Interpretacja indywidualna z dnia 1 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDWP.4011.7.2023.2.ŁZ

Obowiązki płatnika w związku z wypłatą komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku.

Interpretacja indywidualna  

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z wypłatą komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku. Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 maja 2023 r. (wpływ 18 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Są Państwo spółką komandytową, działającą pod firmą A. s. k. ( dalej Spółka). Spółka została przekształcona ze spółki jawnej uchwałą z dnia 12 maja 2022 r., a dzień przekształcenia przypadł na 25 maja 2022 r.

Spółka posiada siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Każdy ze wspólników komplementariuszy spółki przekształconej, będący osobą fizyczną, posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wspólnik spółki - komandytariusz, będący osobą prawną, posiada siedzibę i zarząd na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W trakcie trwania roku podatkowego, w ramach uzyskanego zysku lub/oraz biorąc pod uwagę możliwości finansowe, spółka będzie wypłacać komplementariuszom zaliczki na poczet zysku. Całościowy udział każdego z komplementariuszy spółki w zysku rozliczany będzie po zakończeniu danego roku obrotowego. Rok podatkowy spółki pokrywać się będzie z rokiem kalendarzowym. Spółka będzie wypłacać komplementariuszom zaliczki na poczet zysku spółki na przestrzeni całego roku (za który wypłacana jest zaliczka) z częstotliwością ustaloną przez komplementariuszy zgodnie z umocowaniem wynikającym z umowy spółki oraz właściwych przepisów k.s.h.

Pytanie

Czy Spółka jest zobowiązana jako płatnik do pobierania i odprowadzania do właściwego urzędu skarbowego w trakcie roku podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanej komplementariuszom będącym osobami fizycznymi zaliczki na poczet zysku?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka jest zobowiązana do pobrania podatku dopiero po zakończeniu roku obrotowego, kiedy będzie w stanie ustalić poziom podatku CIT Spółki.

Zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.), zwanej p.d.f., w zw. z art. 30a ust. 6a p.d.f. oraz orzecznictwo sądowe - ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e p.d.f., co jest możliwe dopiero po zakończeniu roku podatkowego, gdy znana jest już wysokość jej dochodu za ten rok i należnego od niego podatku.

Stanowisko powyższe wynika z najnowszego również orzecznictwa sądowo administracyjnego, wedle którego podstawę nałożenia na spółkę obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (nie zaś zaliczek na podatek), stanowi art. 41 ust. 4e p.d.f. Zgodnie zaś z tym przepisem spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. b, tj. spółki komandytowe, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Na mocy natomiast art. 24 ust. 5 p.d.f., momentem uzyskania przychodu jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Wobec tego - zdaniem Sądu - w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje - co nie jest sporne w sprawie - obowiązek podatkowy.

Zgodnie bowiem z art. 4 o.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze,  że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 o.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest z kolei to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku.

Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość.

Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu

Za przywołanym zatem orzecznictwem wskazać trzeba, że wynikający z art. 41 ust. 4e p.d.f. obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost wskazał, w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Aby zaś pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec tego Spółka - chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat przekazywanych komplementariuszowi w ramach udziału w zysku - powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w tym przepisie.

Na mocy art. 30a ust. 6a p.d.f., zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. b, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni art. 30a ust. 6a p.d.f nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku za rok podatkowy".

Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez Spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Skoro bowiem art. 30a ust. 6a p.d.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku Spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie i wynikającego z zeznania rocznego spółki. Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a p.d.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółce komandytowo-akcyjnej, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza.

W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e p.d.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e p.d.f.

Wypłacając w konsekwencji komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.f. (vide: wyroki WSA z dnia 4 listopada 2022 r., Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2022 r., I SA/Po 701/21, w Krakowie z dnia 13 lipca 2021 r., I SA/Kr 789-795/21; z dnia 27 października 2021 r., I SA/Kr 1204/21; z dnia 30 listopada 2021 r., I SA/Kr 1014/21; z dnia 16 grudnia 2021 r., I SA/Kr 828/21; w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2021 r., I SA/GI 881/21; w Szczecinie z dnia 21 października 2021 r., I SA/Sz 672/21; z dnia 16 marca 2022 r., I SA/Sz 1024/21; w Gdańsku z dnia 10 listopada 2021 r., I SA/Gd 1126/21; w Łodzi z dnia 8 czerwca 2022 r., I SA/Łd 223/22, w Warszawie z dnia 23 lutego 2022 r., III SA/Wa 1801/21, oraz wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Jednym z przepisów, który ustanawia obowiązki płatnika jest art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.). Zgodnie z jego treścią:

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy to spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

Jak wynika z art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy:

Przychody uzyskane z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – są przychodami z kapitałów pieniężnych i powstają w momencie ich faktycznego uzyskania przez podatnika.

W świetle art. 24 ust. 5 ww. ustawy:

Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy jest jednak traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka komandytowa, która dokonuje wypłaty należności z tytułu działu w zyskach na rzecz komplementariusza – osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e ustawy. Wynika to z art. 41 ust. 4e.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a analizowanej ustawy:

Zatem w przypadku przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, zryczałtowany 19% podatek dochodowy pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi:

-procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i

-podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy).

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania „za rok podatkowy”.

Nie ma więc możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym).

Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

-Spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;

-po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

-po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysków za dany rok;

-wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy:

Powyższy przepis określa zakres „czasowy” uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.

Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).

Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy).

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności, Państwa Spółka będzie w roku 2023 i w latach następnych obowiązana – zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pobierać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych Komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Momentem powstania tego obowiązku jest/będzie moment wypłaty Komplementariuszowi przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej. Pobór podatku przez płatnika następuje bowiem „u źródła”. Taka zasada jest podstawą konstrukcji instytucji płatnika podatku. Ustawa nie zawiera przepisów szczególnych, które pozwalałyby na „odroczenie” lub przesunięcie momentu poboru podatku.

Jednocześnie na moment wypłaty przez Państwa zaliczek na poczet zysku nie będzie możliwości faktycznego pomniejszenia wartości pobieranego zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. nie będzie bowiem jeszcze znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Jako płatnik powinni więc Państwo pobierać podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.

Pobranie zryczałtowanego podatku bez pomniejszenia nie oznacza przy tym, że jako płatnik nie uwzględnicie Państwo przepisów art. 30a ust. 6a-6e ustawy. Jako płatnik uwzględnicie treść tych przepisów, ale ponieważ na moment wypłaty zaliczki nie była/nie będzie jeszcze znana wartość należnego podatku CIT, to nie dokonacie faktycznego pomniejszenia. Płatnik, który stosuje przepis art. 41 ust. 4e ustawy uwzględnia te dane, które są mu znane. W Państwa przypadku na moment wypłaty zaliczek należny podatek CIT nie będzie miał ustalonej wartości, więc jako płatnik powinniście go Państwo potraktować tak, jakby wynosił „zero”.

Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez Państwa jako płatnika nie oznacza, że podatnik (Komplementariusz) nie będzie miał możliwości skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia (w drodze stosownych wniosków do organu podatkowego) jest indywidualną sprawą Państwa Komplementariuszy, a nie Państwa Spółki jako płatnika.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wyroki, które Państwo powołali dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku miałem na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).