji Pakietów medycznych ponoszą Państwo samodzielną i wyłączną odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania związane z realizacją usług.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługi realizacji Pakietów medycznych świadczone przez Państwa na rzecz Kontrahentów, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil  (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Zgodnie z wyrokiem TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku od podatku od towarów i usług korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.

Wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Państwo (jako podmiot pośredniczący) będą obowiązani dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” świadczeń nabywanych na rzecz Kontrahentów. Fakt, że Państwo faktycznie nie będą konsumentem nabywanych usług medycznych nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy, nie wystąpią Państwo jako nabywca świadczeń. W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której Państwo wystąpią Państwo w roli odsprzedającego usługi realizacji Pakietów medycznych nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz Kontrahentów. Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, będą Państwo traktowani najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Z opisu sprawy wynika, że oferują Państwo swoim Kontrahentom Pakiety medyczne (pakiety uprawniające do skorzystania ze świadczeń zdrowotnych w formie odbycia telekonsultacji lub videokonsultacji z osobami wykonującymi zawód medyczny, tj. przede wszystkim z lekarzem pierwszego kontaktu, lekarzem medycyny rodzinnej, lekarzem internistą, pediatrą lub z lekarzami specjalistami). Konsultacje w ramach Pakietów medycznych zapewniają uprawnionym do świadczeń osobom dostęp do kompleksowych i skoordynowanych świadczeń opieki zdrowotnej, w tym przede wszystkim umożliwiają przeprowadzenie kompleksowego wywiadu lekarskiego, postawienie diagnozy, wydanie zaleceń i opracowanie metody leczenia przez lekarzy pierwszego kontaktu, medycyny rodzinnej, internistów, pediatrów oraz lekarzy specjalistów. Realizacja Pakietów medycznych odbywa się drogą elektroniczną. Umówienie wizyty oraz realizacja telekonsultacji lub videokonsultacji odbywają się przy użyciu Platformy. W ramach umówionej telekonsultacji lub videokonsultacji, lekarz dzwoni do osoby uprawnionej w umówionym terminie i przeprowadza wywiad medyczny, połączony z wydaniem zaleceń lekarskich.

Zatem w świetle przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że usługi realizowane w ramach Pakietów medycznych stanowią/będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem będą stanowią/stanowiły usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz pkt 19 ustawy.

Jednocześnie we wniosku wskazano, że przy świadczeniu usług realizacji Pakietów medycznych, korzystają Państwo z podwykonawców, do których należą:

‒podmioty lecznicze w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, wpisane do RPWDL; świadczenia oferowane przez takich podwykonawców są realizowane przez osoby wykonujące działalność leczniczą w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej oraz w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, psychologów oraz inne zawody medyczne;

‒osoby wykonujące zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem w rozpatrywanej sprawie nabywają/będą Państwo nabywać świadczenia w ramach Pakietów Medycznych od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz pkt 19 ustawy.

W konsekwencji, nabywane przez Państwa od podwykonawców usługi związane z realizacją opisanych we wniosku Pakietów medycznych korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz pkt 19 ustawy.

Tym samym należy uznać, że spełniają/spełnią Państwo przesłanki do zastosowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. świadczą Państwo usługi opieki medycznej, które zostały nabyte w Państwa imieniu, ale na rzecz osób trzecich (Kontrahentów), od podwykonawców oraz świadczone usługi służą/będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Dla powyższego rozstrzygnięcia bez znaczenia pozostaje okoliczność, że realizacja Pakietów medycznych odbywa się drogą elektroniczną.

Podsumowując opisane we wniosku usługi realizacji Pakietów medycznych świadczone przez Państwa na rzecz Kontrahentów korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.  

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).